Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 700/15 w sprawie ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 27 października 2015 r., w sprawie sygn. akt I SA/Sz 700/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 24 marca 2015 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

K.K. w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem były usługi stomatologiczne, protetyka i implantologia. Dokonywał również wynajmu pomieszczeń biurowych w lokalu użytkowym. W dniu 20 listopada 2012 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2011. Na podstawie art. 282c§ 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r, poz. 214 ze zm)– dalej "O.p." organ nie poinformował podatnika o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. W toku kontroli stwierdził, że skarżący nie zaewidencjonował w prowadzonym urządzeniu księgowym wszystkich uzyskanych przychodów z wykonywanych usług stomatologicznych (w tym usług implantologicznych). Uznał zatem księgę podatkową prowadzoną za 2010 r. w tej części za nierzetelną.

Organ kontroli skarbowej wskazał, że strona nieprawidłowo dokumentowała świadczenie usług stomatologicznych sporządzając na żądanie pacjentów rachunki zamiast faktur VAT oraz nieprawidłowo identyfikowała moment powstania przychodu. Z zeznań złożonych w dniu 26 lutego 2013 r. wynika, że wszelkie dochody były rejestrowane i wykazywane z chwilą przyjęcia pieniędzy, a w sytuacji gdy podatnik nie otrzymał zapłaty za usługę (lub tylko część), to przychody wykazywał wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania zapłaty lub częściowej zapłaty. Ustalono też, że strona sporządzała comiesięczne zestawienia przychodów dziennych w formie papierowej. Jednakże w toku postępowania, pomimo wezwań organu, nie przedstawiła ww. zestawień.

Organ I instancji wskazał też, że skarżący nie zaewidencjonował po stronie przychodów w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów przychodów wynikających z 4 rachunków w łącznej kwocie 1.200 zł oraz 2.675 Euro, wystawionych na rzecz 3 osób nierezydentów.

W oparciu o dane wynikające z dowodów, w szczególności uzyskanego rejestru pacjentów (prowadzonego w formie kalendarzowej z zapisanymi wizytami poszczególnych pacjentów), kart pacjentów i formularzy zgody na leczenie, jak też historii operacji na rachunkach bankowych skarżącego ustalono personalia pacjentów i wystąpiono do nich o udzielenie wyjaśnień na temat zakresu i wysokości kwot zapłaconych za otrzymane usługi stomatologiczne. Organ kontroli skarbowej wskazał, że na podstawie odpowiedzi pacjentów, w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym, ustalono rzeczywistą wartość wydatków poniesionych przez poszczególne osoby, a tym samym wartość przychodów uzyskanych przez podatnika w roku 2010 r.

W toku postępowania stwierdzono, że za marzec 2010 r. strona sporządziła dwa rejestry sprzedaży o odmiennych wartościach: pierwszy - o łącznej wartości netto 15 438,88 zł ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz drugi - o wartości netto 23 491,88 zł, który nie został wykazany w tej księdze.

Na podstawie wyjaśnień udzielonych przez kontrahentów skarżącego i zapisów księgi podatkowej sporządzono zestawienie zakupionych przez niego implantów (uwzględniając dokonane zwroty) i ustalono, że w 2010 r. strona nabyła co najmniej 105 implantów, co oznaczało, że nie zaewidencjonowała sprzedaży 8 usług implantologicznych. Wartość przychodu uzyskanego z tego tytułu oszacowano na kwotę 16 000,00 zł (według wyliczenia: 8 szt. x 2 000,00 zł)

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wskazał, że wartość przychodu strony uzyskana z wykonywania usług stomatologicznych wyniosła w 2010 r. łącznie 536 029,25 zł (520 029,25 zł + 16 000 zł), podczas gdy w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów za 2010 r. strona wykazała przychody z tytuły świadczenia usług stomatologicznych (nieudokumentowanych i udokumentowanych rachunkami) w łącznej wysokości 156 190 zł.

