Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2529/19 w sprawie ze skargi W. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W.[....] na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2529/19 w sprawie ze skargi W. [...] (dalej: "Strona", "Skarżący", "W.") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 12 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację w całości.

1.2. Stan sprawy przedstawiał się następująco. Skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku istnienia powiązań pomiędzy podmiotami, stosownie do przepisów art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Strona opisując stan faktyczny wskazała, że jest publiczną uczelnią medyczną. Zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2190 ze zm., dalej: "u.d.l.") uczelnia medyczna może utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej albo spółki kapitałowej. Strona jest podmiotem tworzącym dla wskazanych we wniosku podmiotów, które działają w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (dalej: "SPZOZ"). W związku z powyższym Skarżący zapytał: Czy W. oraz SPZOZ, dla których Strona jest podmiotem tworzącym, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. (wg brzmienia do dnia 31.12.2018 r.) oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (wg brzmienia od dnia 01.01.2019 r.)? Skarżący stanął na stanowisku, że nie jest podmiotem powiązanym z SPZOZ w rozumieniu art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

1.3. DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Według organu podmiot tworzący, którym jest Skarżący, ma wpływ na zarządzanie Szpitalami poprzez powoływanie kierownika (podpisywanie z nim umowy o pracę lub innej umowy dotyczącej zatrudnienia), powoływanie i odwoływanie rady społecznej, która jest organem inicjującym i opiniodawczym podmiotu tworzącego oraz doradczym kierownika. Według DKIS wszystkie powyższe przesłanki spełniają definicję zarówno "udziału w zarządzaniu i kontroli", jak również "wywierania znaczącego wpływu" w rozumieniu ustawy podatkowej. W związku z czym W. posiada faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez Szpitale. To zaś pozwalało na uznanie ich za podmioty powiązane zarówno w odniesieniu do przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2019 r. jak również obowiązujących od 1 stycznia 2019 r.

