Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 356/16 w sprawie ze skargi A. [...] w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 października 2015 r. nr ITPB3/4510-461/15/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. [...] z siedzibą w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 356/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z 28 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, iż skarżąca jest udziałowcem w A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: spółka), w której posiada łącznie 20.000 udziałów. Skarżąca nabyła udziały w spółce poprzez wniesienie ich aportem przez J. P. (dotychczasowego wspólnika spółki). W zamian za wniesione udziały J. P. otrzymał udziały skarżącej. Transakcja spełnia wymogi stawiane art. 24 ust. 8 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). Zgodnie z treścią umowy spółki w sytuacji wystąpienia wyraźnie określonych przypadków udziały wspólników mogą ulec automatycznemu umorzeniu. W przypadku takiego umorzenia udziałowiec otrzymuje od spółki wypłatę w środkach pieniężnych w wysokości przewidzianej umową spółki.

Skarżąca oraz spółka podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania oraz nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania. Skarżąca zarówno przed jak i po umorzeniu udziałów będzie posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki. Zgodnie z treścią umowy spółki umorzenie udziałów następować będzie na podstawie art. 199 § 1 zd. 1 in fine oraz zd. 2 w zw. z art. 199 § 4 i 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: k.s.h.). Spółka wypłacająca środki pieniężne z tytułu umorzenia od momentu jej powstania w sposób ciągły była i będzie również w dacie dokonywania wypłaty polskim rezydentem podatkowym, tj. posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski.

Uchwała zarządu stwierdzająca ziszczenie się warunku skutkującego automatycznym umorzeniem udziałów może wskazywać, które udziały podlegają umorzeniu. Jeżeli jednak uchwała nie będzie wskazywała takiej informacji, o kolejności umorzenia udziałów decydować będą zasady rachunkowości obowiązujące w spółce.

W dalszej kolejności planowane jest przekształcenie skarżącej w spółkę osobową - spółkę jawną, przy czym do przekształcenia dojdzie przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa jest w art. 22 ust. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. – Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), jednakże spółka osobowa w dalszym ciągu zachowa co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym Spółki nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w wyniku przekształcenia skarżącej w spółkę osobową przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa jest w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. dojdzie do utraty zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 tej ustawy, a co za tym idzie dojdzie do konieczności zapłaty podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p.

Zdaniem skarżącej przekształcenie w spółkę osobową przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a, z jednoczesnym zachowaniem co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki nie doprowadzi do utraty zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 4, a co za tym idzie nie powstanie obowiązek zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 22 ust. 4b. Zdaniem skarżącej dochody (przychody) z umorzenia automatycznego udziałów w spółce będą podlegały opodatkowaniu jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek skarżącej z 8 maja 2015 r. sygn. akt ITPB4/4510-24/15/PST, w której Minister Finansów przychylił się do stanowiska skarżącej, iż dochody (przychody) z umorzenia automatycznego udziałów w spółce będą na podstawie art. 22 ust. 4-4b i 4d u.p.d.o.p. zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w tych przepisach.

W rozpatrywanym zagadnieniu prawnym ma dojść w pierwszej kolejności do umorzenia udziałów, wypłaty wynagrodzenia skarżącej, a następnie do przekształcenia skarżącej w spółkę osobową, spółkę jawną, przy czym wypłata wynagrodzenia dokonana zostanie na rzecz skarżącej, która w dacie wypłaty będzie spółką z o.o. Jak wskazała skarżąca, przekształcenie tejże w spółką osobową nastąpi przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Tak przekształcona nadal będzie posiadała co najmniej 10% udziałów w spółce przez okres dwóch lat. Zdaniem skarżącej nie dojdzie do utraty zwolnienia od podatku dochodowego, bowiem stosownie do art. 553 k.s.h. dojdzie do sukcesji uniwersalnej praw, tak więc przekształconej spółce przysługiwać będą wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Jak wskazała skarżąca, zgodnie z art. 93a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) stanowiącym lex specialis w stosunku do uregulowań k.s.h. osobowa spółka handlowa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki kapitałowej, toteż należy przyjąć, iż w wyniku przekształcenia nie dochodzi do likwidacji podmiotu, lecz jedynie do zmiany formy prawnej. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę niemającą osobowości prawnej oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał argumentację skarżącej za nieprawidłową. Uzasadniając zajęte stanowisko, wyjaśnił, iż umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę. W rzeczywistości nie chodzi o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Z tej przyczyny przepis art 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swą dyspozycją nabycia przez spółkę udziałów w celu umorzenia czyli umorzenia dobrowolnego. Zdaniem organu zasadniczo powyższy przepis odnosi się do umorzenia udziałów posiadanych przez udziałowca w chwili ich umorzenia, nie ma natomiast zastosowania do umorzenia udziałów, których właścicielem jest już spółka z o.o., toteż odnosi się tylko do przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów.