Organ I instancji oszacował podstawę opodatkowania w oparciu o przychody wskazane w wystawionych przez skarżącego rachunkach, rejestrze wizyt i na kartach pacjentów, wynikające z wyjaśnień pacjentów czy też z operacji na rachunkach bankowych, uśredniając wartości niektórych usług w oparciu o ceny stosowane przez podatnika lub inne podmioty z branży. Wyliczono, że w badanym okresie skarżący dokonał nieudokumentowanej sprzedaży usług stomatologicznych (w tym 8 usług implantologicznych), zaniżając przychody łącznie na kwotę 379.839, 25 zł.

Mając na uwadze fakt wykonywania usług stomatologicznych przez cały badany okres, organ kontroli skarbowej określił przychód w poszczególnych miesiącach 2010 r. przy zastosowaniu proporcji odpowiadającej stosunkowi wartości przychodów wykazanych przez podatnika w danym miesiącu do ogółu wykazanych przychodów. Ustalono procentowy udział przychodu wykazanego w księdze podatkowej w poszczególnych miesiącach w przychodzie rocznym i tak określony współczynnik zastosowano do rzeczywistego przychodu rocznego określonego przez kontrolujących.

Z kolei, w oparciu o dane pochodzące z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych organ kontroli skarbowej ustalił wysokość przysługujących odliczeń: od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6 169,03 zł i od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2 403,15 zł.

W efekcie decyzją z 27 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 116.195 zł.

Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez podatnika decyzją z 24 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że istnieją uzasadnione podstawy do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego skarżący nieprawidłowo ewidencjował przychody w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Podatnik świadczył usługi głównie na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej. Uzyskiwane z tego tytułu przychody, dokumentował rachunkami wystawianymi na rzecz klientów (sprzedaż rachunkowa) bądź nie dokumentował ich w żaden sposób (sprzedaż bezrachunkowa) wykazywaną w księdze przychodów i rozchodów. Ponadto po zakończeniu danego miesiąca sporządzał zbiorcze zestawienia przychodów sumując wartości sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (wynajem lokali użytkowych) oraz wartości sprzedaży zwolnionej z podziałem na sprzedaż udokumentowaną (rachunkową) i nieudokumentowaną (bezrachunkowa), z których łączną wartość przychodu ujmował w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów za dany okres w jednej pozycji jako " sprzedaż wg rejestru". Skarżący wyjaśnił, że papierowo i komputerowo prowadził ewidencję przychodów nieudokumentowanych fakturami, rachunkami w zakresie przychodów dziennych nie przedstawił jednak organowi tej ewidencji. Oznacza to, że danych dotyczących całego roku 2010 w ogóle nie można skonfrontować z zapisami księgi.

Podatnik nie dokonywał spisów z natury na początek i koniec roku w związku z tym, że wszystkie implanty były zużywane na bieżąco, bowiem implanty niezużyte mógł zwrócić bez konieczności uiszczania ceny. W ocenie organu odwoławczego nabyte implanty służyły do uzyskania w 2010 r. przychodu z wykonanych usług stomatologicznych. Skoro zatem zidentyfikowano (dane klienta, zakres usługi, jej wartość) usługę ich wszczepienia dla 97 sztuk, to oznaczało, że przychodów pochodzących z wszczepienia pozostałych 8 sztuk nie wykazano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W opinii organu odwoławczego zasadne było przyjęcie ceny 2.000 zł za usługę implantologiczną przy wyliczaniu zaniżonych w ten sposób przychodów. Stąd też iloczyn wykonanych usług i oszacowanej ceny usługi wstawienia implantu prawidłowo skutkuje stwierdzeniem niewykazania przychodów z ich wszczepienia w wysokości 16.000 zł.

Organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, zwrócił uwagę na fakt, iż w marcu 2010 r. strona sporządziła dwa rejestry sprzedaży o innych wartościach. Nadto nie zaewidencjonowała, w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów, po stronie przychodów usług wykazanych na 4 rachunkach wystawionych na rzecz 3 osób - nierezydentów w 2010 r. (tj. T.P., R.L., D.B.), oraz nie przedstawiła zestawienia obrotów dziennych dotyczących usług stomatologicznych za żaden z miesięcznych okresów 2010 r. Najbardziej znaczącą przesłanką skutkującą uznaniem księgi podatkowej za nierzetelną były informacje zebrane przez organ I instancji na podstawie wyjaśnień pacjentów, zapisów kalendarza wizyt prowadzonego przez podatnika oraz z kart pacjentów. Dopiero zbiorcze porównanie tych danych dało możliwość podjęcia próby ustalenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania. Sposób oszacowania podstawy opodatkowania, którym posłużył się organ I instancji, polega na oparciu się o dane wynikające z rejestru wizyt prowadzonego w kalendarzu i kartach pacjentów, ich wyjaśnieniach i rachunkach wystawionych przez podatnika. Wartości usług niezidentyfikowanych co do ceny, szacowane były na poziomie uśrednionych wartości usług stosowanych przez podatnika oraz inne podmioty z branży, które udzieliły odpowiedzi w zakresie stosowanych cenników usług stomatologicznych. Uwzględniono też ilość zakupionych przez podatnika implantów uznając, że zostały one wykorzystane.

Zdaniem organu odwoławczego na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjętego sposobu oszacowania zasadnie wartość usług stomatologicznych wyliczono na kwotę na kwotę 536 029,25 zł, w tym 520 029,25 zł z tytułu usług stomatologicznych oraz 16 000 zł z tytułu usług implantologicznych. Zatem w badanym okresie strona dokonała nieewidencjonowanej sprzedaży usług stomatologicznych i w związku z powyższym zaniżyła przychody 2010 r. łącznie na kwotę 379 839,25 zł (według wyliczenia: 536 029,25 zł – 156 190,00 zł). W efekcie - mając na uwadze fakt, że w roku 2010 podatnik prowadził działalność przez cały rok podatkowy należało określić przychód za poszczególne miesiące, stosując proporcję odpowiadającą stosunkowi wartości przychodów wykazanych przez podatnika w danym miesiącu do ogółu wykazanych przychodów.

Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji w całości.

Oddalając skargę podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że nie budzi wątpliwości, iż ustalenie dochodu podatnika winno odbywać się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych, zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak podatnik nieprawidłowo ewidencjował przychody w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Sąd w pełni podzielił szczegółowo uzasadnione i powołane przez organy podatkowe okoliczności świadczące o nierzetelności ksiąg. Podnoszone w skardze zarzuty co do nierzetelności ksiąg w żadnym miejscu nie podważają tych ustaleń. W ocenie WSA z akt sprawy wynika jednoznacznie, że skarżący nie wszystkie uzyskiwane przychody ujawniał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organy bardzo obszernie i skrupulatnie opisały w uzasadnieniach swoich decyzji wszystkie istotne towarzyszące temu okoliczności oraz przywołały jednoznaczne w swej wymowie dowody wskazujące na nierzetelność ksiąg podatkowych; ustalenia te nie budzą wątpliwości, co do swej poprawności, a sąd orzekający wynikające z tych ustaleń oceny przyjał za własne. W ocenie sądu ustalenia te są kompletne, a ich prawnopodatkowa kwalifikacja prawidłowa. Stwierdzone rozbieżności pomiędzy wykazanymi przez podatnika przychodami, a tymi wskazanymi w wystawionych przez niego rachunkach, wynikające z kart pacjentów i rejestru wizyt (kalendarzu), oraz z wyjaśnień pacjentów, czy też z danych pochodzących z rachunków bankowych pozwoliły organowi na stwierdzenie, iż księga podatkowa nie odzwierciedliła stanu rzeczywistego w zakresie przychodów z działalności z usług stomatologicznych, co w konsekwencji pozwoliło na ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 O.p.

