Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1472/14 w sprawie ze skargi S. T. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: 1) Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: 1. Czy przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej powoływana jako Dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować tak, że obowiązek podatkowy z tytułu zaliczek otrzymanych przez podatnika świadczącego usługi turystyki, opodatkowane w procedurze szczególnej przewidzianej dla biur podróży w art. 306-310 Dyrektywy 2006/112/WE, powstaje w momencie określonym w art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE? 2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czy art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować tak, że dla celów opodatkowania zaliczkę otrzymaną przez podatnika świadczącego usługi turystyki, opodatkowane w procedurze szczególnej przewidzianej dla biur podróży w art. 306-310 Dyrektywy 2006/112/WE, pomniejsza się o koszty, o których mowa w art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE, faktycznie poniesione przez podatnika do momentu otrzymania zaliczki? 2) Na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.

I. Ramy prawne.

1. Uregulowania unijne:

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1, ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE":

Art. 65. W przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Art. 308. W odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

2. Uregulowania krajowe:

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.":

Art. 19a ust. 8. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Art. 119

ust. 1. Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

ust. 2. Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Od 1 stycznia 2014 r. w Polsce nie obowiązują oparte na art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE przepisy, które określałyby szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w zaliczkach uiszczanych tytułem przedmiotowych usług turystki.

II. Stan faktyczny

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

S. sp. z o.o. w K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Opisując stan faktyczny podała, że prowadzi działalność w formie biura podróży, świadcząc na rzecz swoich klientów usługi turystyczne. Do określenia podstawy opodatkowania stosuje szczególną procedurę ("VAT marża") przewidzianą w art. 119 u.p.t.u. Zgodnie z praktyką powszechnie stosowaną przez firmy działające w branży turystycznej, Spółka często od swoich klientów pobiera zaliczki na poczet później świadczonych usług turystycznych, których wysokość niejednokrotnie wynosi 100% wartości świadczonej usługi.

Spółka zadała pytanie, w którym momencie powinna rozpoznawać powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu otrzymywania zaliczek na poczet później świadczonych usług turystycznych opodatkowanych według procedury szczególnej VAT marża określonej w art. 119 u.p.t.u.?

W opinii Spółki należy uznać, że w chwili otrzymania zaliczek na poczet później świadczonych usług turystycznych nie powinna rozpoznawać obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. i podatek należny z tego tytułu odprowadzić dopiero po wykonaniu danej usługi turystycznej, kiedy będzie już jej znana różnica między kwotą zapłaconą przez nabywcę usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez nią z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a więc z chwilą, kiedy możliwe będzie określenie marży, stanowiącej w tym przypadku podstawę opodatkowania.

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów (obecnie Minister Rozwoju i Finansów) stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Jego zdaniem, zasadność opodatkowania zaliczki dotyczącej usług turystyki potwierdza to, że turysta wpłaca zaliczkę na poczet zapłaty za usługę konkretną i precyzyjnie określoną (wycieczka, termin, cena, warunki itp.). Spółka powinna zatem obliczyć kwotę podatku od zaliczki otrzymanej przed wykonaniem usługi turystyki uwzględniając, iż podstawą opodatkowania jest marża. Zamiast obliczania marży uwzględniającej faktycznie poniesione koszty, Spółka może przyjąć marżę, którą skalkulowała przy określaniu ceny danej wycieczki, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty. Kiedy zaś w odniesieniu do danej wycieczki będą już znane faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i kwota marży obliczona z uwzględnieniem tych kosztów będzie inna niż wcześniej skalkulowana, Spółka powinna dokonać korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana. Koszty poniesione w okresach późniejszych niż okres wykonania usługi, powinny być rozliczone poprzez stosowną korektę deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym doszło do wykonania usługi. W stosunku do tych usług obowiązek podatkowy nie powstaje później niż z chwilą ich wykonania.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji

W skardze do Sądu pierwszej instancji oraz w odpowiedzi na tę skargę strony odpowiednio podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Wyrokiem z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1472/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację indywidualną.

Stwierdził, że wskazana przez Ministra Finansów marża, ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, nie będzie odzwierciedlać rzeczywistej marży uzyskanej na skutek wykonania usługi turystycznej, co jest sprzeczne z art. 119 ust. 2 u.p.t.u. stanowiącym o "faktycznych kosztach" i spowoduje niedopuszczalną modyfikację ustawowych zasad ustalania podstawy opodatkowania. Możliwość takiego szacowania podstawy opodatkowania jest wątpliwa, jako że instytucję szacunku przewidziano w ściśle określonych przypadkach (art. 23 Ordynacji podatkowej, art. 109 ust. 2 i art. 32 u.p.t.u.) i stanowi ona swoistą sankcję dla podatnika za zaniedbania w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Obecnie zaś stosowanie opodatkowania marżą przez podatników świadczących usługi turystyki jest obligatoryjne (art. 119 ust. 3a u.p.t.u.).