2.1. W skardze złożonej na powyższą interpretację Strona podniosła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację w całości ze względu wyłącznie na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że Strona oraz utworzone przez niego podmioty lecznicze wskazane we wniosku, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ww. przepisów. W ocenie Sądu meriti dla ustalenia znaczenia występujących między wskazanymi podmiotami relacji i uznania ich za podmioty powiązane należało przeanalizować, czy powiązania te, w kontekście formalno-ustrojowej pozycji W. oraz tworzonych przez niego podmiotów leczniczych, mogły wpłynąć na ustalenie warunków transakcji odbiegających od tych, jakie zastosowałyby podmioty niezależne oraz ustalenie, że podmiot nie wykazał dochodów lub wykazał dochód w wysokości niższej niż ta, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby ustalone powiązania nie istniały. W ocenie Sądu, dokonując oceny czy Skarżąca oraz podmioty przez nią utworzone są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie można pominąć uwarunkowań prawnych, w oparciu o które funkcjonują szpitale kliniczne utworzone przez uczelnie medyczne oraz jaki to ma wpływ na zawarcie umów dotyczących udostępniania wskazanej infrastruktury w celu prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych. Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 89 ust. 1 i 2 u.d.l. wyjaśniając, że z samej treści tych przepisów wynika, iż świadczenia w postaci udostępnienia "infrastruktury/mienia" przez Szpitale na rzecz W. jak uczelni są ustawowo określonym obowiązkiem, który realizuje podmiot medyczny na rzecz tworzącej go uczelni medycznej. WSA w Warszawie stwierdził, że opisane we wniosku "transakcje" związane z dostosowaniem i udostępnieniem przez szpital kliniczny infrastruktury na potrzeby działalności dydaktycznej uczelni medycznej w powiązaniu z finansowaniem tych działań przez wspomniane uczelnie, opiera się na ściśle określonych ustawowo zasadach, które czynią je nieporównywalnymi z transakcjami, które można by określić mianem rynkowych. Opisane w stanie faktycznym zdarzenie obowiązku udostępniania uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych na podstawie umowy, której zakres wynika z przepisów art. 89 i 90 u.d.l., nie są transakcjami dokonywanymi w warunkach możliwych do ustalenia lub narzucenia w wyniku występujących między dwoma podmiotami powiązań, lecz wynikają z warunków "narzuconych" obu stronom z woli ustawodawcy. Dlatego zdaniem Sądu pierwszej instancji postrzeganie tego typu zdarzenia jako transakcji objętych regulacjami o których mowa odpowiednio w art. 11 i art. 11a u.p.d.o.p prowadziłoby do wypaczenia celu, który te regulacje mają realizować. Sąd a quo odnosząc się do regulacji zawartych w u.d.l. szeroko odniósł się do uprawnień kierownika samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w zakresie ustalania przez niego planu finansowego i wysnuł wniosek, że samodzielność kierownika SPZOZ w powiązaniu z niezależnością finansową tego rodzaju podmiotu leczniczego wynikającą z regulacji prawnych. To pozwalało na stwierdzenie, iż nie zachodzi pomiędzy nimi faktyczny wpływ na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez SPZOZ. W przypadku podmiotu tworzącego, jego udział w procedurze konkursowej sprowadza się do ogłoszenia konkursu, co stanowi czynność techniczną. Konkurs na stanowisko kierownika samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej przeprowadzany jest z mocy przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Rola podmiotu tworzącego jest w tym wypadku czysto "formalna", gdyż z mocy ustawy każdy podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą musi posiadać podmiot tworzący, który z kolei zobowiązany jest ogłosić konkurs na stanowisko kierownika tego podmiotu leczniczego oraz zawrzeć z wybranym w drodze postępowania konkursowego kandydatem stosunek pracy. Sam udział przedstawicieli pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia ewentualnej możliwości wywierania "znaczącego wpływu", o którym mowa wart. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11 a ust. 2 u.p.o.p. Odnosząc się natomiast do rady społecznej podmiotu leczniczego Sąd a quo wywiódł, że wskazanie w art. 48 ust. 2 u.d.l. katalogu spraw, którymi może się zajmować rada społeczna, jest raczej określeniem granic jej aktywności wnioskowej niż wskazaniem formalnego obowiązku konsultacyjnego. W zakresie obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 2 oraz art. 90 u.d.l., brzmienie powyższych przepisów koresponduje z art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r, poz. 1668 ze zm.). Szpitale kliniczne (którym to określeniem z mocy art. 89 ust. 6 u.d.l. mogą się posługiwać wyłącznie podmioty lecznicze, o których mowa w art. 89 ust. 2 i 3 u.d.l.) w sposób szczególny uczestniczą w kształceniu przyszłych kadr medycznych, wobec czego w tym celu muszą one współpracować z uczelniami medycznymi we wskazany wyżej sposób. W kwestii dotyczącej ustawowego wymogu uzyskania przez SPZOZ zgody podmiotu tworzącego na zbycie aktywów trwałych, oddanie ich w dzierżawę, najem, użytkowanie oraz użyczenie Sąd zwrócił uwagę na potrzebę interpretacji podstawy prawnej powyższego obowiązku (art. 54 ust. 2 w zw. z ust. 3 u.d.l.), przez pryzmat nadzorczej roli podmiotu tworzącego. Aktywa trwałe SPZOZ powinny być przeznaczane na cele związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (zarówno bezpośrednio jak i pośrednio). Ponadto w przypadku, gdy dochody ze zbycia aktywów trwałych zostaną przeznaczone przez podmiot, którego celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, na te cele, wówczas na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., korzystają ze zwolnienia z podatku. W odniesieniu natomiast do zbycia aktywów trwałych SPZOZ, wymóg uprzedniej zgody podmiotu tworzącego nie powinien być interpretowany jako wyraz faktycznego wpływu na podejmowanie przez podmiot leczniczy kluczowych decyzji gospodarczych (w rozumieniu analizowanych przepisów u.p.d.o.p.), lecz zabezpieczenie szczególnych interesów podmiotu realizującego zadanie publiczne w postaci udzielania świadczeń zdrowotnych. Odnosząc się do pojęcia "nadzoru" podmiotu tworzącego nad SPZOZ, Sąd wskazał, iż ustawodawca posługuje się nim wprost w ramach art. 121 ust. 1 u.d.l., natomiast wskazane w art. 121 ust. 5 u.d.l. działania mające na celu dbałość o stosowanie prawa przez kierownika nie można uznać również za "branie udziału w zarządzeniu i kontroli innym podmiotem" lub "wywieraniu znaczącego wpływu". Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że cel prowadzenia przez dany podmiot działalności leczniczej w formie SPZOZ zmierzać musi do realizacji prawa do ochrony zdrowia oraz równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Dlatego decyzji podmiotu tworzącego o utworzeniu podmiotu leczniczego niebędącego przedsiębiorcą nie można utożsamiać z "braniem udziału w zarządzaniu i kontroli innym podmiotem krajowym" (w rozumieniu art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r), czy też "wywieraniem znaczącego wpływu na co najmniej jeden inny podmiot" (w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r). Utworzony podmiot leczniczy pozostaje samodzielny i niezależny w realizacji swych obowiązków.