Organ wskazał nadto, iż zwolnienie z podatku określone w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczy sytuacji, w której zarówno spółka otrzymująca wynagrodzenie, jak i spółka je wypłacająca, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jawna, o której mowa w art. 22 § 1 k.s.h., jest spółką osobową, której nie obejmuje treść art. 1 u.p.d.o.p., nie mogąc być podatnikiem tegoż podatku.

Zdaniem organu osobowa spółka handlowa powstała w związku z przekształceniem spółki kapitałowej wstępuje nie tylko we wszystkie obowiązki osoby przekształconej, ale także we wszystkie uprawnienia, jakie osoba przekształcana posiadała. Jeżeli w spółce przekształconej pojawią się określone przychody, koszty lub wydatki oraz ulgi, które są konsekwencją zdarzeń zaewidencjonowanych w podmiocie przekształcanym, spółka przekształcona powinna je potraktować podatkowo tak, jak uczyniłby to podmiot przekształcany, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

W ocenie organu w momencie przekształcenia skarżącej w spółkę jawną nie zostanie spełniony warunek posiadania przezeń udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Jak wskazała bowiem skarżąca, do przekształcenia dojdzie przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Minister Finansów wskazał, iż zgodnie z art. 93e o.p. zasady sukcesji uniwersalnej, o których mowa w art. 93 - 93d o.p., ulegają ograniczeniom w takim zakresie, w jakim te ograniczenia wynikają miedzy innymi z ustaw podatkowych. Skoro zatem zwolnienie od podatku określone w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wprowadza szereg warunków, których spełnienie jest obligatoryjne w celu zastosowania tego zwolnienia, to niespełnienie jednego z nich skutkuje jego utratą. Sukcesja praw i obowiązków wynikająca z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p. sprowadzać będzie się w tym przypadku do obowiązków wynikających z art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p., a zatem obowiązku zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów).

W ocenie organu w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, spełnienia warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i zwolnienia dywidendy od podatku, a następnie przekształcenia skarżącej w spółkę jawną, do którego dojdzie przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., przy jednoczesnym zachowaniu co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki wypłacającej wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat, dojdzie do utraty zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w treści której zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 4-4b i 4d u.p.d.o.p. oraz art. 93-93d o.p.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, wyjaśnił, iż art. 93 § 1 i § 2 o.p. należy traktować jako wprowadzający do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej, tj. gdy podmiot gospodarczy wstępuje we wszystkie przewidziane przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej, co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej.

Odnośnie zachowania warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i 4a u.p.d.o.p. w przypadku łączenia się spółek kapitałowych w drodze przejęcia sąd powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 o.p. wstępuje następca prawny. Przepisy te bowiem stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym, które rzeczone przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają, oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, a więc oznacza kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Jakkolwiek przy tym powyższe dotyczyło skutków przejęcia przez spółkę kapitałową jako przejmującą innej spółki kapitałowej, dla zachowania warunków zwolnienia podatkowego w ramach następstwa prawnego wynikających z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 o.p. ogólne zasady w nich wyrażone związane z następstwem prawnym mają zastosowanie również w niniejszej sprawie.

W ocenie sądu pierwszej instancji, mając na uwadze treść art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p. należy przyjąć, iż zasady następstwa prawnego i wynikająca z tego sukcesja praw i obowiązków dotyczy osobowej spółki handlowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, a więc jak w niniejszej sprawie w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, co oznacza, iż art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93a § 1 o.p. należy tak rozumieć, że wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie powinno być ograniczane tylko do obowiązków publicznoprawnych, które związane są z uzyskaniem przychodu przez spółkę przekształcaną, jak domaga się organ. Zdaniem WSA wbrew twierdzeniu organu w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania ograniczenie sukcesji podatkowej na podstawie art. 93e o.p., bowiem ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie, a takowe muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych.