Nie budzi zastrzeżeń sądu przyjęta metoda oszacowania, zastosowana z poszanowaniem reguł określonych w art. 23 § 4 i 5 O.p. Przyjęty sposób określenia podstawy opodatkowania uwzględniał wiele elementów zgromadzonego materiału dowodowego - rodzaje wykonanych usług, ich ilość, ceny usług, wyjaśnienia pacjentów, stąd też uznać należało, że jest najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Jednocześnie mając świadomość, że części pacjentów w ogóle nie dało się zidentyfikować, uzyskać informacji o ich leczeniu, nie szacowano wartości usług, jeżeli z innych danych (zapisów kart pacjentów, notatek kalendarza wizyt, wyjaśnień) nie wynikało, że faktycznie te usługi zostały wykonane.

Odnosząc się do zarzutów skargi za bezpodstawny WSA uznał zarzut naruszenia art. 47 w zw. z art. 51 Konstytucji RP. Organy rzeczywiście zgromadziły dane dotyczące pacjentów skarżącego, ale czynił to w celu ustalenia wysokości przychodów podatnika - będącego stomatologiem, a nie w celu pozyskania informacji o stanie zdrowia jego pacjentów. Rację ma organ, że gromadzono i wykorzystano te dane wyłącznie w celu - określenia podstawy opodatkowania skarżącego.

Za nieuprawnione sąd I instancji uznał stanowisko skarżącego upatrujące naruszenia norm konstytucyjnych w zakazie pozyskiwania informacji dotyczących wykonywanych przez lekarzy i stomatologów usług w oparciu o karty pacjentów. Zaakceptowanie takie poglądu unicestwiałoby jakąkolwiek kontrolę deklarowanych przez lekarzy podstaw opodatkowania. Wbrew stanowisku skarżącego art. 26 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta w związku z art. 40 i 41 ustawy o zawodzie lekarza i dentysty wprost stanowi, że "Podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną również: organom władzy publicznej. Narodowemu Funduszowi Zdrowia, organom samorządu zawodów medycznych oraz konsultantom krajowym i wojewódzkim, w zakresie niezbędnym do wykonywania przez te podmioty ich zadań, w szczególności kontroli i nadzoru;" Stąd też, zdaniem sądu, udostępnienie organom kontroli skarbowej dokumentacji medycznej nie narusza wskazanej normy prawnej i stanowi uzupełninie Konstytucyjnej normy zawartej w art. 51 ust.5 Konstytucji.

Podobnie, nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 40 i 41 ustawy o zawodzie lekarza i dentysty. Z pierwszego z tych przepisów wynika, co do zasady, obowiązek lekarza do zachowania w tajemnicy informacji związanych z pacjentem, z drugiego zaś obowiązek prowadzenia dokumentacji medycznej. Wskazać zatem należy, że przepisy dotyczą lekarzy (dentystów) wykonujących usługi medyczne (stomatologiczne), a więc adresatem norm wynikających z tych przepisów nie jest organ kontroli skarbowej. To nie strona udostępniła dokumentację medyczną, ale dokumentacja ta została zatrzymana w toku przeszukania pomieszczenia należącego do podatnika.

W ocenie sądu również art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 282 b O.p. poprzez zastosowanie art. 282 c § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie zostały naruszone. Zgodnie z art. 282 c § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Jak wskazuje zaś art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c O.p. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wydano 20 listopada 2012 r W tym samym dniu, ale odrębnym pismem poinformowano podatnika, że przyczyną braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia tegoż postępowania jest wszczęcie kontroli skarbowej na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze, a zatem z przyczyn, o których mowa w ww. przepisie.

Odnosząc się do zarzutu wypełnienia działaniami organów znamion czynu zabronionego wskazanego w art. 231 § 1 ustawy Kodeks karny sąd zauważył, że profesjonalny pełnomocnik w takiej sytuacji winien zawiadomić organy ścigania. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnokarnych.

Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś z art. 181 tej ustawy wynika, że dowodem mogą być w szczególności m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten nie stanowi więc o materiałach zgromadzonych w toku zakończonego tak lub inaczej postępowania karnego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w toku postępowania kontrolnego kierowano, co prawda wezwania do pacjentów podatnika, kiedy formalnie dowody świadczące o wykonaniu usług wobec tych osób nie stanowiły jeszcze materiału dowodowego, tj. przed 26 lutego 2013 r. jednakże te materiały dowodowe przekazane zostały przez finansowy organ postępowania przygotowawczego i włączony do niniejszego postępowania. Uzyskane odpowiedzi nie zostały utajnione i strona miała możliwość wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w tym trybie. Sąd podkreślił, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających dane okoliczności, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu wyników działań podejmowanych przez te organy. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 124, 126, 180, 187, 188 i art. 191 O.p.

Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wniósł podatnik domagając się jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji; oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania w maksymalnej wysokości przewidzianej przepisami prawa.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz.1270 ze zm.)- dalej "p.p.s.a" naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1.1. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), poprzez działanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wbrew zasadom sprawiedliwości społecznej w trakcie prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego, który w wydanym wyroku w sposób stronniczy chronił interesy fiskalne Skarbu Państwa, nie zważając na prawa podmiotowe skarżącego oraz jego pacjentów, bowiem Sąd posłużył się przy wydaniu skarżonego wyroku nieprawidłową analizą nierzetelnie i bezprawnie pozyskanego przez organ kontroli skarbowej materiału dowodowego, który w większości został pozyskany w wyniku rażących naruszeń przepisów prawa;

1.2. art. 47 w zw. z art. 51 Konstytucji, poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, iż organy podatkowe I i II instancji nie naruszyły w prowadzonym postępowaniu praw pacjentów skarżącego do zachowania w poufności informacji związanych z ich stanem zdrowia i zastosowanym leczeniem, poprzez wykorzystanie ich danych medycznych, powziętych z kart leczenia pacjentów, bez pozwolenia wydanego przez właściwy organ, oraz poprzez uznanie niewłaściwej interpretacji art. 26 ustawy w zw. z art. 13 ustawy z 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 159) w zakresie w jakim zdaniem sądu organ kontroli skarbowej mógł bez żadnych ograniczeń i procedur posłużyć się dokumentacją medyczną pacjentów skarżącego;

1.3. art. 40 i art. 41 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 464 ze zm.) w zw. z art. 23 Kodeksu etyki lekarskiej, poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, iż organ kontroli skarbowej nie miał obowiązku stosować się do treści wskazanych przepisów prawa co w konsekwencji doprowadziło do zebrania materiału dowodowego w postaci dokumentacji medycznej pacjentów Skarżącego w sposób niezgodny z obowiązującym prawem, naruszenia tajemnicy zawodowej lekarza dentysty i naruszenia art. 180 i art. 191 O.p.;

1.4. art. 26 ustawy w zw. z art. 13 ustawy o prawach pacjenta, poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ich błędnej interpretacji, w wyniku czego Sąd uznał, iż norma wynikająca z tych przepisów pozwala organom kontroli skarbowej na pozyskanie i wykorzystanie dokumentacji medycznej będącej w posiadaniu lekarza stomatologa, bez zgody właściwego organu w zakresie zwolnienia lekarza z zachowania tajemnicy lekarskiej, a także swobodne przekazywanie tejże dokumentacji pomiędzy komórkami Urzędu Kontroli Skarbowej w S.;

1.5 art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) w zw. z art. 282 b § 1 oraz art. 282 c § 1 pkt. 1 lit. b O.p. poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, iż wszczęcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postępowania kontrolnego w trybie art. 282c § 1 pkt. 1 lit. b O.p. bez umieszczenia w aktach przedmiotowej sprawy żądania odpowiedniego organu i w sytuacji wszczęcia wobec skarżącego przez Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postępowania przygotowawczego w sprawie karnej – skarbowej dopiero w dniu 9 października 2014 r., było działaniem prawidłowym;