3.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnie art. 11 ust 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., przez uznanie przez sąd, że opisane we wniosku "transakcje" związane z dostosowaniem i udostępnieniem przez szpital kliniczny infrastruktury na potrzeby działalności dydaktycznej uczelni medycznej w powiązaniu z finansowaniem tych działań przez wskazane uczelnie, opiera się na ściśle określonych ustawowo zasadach, które czynią je nieporównywalnymi transakcjami, które można by określić mianem rynkowych, a przez to tego typu zdarzenia jako "transakcje" nie są objęte regulacjami o których mowa w przepisach jak wyżej, gdy właściwa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że Skarżący jako podmiot tworzący szpitale przez powoływanie rady społecznej oraz uczestnictwo w podejmowaniu najważniejszych spraw dla szpitali oraz zatrudniający kierownika szpitala powinien być uznany za podmiot powiązany w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie, zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia od Strony na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

3.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Dokonując interpretacji tych przepisów, które dotyczą cen transferowych i dekodując zawarte w nich normy prawne należy mieć każdorazowo na względzie ich ratio legis. Jednakże w procesie wykładni nie można opierać się wyłącznie na celu ustanowienia danej regulacji prawnej. To, że przyjęcie tych regulacji miało na celu zapobieganie unikania bądź ograniczania opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej poprzez przerzucanie dochodów pomiędzy podmiotami gospodarczymi nie oznacza, że bez wyraźnej decyzji ustawodawcy ipso iure z zakresu ich działania mogą zostać wykluczone podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością społecznie użyteczną w zakresie ochrony zdrowia, które podlegają ograniczeniom w prowadzonej działalności wynikającymi z innych szczególnych przepisów jak u.d.l. Pamiętać należy, że przepisy w zakresie cen transferowych mają na celu zabezpieczenie interesów wierzyciela podatkowego przed praktykami podatników, polegającymi na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od cen rynkowych, po to by osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Tak też postrzegać należy cel, dla którego analizowane zagadnienie stało się przedmiotem regulacji dotyczącej podmiotów powiązanych. Należy mieć także na uwadze, że dopiero porównując warunki transakcji zawieranych przez podmioty powiązane, z podobnymi transakcjami zawieranymi przez inne podmioty na etapie stosowania tych przepisów, można mieć na uwadze m.in. różnice między parametrami jednych i drugich operacji gospodarczych, które mogą być wynikiem ich specyfiki ekonomicznej (np. różnego rozkładu kosztów, ryzyka, różnych funkcji, czy także uwarunkowań formalnych itp.). To dopiero zatem na etapie stosowania prawa można dokonać kompleksowej oceny określonych działań także w odniesieniu do podmiotów zajmujących się edukacją medyczną i ochroną zdrowia. Podstawą stosowania analizowanych regulacji nie jest założenie, że wszystkie podmioty podlegające regulacji dotyczącej cen transferowych podejmują działania w celu uniknięcia opodatkowania. Trzeba mieć na uwadze, że w obrocie gospodarczym uczestniczą także te podmioty, które poddane zostały szczególnej reglamentacji i bez wyraźnej ingerencji ustawodawcy nie mogą zostać wyłączone ze szczególnych rygorów dotyczących analizowania ich czynności pod kątem stosowania cen transferowych.