W dalszej kolejności sąd pierwszej instancji zaznaczył, iż art. 22 ust. 4 i ust. 4a u.p.d.o.p. nie przewidują żadnych unormowań dotyczących spełnienia warunków w kontekście sukcesji prawnej, toteż istnienie przepisu prawa podatkowego przewidującego sukcesję osobowej spółki handlowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. pozwala na powiązanie skutku prawnego wynikającego z przedstawionego zdarzenia przyszłego w postaci zachowania prawa do zwolnienia w związku z otrzymaną przez spółkę przekształcaną dywidendą z tytułu umorzenia automatycznego udziałów. Warunek zwolnienia określony w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. zostanie spełniony poprzez zachowanie posiadania przez powstałą spółkę jawną co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o., która wypłaciła spółce kapitałowej (przekształcanej) należności z tytułu umorzenia automatycznego udziałów.

Sąd jednocześnie podkreślił, iż uprawnienie do wskazanego zwolnienia nie stanowi tego rodzaju uprawnień, które ze względu na swój charakter nie mogą być objęte następstwem prawnym.

5. Od powyższego orzeczenia organ podatkowy wywiódł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:

1) art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p. w zw. z art. 93a § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego polegającą na uznaniu przez sąd, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., nie doprowadzi do utraty zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., podczas gdy:

- postanowienia art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93a § 1 o.p. o wstąpieniu osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie mogą prowadzić do zmiany statusu podatnika, jak również reżimu opodatkowania, który obowiązuje spółki osobowe, a raczej wspólników tych spółek (art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. i odpowiednio art. 5 u.p.d.o.p.), co w konsekwencji doprowadziło do wniosku, że

- sama spółka jawna de iure nie jest podatnikiem podatku dochodowego ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych, albowiem opodatkowaniu podlegają wspólnicy tego rodzaju spółek,

- skoro użyte w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. określenie "bezpośrednio" odnosi się do nieprzerwanego dwuletniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.), to w takim razie w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, do którego dojdzie przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., nie zostanie spełniony warunek posiadania przez ww. spółkę kapitałową (będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) uzyskującą dochody (przychody) z dywidend udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat, bowiem zwolnienie z podatku określone w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczy sytuacji, w której zarówno spółka otrzymująca wynagrodzenie, jak i spółka je wypłacająca, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych;

2) art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek błędnego uznania przez sąd, że skoro przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., nie doprowadzi do utraty zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., to w konsekwencji nie powstanie obowiązek zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu.

Skarga kasacyjna organu podatkowego wskazuje dwa zarzuty materialne oparte na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., niemniej uwzględniając istotę sporu prawnego rysującego się w niniejszej sprawie, komplementarny charakter owych zarzutów uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie.

Na wstępie należy wskazać, iż w okolicznościach faktycznych i prawnych zbliżonych do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie w odniesieniu do materii objętej istotą sporu w sprawie (por. wyroki z dnia 14 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 536/12, z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2516/12, z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2929/13, z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2458/13, z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1450/15). Jakkolwiek niektóre z rzeczonych wyroków zapadały na kanwie przejęcia lub połączenia spółek kapitałowych, przedstawiona tamże argumentacja pozostaje aktualna w kontekście analizowanej sprawy, wszak ogólne zasady w nich wyrażone (dotyczące następstwa prawnego) pozostają uniwersalne, zaś skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy te podziela i przyjmuje za własne.

Należy zauważyć, iż cytowany art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p. nakazuje stosownie art. 93a § 1 o.p. w sposób "odpowiedni", nie zaś "wprost", co oznacza, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową stosowany winien być z uwzględnieniem specyfiki podmiotów, do których będzie odpowiednio stosowany. Jakkolwiek oczywistym pozostaje, iż postanowienia art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p. o wstąpieniu osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie mogą prowadzić do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki osobowe, a raczej wspólników tych spółek (wyrok NSA z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 2509/14; por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1898/13), należy zwrócić uwagę na następujące kwestie istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy.