Sąd pierwszej instancji zgodził się ze Spółką, że instytucja korekty deklaracji podatkowej przewidziana jest dla sytuacji wyjątkowych i nie może stać się zasadą przy rozliczaniu podatku. W sytuacji wskazanej przez Ministra Finansów podatnik zmuszony byłby do każdorazowego dokonywania takich korekt.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, szczególny moment rozpoznania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych da się wywieść z treści art. 119 u.p.t.u. Skoro opodatkowaniu podlega marża rozumiana jako różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, to da się obronić teza Spółki, że moment powstania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki powstanie dopiero z chwilą ustalenia tej marży. Inna wykładnia powyższego przepisu jest sprzeczna z istotą procedury VAT marża i wypacza jej sens.

3. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 1 i ust. 8 w związku z art. 119 u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na gruncie polskiej ustawy podatkowej szczególny moment rozpoznania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych da się wywieść z treści art. 119 u.p.t.u., tzn. że moment powstania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki powstanie dopiero z chwilą ustalenia marży.

Zdaniem Ministra Finansów, nie można zgodzić się z poglądem, że kwoty zaliczek pobieranych przez podatników świadczących usługi turystyczne nie są opodatkowane, skoro wszelkie inne zaliczki, z wyjątkami wskazanymi w ustawie, podlegają opodatkowaniu z chwilą ich otrzymania. Z uwagi na czas otrzymania faktur dokumentujących koszty, biura podróży rozliczałyby podatek należny z tytułu zaliczek nawet po wykonaniu usługi, co byłoby sprzeczne nie tylko z art. 19a ust. 8 u.p.t.u., ale także z art. 19a ust. 1 tej ustawy, który również ma zastosowanie przy opodatkowaniu usług procedurą marży.

Minister Finansów, wychodząc naprzeciw opisanym przez Spółkę trudnościom w ustaleniu podstawy podatkowania (marży) w chwili otrzymania zaliczki na podstawie rzeczywiście poniesionych kosztów oraz biorąc pod uwagę specyfikę działalności biur podróży, dopuścił możliwość przyjęcia marży skalkulowanej przez podatnika przy określaniu ceny danej wycieczki w oparciu o przewidywane koszty. Minister Finansów nie negował natomiast prawa podatnika do wyliczenia marży od zaliczki uwzględniającej faktycznie, na dany moment, poniesione koszty. Zarzucił, iż Sąd pierwszej instancji pominął okoliczność, że w art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE określono okresy, w których najpóźniej powstać ma obowiązek podatkowy. Skutkiem przyjęcia wykładni prezentowanej przez Sąd jest to, że brak ziszczenia się zdarzenia umożliwiającego określenie marży (np. brak wpływu faktury od kontrahenta) może być uznany za okoliczność wykluczającą zaistnienie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie Ministra Finansów, ponieważ przepisy polskie i unijne dotyczące szczególnych procedur dla biur podróży w ogóle nie określają zasad ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, zastosowanie powinny znaleźć zasady ogólne określone w Tytule VI Dyrektywy 2006/112/WE oraz Działu IV u.p.t.u.

III. W przedmiocie pytań prejudycjalnych.

1. W sprawie zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Minister Finansów domaga się uznania, że otrzymanie przez biuro podróży zaliczki na poczet ceny usług turystycznych opodatkowanych w systemie VAT marża (wpłaty dokonanej przed wykonaniem tych usług), powoduje powstanie obowiązku podatkowego w momencie otrzymania tej zaliczki, przy czym podatnik (biuro podróży) za podstawę opodatkowania może przyjąć marżę, jaką skalkulował określając cenę danej usługi dla turysty, a zatem obliczoną w oparciu o przewidywane koszty usług, które nabędzie od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

2. W przedmiocie pytania pierwszego

Istota tego pytania sprowadza się do kwestii, czy okoliczność, że w art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE przewidziano szczególny sposób określania podstawy opodatkowania usług turystyki w procedurze VAT marża, ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu zaliczek uiszczanych tytułem tych usług na rzecz biur podróży.

Jak wskazano w pkt 19 wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 Maria Kozak przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Lublinie, "Głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I-6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji

świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I-5723, pkt 14)".

Do istoty tej procedury należy szczególny sposób określania podstawy opodatkowania, wyrażający się w tym, że obliczając tę podstawę (marżę) podatnik uwzględnia wydatki faktycznie poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Z założenia zatem dla biur podróży nabywających towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, podstawą opodatkowania nie jest kwota uiszczana przez turystę tytułem świadczonej przez biuro podróży usługi turystycznej.

Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera przepisów, które w sposób szczególny regulowałyby opodatkowanie zaliczek uiszczanych na poczet ceny usług turystyki opodatkowanych w procedurze VAT marża. Nie zawiera też przepisu, który pozwalałby na odstąpienie od obowiązku uiszczenia VAT od zaliczki otrzymanej przez biuro podróży.

Przepis art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE stwarza jedynie państwom członkowskim możliwość ustalenia, dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników, innego niż w art. 65 momentu, w którym VAT staje się wymagalny.

Ograniczenia w opodatkowaniu zaliczek, wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, wiążą się z oceną, czy dana płatność, otrzymana przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi, może być uznana za zaliczkę w rozumieniu art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE.

W pkt 26 wyroku z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara Ltd przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że opodatkowaniu VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. W przypadku płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane, o ile wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług są już znane (pkt 48 wyroku z dnia z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Usługą, która podlega opodatkowaniu w systemie VAT marża, jest usługa świadczona na przez biuro podróży na rzecz turysty, a zatem podmiotu wpłacającego przedmiotową zaliczkę. W momencie zapłaty zaliczki bez wątpienia można zatem powiązać ją z konkretną usługą świadczoną przez biuro podróży na rzecz wpłacającego zaliczkę, np. z wycieczką w określonym terminie i do określonego kraju, a przy tym znana jest też cena tej usługi, jaką zobowiązany jest zapłacić turysta. Jak bowiem wskazała Spółka, pobiera ona od swoich klientów zaliczki o wartości niejednokrotnie równej wartości całej usługi.

Skoro więc zaliczka wpłacana przez turystę dotyczy skonkretyzowanej usługi, której warunki i cena są znane, powinna ona podlegać opodatkowaniu w momencie, gdy biuro podróży otrzyma tę zaliczkę.

Przepis art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE, wskazując moment otrzymania zaliczki jako moment, w którym VAT staje się wymagalny, jednocześnie stanowi, że podatek naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Analogicznie na gruncie art. 19a ust. 8 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania wpłaty zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Tym samym problematyczna staje się możliwość zastosowania sposobu obliczenia podstawy opodatkowania przewidzianego dla procedury VAT marża w przypadku, gdy podatnik otrzyma zaliczkę (całość lub część zapłaty) przed wykonaniem usługi turystycznej, a nie poniósł jeszcze wydatków, które można uwzględnić przy wyliczaniu marży jako podstawy opodatkowania, choć wkalkulował takie wydatki w cenę usługi dla turysty. W tej bowiem sytuacji biuro podróży nie zna jednego z elementów koniecznych do obliczenia marży, a mianowicie faktycznych kosztów poniesionych tytułem usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, czyli kwoty rzeczywiście uiszczonej jako zapłata za te usługi.

Przyjęcie, że w związku z powyższym opodatkowaniu zawsze podlega kwota wpłaconej zaliczki będzie oznaczało, iż procedura VAT marża nie ma zastosowania do opodatkowania zaliczek płaconych tytułem usług turystycznych opodatkowanych w tej procedurze. Zaliczki te podlegałyby zatem opodatkowaniu w momencie i na zasadach ogólnych określonych w art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE.

W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych pierwszej instancji, w tym w wyroku poddanym kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, przyjmuje się, że niemożność wyliczenia marży w momencie wpłaty zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki, wynikająca z okoliczności, iż nie są znane faktyczne koszty poniesione przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, ma ten skutek, że obowiązek podatkowy przy wpłacie zaliczki powstanie dopiero z chwilą ustalenia marży. Stanowisko to w wyroku z dnia 19 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 510/15 zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny, który powołując się na wyroki w sprawie C-520/10 Lebara (...) oraz w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals (...), wskazał również, że na gruncie opodatkowania usług turystyki obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 19a ust 1 u.p.t.u., czyli z momentem ich wykonania, co oznacza zrealizowanie wszystkich warunków przewidzianych w umownych dotyczących tych usług. Przepis art. 19a ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE.

Stanowisko powyższe prowadzi do konkluzji, że określony w art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE moment, w którym VAT od zapłaconej zaliczki staje się wymagalny, nie ma zastosowania do zaliczek uiszczanych tytułem usług świadczonych przez biura podróży, a opodatkowanych w procedurze VAT marża. Stanowisko takie musi jednak budzić uzasadnione wątpliwości, w szczególności z tego powodu, że nie ma ono bezpośredniego odzwierciedlenia nie tylko w art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE, ale także w żadnym innym przepisie tej Dyrektywy. Tymczasem należało by oczekiwać, że systematyka Dyrektywy 2006/112/WE, w której wprost artykułuje się wzajemne oddziaływania pomiędzy zasadami i odstępstwami od nich, uwzględniałaby również omawianą kwestię.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczna jest więc wykładnia powyższego przepisu na potrzeby opodatkowania zaliczek otrzymywanych przez biura podróży stosujące procedurę VAT marża.