4.3. Zgodnie z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przepisy ust. 1-3a (czyli dotyczące cen transferowych) stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego (pkt 1), albo ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów (pkt 2). Z kolei zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to: a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot. Obydwa z tych przepisów posługują się dla identyfikacji podmiotów powiązanych klauzulami generalnymi mówiącymi o sytuacji gdy: "jeden podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli" w pierwszym przypadku, bądź "jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot" w drugim przypadku. W realiach sprawy istotne zatem było, czy Skarżący w jakiejkolwiek formie bierze udział w zarządzaniu lub kontroli nad SPOZOZ. Wskazywane zarówno przez organ interpretacyjny, jak również i analizowane przez Sąd pierwszej instancji unormowania prawne wynikające z u.d.l. wskazują w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że W. spełnia to kryterium. Przede wszystkim należy zauważyć, że to podmiot tworzący nadaje statut podmiotowi leczniczemu. Reguluje on ustrój podmiotu leczniczego, a także inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania nieuregulowane w ustawie (art. 42 ust. 1 i 4 u.d.l.). Ponadto należy wskazać, że Skarżący jako podmiot tworzący posiada wyłączne uprawnienie do nawiązania stosunku pracy z kierownikiem podmiotu leczniczego na podstawie powołania, umowy o pracę albo nawet umowy cywilnoprawnej. Decyduje zatem samodzielnie o osobie, która ma zarządzać podmiotem leczniczym SPZOZ. Choć W. nie uczestniczy wprost w zarządzaniu podmiotem leczniczym, to jednak ma decydujący wpływ na to kto zostanie powołany na stanowisko kierownika podmiotu leczniczego. Następuje to co do zasady po przeprowadzeniu postepowania konkursowego w oparciu o unormowania z art. 49 u.d.l. Jednakże W. jako podmiot tworzący nie jest zobligowany do wyboru określonego kandydata, co wynika z treści art. 49 ust. 3 u.d.l., a ponadto może dokonać w określonych przypadkach także zatrudnienia osoby kierownika bez konkursu z osobą przez siebie wskazaną (art. 49 ust. 4 u.d.l.). W. posiada także uprawnienia nadzorcze wynikające z art. 121 u.d.l. Nadzór ten jest sprawowany nie tylko co do zgodności działań podmiotu leczniczego niebędącego przedsiębiorcą z przepisami prawa, lecz także ze statutem i regulaminem organizacyjnym oraz pod względem celowości, gospodarności i rzetelności. W przypadku stwierdzenia niezgodnych z prawem działań kierownika SPZOZ podmiot tworzący wstrzymuje ich wykonanie oraz zobowiązuje kierownika do ich zmiany lub cofnięcia, a w przypadku niedokonania zmiany lub cofnięcia tych działań w wyznaczonym terminie podmiot tworzący może rozwiązać z kierownikiem stosunek pracy albo umowę cywilnoprawną. Można zatem przyjąć, że w takiej formie podmiot tworzący może pośrednio uczestniczyć w zarządzaniu podmiotem leczniczym. Są to również bardzo silne instrumenty nadzoru, które wskazują także na znaczący wpływ podmiotu tworzącego na podmiot leczniczy, czyli w rozpatrywanej sprawie W.. Ponadto podmiot tworzący może żądać informacji, wyjaśnień oraz dokumentów od organów podmiotu leczniczego (art. 121 ust. 3 u.d.l.). To, ze nadzór ten musi odbywać się przede wszystkim poprzez pryzmat zgodności z prawem podejmowanych działań przez podmiot leczniczy nie oznacza, że ma on charakter nieistotny, na co wskazuje uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