1.6 art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 O.p. poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, iż organ kontroli skarbowej właściwie zastosował i dokonał oszacowania zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

1.7 art. 180 O.p., poprzez uznanie, iż sposób pozyskania przez organ kontroli skarbowej materiału dowodowego w postaci dokumentacji medycznej oraz oświadczeń (a de facto zeznań) części pacjentów Skarżącego, nie naruszał obowiązujących przepisów prawa;

1.8 art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż organ kontroli skarbowej dokonał rzetelnej i obiektywnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego;

1.9 Dodatkowo wskazać należy na naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie sposobu postępowania z protokołami przesłuchań i innymi dokumentami lub przedmiotami, na które rozciąga się obowiązek zachowania w tajemnicy informacji niejawnych albo zachowania tajemnicy związanej z wykonywaniem zawodu lub funkcji z dnia 20 lutego 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 219), w zakresie zasad postępowania z dokumentacją medyczną, na którą rozciąga się obowiązek zachowania tajemnicy, związanej z wykonywaniem zawodu lekarza stomatologa.;

1.10. Ponadto, WSA w Szczecinie dopuścił się naruszenia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) poprzez orzekanie głównie na podstawie własnej, wcześniejszej linii orzeczniczej, nie zaś na podstawie obowiązującego prawa.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

2.1 art. 141 § 4 zd.1 p.p.s.a. i art. 1ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez faktyczne uchylenie się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie od kontroli legalności działań organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, a także z uwagi na to, iż uzasadnienie skarżonego wyroku nie zawiera faktycznego i rzetelnego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, lecz jedynie bezpodstawne zaaprobowanie argumentacji organu podatkowego II instancji, czego dowodem jest bezkrytyczne powielenie tekstu uzasadniania wyroku w sprawie o sygn. I SA/Sz 169/15, do tego stopnia, że sąd używając identycznych zwrotów (a nawet całych akapitów) powołuje się na nieaktualne już informację w zakresie niezgłoszenia przez pełnomocnika sprawy nadużyć dokonanych przez organ prokuratorowi. W sprawie bowiem toczy się postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w Zielonej Górze.;

2.2 art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przy rozpoznaniu sprawy naruszeń prawa materialnego oraz przepisów postępowania, popełnionych przez organ kontroli skarbowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2.3 art. 120 O.p. poprzez nieuwzględnienie, że organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne w sposób niezgodny z przepisami prawa, a tym samym m.in. swoim zachowaniem wypełnił znamiona czynu zabronionego, wskazanego w art. 231 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. kodeks karny (Dz. U. 2014 poz. 538ze zm.);

2.4 art.121 O.p. poprzez nieuwzględnienie, że organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne wobec skarżącego niezgodne z przepisami prawa, co naraziło na utratę przez skarżącego zaufania do organów kontroli skarbowej;

2.5. art. 123 O.p., t.j. zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 126, art. 159 § 1, art. 190 O.p., tj. zaaprobowanie jako materiału dowodowego oświadczeń pacjentów skarżącego, stanowiących de facto ich przesłuchanie;

2.6 art. 126 O.p. t.j. zasadę pisemności postępowania poprzez nieuwzględnienie, że wszczęcie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. odbyło się z zastosowaniem art. 282c § 1 pkt. 1 lit. b O.p., bez wskazania na żądanie jakiego organu, nastąpiło wszczęcie;

2.7 art. 159 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż nie wskazanie przez organ kontroli skarbowej w jakim charakterze wzywani są pacjenci skarżącego, do złożenia wyjaśnień wskazując jednocześnie na konsekwencje wynikające z art. 262 O.p. co w ostateczności doprowadziło do naruszenia art. 180 O.p., nie stanowi rażącego naruszenia przepisów prawa;