W przywołanych na wstępie wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, iż przepisy art. 93 § 1 i § 2 o.p. należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej. Mając na uwadze treść powołanego przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p. należy przyjąć, iż zasady następstwa prawnego i wynikająca z tego sukcesja praw i obowiązków dotyczy osobowej spółki handlowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, a więc jak w niniejszej sprawie w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną. Analiza art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93a § 1 o.p. prowadzi do wniosku, iż wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie powinno być ograniczane tylko do obowiązków publicznoprawnych, które związane są z uzyskaniem przychodu przez spółkę przekształcaną. Omawiany przepis nie wprowadza ograniczeń w odniesieniu do istnienia prawa do ulgi lub zwolnienia, również takowe ograniczenia nie wynika z dyspozycji art. 22 ust. 4 – 4b u.p.d.o.p., zatem uznać należy, iż w obowiązującym systemie prawnym brak jest zapisu, wedle którego zasady i konsekwencje sukcesji podatkowej, o których mowa w art. 93c o.p., nie miałyby zastosowania w odniesieniu do zwolnienia uregulowanego w ww. przepisach.

Wykładnia gospodarcza art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93a § 1 o.p. wzmacnia przy tym pogląd, iż podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Następstwo prawne w prawie podatkowym to wstąpienie we wszystkie przewidziane regulacjami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika, w tym również nabyte na mocy decyzji (interpretacji indywidualnych) wydawanych na podstawie prawa podatkowego. Sukcesji uregulowanej w art. 93 § 1 o.p. podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, nie zaś tylko prawa już zrealizowane.

Należy podkreślić, iż w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania ograniczenie sukcesji podatkowej na mocy art. 93e o.p., albowiem ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą zgodnie z regulacją rzeczonego przepisu wynikać wprost z odrębnych ustaw bądź ratyfikowanych umów międzynarodowych, podczas gdy art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. nie przewidują jakichkolwiek unormowań dotyczących spełnienia warunków w kontekście sukcesji prawnej. Istnienie zatem przepisu prawa pozytywnego przewidującego sukcesję osobowej spółki handlowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. pozwala na powiązanie skutku prawnego wynikającego z przedstawionego zdarzenia przyszłego w postaci zachowania prawa do zwolnienia w związku z otrzymaną przez spółkę przekształcaną dywidendą z tytułu umorzenia automatycznego udziałów, albowiem warunek zwolnienia określony w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. zostanie spełniony poprzez zachowanie posiadania przez powstałą spółkę jawną co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o., która wypłaciła spółce kapitałowej (przekształcanej) należności. Należy przy tym dodać, iż uprawnienie do zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p., nie stanowi uprawnień, które ze względu na swój charakter nie mogą być objęte następstwem prawnym.

Słusznie podkreśla się w orzecznictwie, iż brak jest argumentów potwierdzających tezę jakoby ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę przejętą, czemu przeczą utrwalone reguły wykładni powołanych przepisów. Zauważyć należy, iż dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., będącego z kolei prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 93 § 1 o.p. - wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, co przekładając na grunt rozpoznawanej sprawy oznacza kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. i tym samym do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Przedstawiona przez organ wykładnia art. 93 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 93 § 1 o.p. zmierza do ograniczenia jego zastosowania, a w konsekwencji do uniemożliwienia uzyskania zwolnienia uzyskanych dochodów (przychodów) od podatku dochodowego od osób prawnych. Argumentacja organu podatkowego jakoby powstała spółka jawna w związku z sukcesją praw i obowiązków winna być zobowiązaną do zapłaty podatku na podstawie art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p. w związku z niedotrzymaniem przez spółkę kapitałową warunku posiadania udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat, stanowi w istocie próbę ograniczenia następstwa prawnego jedynie do sukcesji obowiązków publicznoprawnych, co jak wyczerpująco wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia jest niedopuszczalne. Powyższe świadczy jednocześnie o wewnętrznej niekoherencji stanowiska organu, wszak z jednej strony spółce jawnej odmawia się zwolnienia z podatku, które uprzednio przysługiwało spółce kapitałowej, jednocześnie nakładając nań obowiązek podatkowy spoczywający na spółkach kapitałowych.