4.4. Ważką rolę w kontroli nad wykonywaniem zadań przez podmiot medyczny spełnia także rada społeczna, którą ustawodawca wyposażył w szerokie kompetencje inicjujące, opiniodawcze i doradcze w odniesieniu do podmiotu leczniczego. Podmiot tworzący powołuje w całości radę społeczną, a w jej skład wchodzą m.in. osoby powołane przez senat albo radę naukową, a obligatoryjnie jej przewodniczącym jest przedstawiciel rektora uczelni albo dyrektora C. (art. 48 ust. 5 i 6 u.d.l.). Jest ona także swego rodzaju pośrednikiem pomiędzy podmiotem medycznym i jego kierownikiem a podmiotem tworzącym, co wynika z art. 48 ust. 2 pkt 1 u.d.m. Z jednej strony przedstawia ona podmiotowi tworzącemu wnioski i opinie w m.in. w sprawach zbycia aktywów trwałych oraz zakupu lub przyjęcia darowizny nowej aparatury i sprzętu medycznego, związanych z przekształceniem lub likwidacją, rozszerzeniem lub ograniczeniem działalności, przyznawania kierownikowi nagród, jak również rozwiązania stosunku pracy lub umowy cywilnoprawnej z kierownikiem (art. 48 ust. 2 pkt 1 lit. a-d u.d.m.). Z drugiej strony posiada szereg uprawnień w zakresie przedstawiania kierownikowi wniosków i opinii w wielu sprawach dotyczących podmiotu leczniczego, jak np. planu finansowego, rocznego sprawozdania z planu finansowego, kredytów bankowych lub dotacji, podziału zysku, zbycia aktywów trwałych oraz zakupu lub przyjęcia darowizny nowej aparatury i sprzętu medycznego. Choć jej kompetencje maja charakter doradczy i opiniodawczy, tym nie mniej należy je uznać z jednej strony za formę kontroli nad podmiotem leczniczym, a z drugiej formę współzarządzania tym podmiotem, gdyż zasięgnięcie stosownej opinii jest w niektórych przypadkach obligatoryjne, jak np. co do zbycia aktywów trwałych SPZOZ, oddanie ich w dzierżawę, najem, użytkowanie oraz użyczenie jak również związanych z przekształceniem lub likwidacją, rozszerzeniem lub ograniczeniem działalności podmiotu medycznego. Ponadto ostatnie ze wskazanych czynności możliwe są wyłącznie po uzyskaniu zgody podmiotu tworzącego lub w drodze uchwały organu podmiotu tworzącego (art. 54 ust. 1 i 3 oraz art. 60 ust. 1 u.d.l.). Ponadto zobowiązania i należności SPZOZO po jego likwidacji stają się zobowiązaniami i należnościami uczelni medycznej (art. 61 u.d.l.). Powoduje to, że nadzór nad podmiotem leczniczym sprawowany przez podmiot tworzący, o którym stanowi art. 121 u.d.l., nie może zostać uznany za nieistotny. Nie można tym samym zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu a quo, że z przepisów u.d.l. wynika, iż podmiot tworzący nie może w jakikolwiek sposób wywierać faktycznego wpływu na podmiot leczniczy w zakresie ustalanych cen udostępnienia jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych. Symbioza tych dwóch podmiotów może bowiem znaleźć swoje odzwierciedlenie także na płaszczyźnie gospodarczej, w tym kontraktu opisanego w art. 89 ust. 4 i ust. 4a u.d.l. Umowa ta reguluje m.in. środki finansowe należne udostępniającemu z tytułu jej realizacji, sposób przekazywania tych środków oraz zasady ich rozliczeń oraz wykaz ruchomości i nieruchomości udostępnianych w celu jej realizacji, sposób ich udostępniania oraz zasady i warunki ich wykorzystywania (art. 89 ust. 5 pkt 2 i 3 u.d.l.). Nie można zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że możliwe do przyjęcia jest a priori założenie, iż środki finansowe, które otrzymuje w ramach umowy SPZOZ nie stanowią ustalonego w warunkach rynkowych typowego wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury pod działalność dydaktyczną, lecz swoiste sfinansowanie działalności (pokrycie kosztów), którą wykonuje uczelnia z wykorzystaniem utworzonego przezeń podmiotu leczniczego. Także ustanowienie w u.d.l. "ściśle", według WSA w Warszawie, określonych zasad związanych z dostosowaniem i udostępnieniem przez szpital kliniczny infrastruktury na potrzeby działalności dydaktycznej uczelni medycznej, w powiązaniu z finansowaniem tych działań przez uczelnie, nie może powodować uznania trafności tezy, że czyni to je nieporównywalnymi z transakcjami rynkowymi. Jak wskazano powyżej w zakresie kontraktowania usług, poza obowiązkiem związanym z dostosowaniem i udostępnieniem przez szpital kliniczny infrastruktury na potrzeby działalności dydaktycznej uczelni medycznej, brak jest sztywnych, szczególnych reguł, a potencjalnie porównywalnym rynkiem mogą być transakcje pomiędzy innymi niż W. uczelniami medycznymi a tworzonymi przez nie podmiotami leczniczymi.

4.5. Z uwagi na specyfikę usług rynku medycznego za pożądane należałoby uznać wyłączenie spod działania przepisów o cenach transferowych transakcji pomiędzy uczelniami medycznymi i tworzonymi przez nie podmiotami medycznymi. Tak się stało począwszy od 24 czerwca 2020 r. na skutek nowelizacji art. 11b u.p.d.o.p. Zgodnie z nowododanym przepisem w tym artykule, tj. pkt 3, przepisów rozdziału o cenach transferowych nie stosuje się do transakcji między uczelnią medyczną w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej a podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 6 ust. 6 tej ustawy (czyli pomiędzy podmiotem tworzącym a podmiotem leczniczym). Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skoro nowo wprowadzony przepis wyłącza transakcje pomiędzy wskazanymi w nim podmiotami z obowiązku stosowania przepisów o cenach transferowych, to należy przyjąć, że do daty jego wprowadzenia zgodnie z wolą ustawodawcy uczelnie jako podmioty tworzące i utworzone podmioty lecznicze podlegały takiemu obowiązkowi jako podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

4.6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę, bowiem istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. O kosztach postępowania sądowego, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).