3. W przedmiocie pytania drugiego

Pozytywna odpowiedź na pytanie pierwsze nie wyjaśni jednak wszystkich wątpliwości związanych ze stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy. Jeżeli bowiem VAT należny od zaliczek uiszczonych tytułem usług świadczonych przez biuro podróży, staje się wymagalny zgodnie z art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE, konieczne jest ustalenie, czy podatek należy obliczyć od kwoty zaliczki, jak wskazano w tym przepisie, czy też obliczając podatek należy wziąć pod uwagę szczególny sposób ustalania podstawy opodatkowania usług turystyki przyjęty w art. 308 tej Dyrektywy jako element procedury, która – jak wskazano wyżej – została wprowadzona, aby wyeliminować praktyczne trudności, jakie dla biur podróży sprawia zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego.

W okolicznościach faktycznych sprawy rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny bezspornym jest, że w momencie otrzymania zaliczki nie jest jeszcze znana wysokość faktycznie poniesionych przez biuro podróży kosztów nabycia od innych podatników usług dla bezpośredniej korzyści turysty.

Minister Finansów uważa, że w związku z powyższym obliczając podatek od zaliczki biuro podróży może uwzględnić marżę skalkulowaną przy określaniu ceny danej usługi (np. wycieczki), obliczoną w oparciu o przewidywane koszty. Kiedy zaś w odniesieniu do danej wycieczki koszty faktycznie poniesione staną się znane, a kwota marży obliczona z uwzględnieniem tych kosztów będzie inna niż wcześniej skalkulowana, biuro podróży powinno skorygować podatek w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana.

Stanowisko Ministra Finansów o możliwości pomniejszenia zaliczki otrzymanej przez biuro podróży, aczkolwiek konsekwentnie zakłada, że również przy opodatkowaniu tej zaliczki obowiązuje procedura VAT marża, nie jest spójne z przyjętą w art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do zaliczek zasadą, zgodnie z którą VAT naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że stanowisko Ministra Finansów stanowi też istotną modyfikację sposobu ustalania marży, określonego w art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE, którego implementacją jest art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Zgodnie z tymi przepisami, przy wyliczaniu marży podatnik może bowiem uwzględnić poniesione "koszty faktyczne", co należy rozumieć jako kwoty rzeczywiście wydatkowane na nabycie usług dla bezpośredniej korzyści turysty.

Chociaż stanowisko powyższe podyktowane jest i uzasadnione względami praktycznymi, to jednak nie ma ono oparcia w literalnym brzmieniu art. 65 i art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE.

Opodatkowanie całej kwoty zaliczki mogłoby powodować przejściowe (do czasu dokonania stosownej korekty) obciążenie biura podróży, które ma obowiązek stosowania procedury VAT marża, podatkiem należnym w kwocie, o której wiadomo, że może być znacząco wyższa niż ostatecznie należna kwota podatku.

Z kolei umożliwienie biuru podróży uwzględnienia na etapie opodatkowania zaliczki (odpowiadającej całości lub części ceny usługi, jaką ma zapłacić turysta) kosztów nabycia usług od innego podatnika w kwocie jeszcze nieuiszczonej, a jedynie skalkulowanej na potrzeby określenia ceny usługi turystycznej, wykracza poza warunki opodatkowania biur podróży wynikające z procedury VAT marża, które to warunki uznano za eliminujące praktyczne trudności, na jakie napotykały biura podróży stosując zasady ogólne przy określaniu podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu pytającego, skoro procedura VAT marża umożliwia biuru podróży uwzględnienie przy wyliczaniu marży faktycznie poniesionych kosztów nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty, należałoby przyjąć, że zastosowanie tej procedury do zaliczek powinno umożliwiać biuru podróży odliczenie kosztów faktycznie poniesionych na nabycie takich usług do dnia otrzymania zaliczki (np. uiszczonych przez biuro podróży w celu zadatkowania tych usług).

Tym niemniej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wątpliwości co do określenia podstawy i momentu opodatkowania zaliczek wpłacanych na poczet ceny usług turystyki opodatkowanych w procedurze VAT marża, jakie na gruncie na potrzeby uzasadniają wystąpienie o dokonanie wykładni art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE przez Trybunał Sprawiedliwości.

4. Ze względu więc wątpliwości, jakie na gruncie przytoczonych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE powstają w odniesieniu do opodatkowania zaliczek otrzymywanych przez biura podróży tytułem usług turystyki opodatkowanych w procedurze VAT marża, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż jest zobowiązany wystąpić z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości, stosownie do art. 276 akapit 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

IV. Zawieszenie postępowania

W związku z przedstawionymi pytaniami prejudycjalnymi Naczelny Sąd zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718).