Za chybione należy również uznać stanowisko organu co do rozumienia pojęcia "udziału bezpośredniego". Wskazanym wyrażeniem ustawodawca nie posługuje się w treści ust. 4a, a jedynie w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., gdzie stwierdza iż, spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, co oznacza, iż ową bezpośredniość należy rozpatrywać i rozumieć w kontekście podmiotów powiązanych, a nie w znaczeniu, jaki przypisuje mu organ, tj. jakoby koniecznym było zachowanie dosłownej tożsamości podmiotu posiadającego rzeczone akcje czy udziały. Analogiczny sposób rozumienia analizowanego zwrotu przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 14 lutego 2014 r., II FSK 536/12, a także z 20 czerwca 2017 r., II FSK 1450/15 oraz z 22 października 2014 r., II FSK 2516/12, stwierdzając, iż użyte w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. określenie "bezpośrednio" odnosi się do nieprzerwanego dwuletniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.), co przemawia za uznaniem, iż uregulowania te nie wprowadzają żadnego wyjątku wyłączającego obowiązywanie przepisów o.p. o następstwie prawnym, zwłaszcza mając na względzie fakt, iż ilekroć ustawodawca takowe wyłączenie stosuje, daje temuż wyraz z treści normy prawnej, jak przykładowo ma to miejsce w art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. lub art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p.

Jednocześnie wartym odnotowania przy omawianiu rozpatrywanego zagadnienia pozostaje kwestia pominięta w rozważaniach zarówno sądu pierwszej instancji, jak również autora skargi kasacyjnej, a podniesiona m. in. w wyroku NSA z 10 stycznia 2018 r., II FSK 3431/15, tj. regulacja unijna w rzeczonym zakresie i geneza wprowadzonej regulacji na tle implementowanej dyrektywy unijnej. Omawiane zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p., zostało wprowadzone do polskiego systemu podatkowego na skutek implementacji przepisów Dyrektywy 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw Członkowskich (Dz. U. UE. L. 1990 Nr 225 poz. 6). Uwzględniając cel rzeczonego aktu, wyraźnie sformułowany w preambule, harmonizacja porządków prawnych państw członkowskich w tym obszarze ma między innymi ułatwić konsolidację spółek, która może prowadzić do powstania na obszarze Unii Europejskiej grup kapitałowych składających się ze spółek dominujących i zależnych. Nadto w pkt (5) wskazano, iż taka konsolidacja spółek może (nie ma obligatoryjności) prowadzić do powstania grup kapitałowych składających się ze spółek dominujących i spółek zależnych. Orzecznictwo Trybunału Sprawidliwości Unii Europejskiej potwierdza, że celem dyrektywy jest eliminacja przeszkód dotyczących grupowania się spółek, stworzenie warunków, które pozwolą takim spółkom zwiększyć przewagę konkurencyjną. Osiągnięcie powyższych celów jest możliwe między innymi poprzez zwolnienie z podatku u źródła dywidend wypłacanych przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej. Dyrektywa zezwala państwom członkowskim uzależnić skorzystanie z prawa do zwolnienia z podatku u źródła od spełnienia warunku dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce zależnej, przy czym - jak wynika z uzasadnienia do art. 3 projektu Dyrektywy - wprowadzenie takiego ograniczenia miało na celu zapobieżenie sytuacji, w których nabycie udziałów (akcji) w spółkach jest podyktowane wyłącznie chęcią skorzystania z preferencyjnych regulacji w zakresie podatku u źródła, a po skorzystaniu z nich następuje natychmiastowa sprzedaż tych udziałów (akcji). Powyższe niewątpliwie dowodzi, iż podstawowym celem wprowadzenia powyższego warunku była chęć wyeliminowania sytuacji, w której dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej, która wypłaciła dywidendę, co zdaje się nie występować w rozpoznawanej sprawie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

Z przedstawionego wywodu w sposób niewątpliwy wynika, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sposób prawidłowy dokonał wykładni norm prawnych art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p. w zw. z art. 93a § 1 o.p., a następnie trafnie dokonał ich subsumcji w sprawie, toteż zarzut zawarty w pkt a) skargi kasacyjnej uznać należy za chybiony. Konsekwencją powyższego jest również bezzasadność zarzutu zawartego w punkcie b) skargi kasacyjnej, wszak prawidłowość zastosowania do realiów rozpoznawanej sprawy art. art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. wyłącza możliwość stosowania art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p.

Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.