2.8. art. 180 O,.p. poprzez uznanie ,że dopuszczenie do wykorzystywania w postępowaniu materiału dowodowego uzyskanego wbrew przepisom oraz z naruszeniem praw uczestników postępowania nie jest naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej mającym wpływ na wynik sprawy;

2.9. art. 190 O.p. poprzez uznanie, iż niezawiadomienie skarżącego o przesłuchaniu jego pacjentów, na okoliczność korzystania z świadczonych przez niego usług, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 123 O.p., nie stanowi rażącego naruszenia przepisów prawa;

2.10. art. 262 O.p. poprzez uznanie, iż zastosowanie tego przepisu wobec pacjentów skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 180 O.p., poprzez prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa wynikającego z art. 191 § l ustawy Kodeks karny, polegającego na zastosowaniu przez organ kontroli skarbowej groźby bezprawnej w celu zmuszenia do określonego zachowania się osób wzywanych do złożenia wyjaśnień w toczącym się postępowaniu kontrolnym, nie stanowi rażącego naruszenia przepisów prawa, bowiem organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie zastosował wobec osób wzywanych kary porządkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej, z uwagi na sposób sformułowania zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej przypomnieć należy warunki jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Wobec powyższego niesłychanie istotnym elementem skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych, które zgodnie z art. 174 p.p.s.a., mogą przybrać postać albo naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Kolejnym niezwykle istotnym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, co łączy się z wymogiem określenia, jaką postać miały zgłoszone naruszenia prawa, wyjaśnienia na czym uchybienia te miały polegać.

W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej sformułowano w sposób odbiegający od standardu wyznaczonego przepisami art. 174 p.p.s.a. Naruszenie art. 180, art. 191 art. 282 b § 1 oraz 282 c§ 1 pkt 1 lit. b O.p. zakwalifikowano jako naruszenie norm prawa materialnego, podczas gdy stanowią normy procedury podatkowej. Podniesione w drugim punkcie skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego sformułowano w sposób bardziej poprawny metodologicznie (wewnętrznie spójny). Jednak nawet przy najbardziej liberalnym podejściu do sposobu skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej, które odpowiadają podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., trudno uznać je za zasadne.

Gros zarzutów środka zaskarżenia a zarazem oś sporu w sprawie niniejszej koncentruje się wokół kwestii prawidłowości wszczęcia wobec skarżącego kontroli podatkowej oraz pozyskania i wykorzystania materiału dowodowego uzyskanego w jej trakcie. W tym zakresie za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art.180 O.p., art.282 c § 1 pkt 1 lit. b O.p., art.79 ust.1 u.s.d.g. poprzez uznanie za dowód w sprawie materiałów zebranych w ramach postępowania kontrolnego, wszczętego bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli i mimo niezałączenia do akt sprawy dowodu na wystąpienie przez właściwy organ z żądaniem jego wszczęcia. Przystępując do oceny tych zarzutów podkreślić należy, że przywołany jako naruszony art.282c § 1 pkt 1 lit.b O.p. stanowi, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Przepis ten, z mocy art. 79 ust.3 u.s.d.g., ma zastosowanie także w przypadku kontroli u przedsiębiorcy. Stanowi zatem wyjątek od zasady przewidzianej w art.79 ust.1 u.s.d.g. Z akt sprawy wynika, że w sprawie zachodziła przyczyna wskazana w art.282c § 1 pkt 1 lit.b O.p W stosunku do skarżącego Urząd Kontroli Skarbowej prowadził pod sygn. akt UKS3291/W1M/50/0099/12 dochodzenie w sprawie o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. Nadzorujący to postępowanie Prokurator Prokuratury Rejonowej Szczecin Śródmieście w Szczecinie postanowieniem z 24 października 2012 roku zarządził odebranie kart pacjentów skarżącego od 2008r. a także zwolnił go z zachowania tajemnicy w zakresie danych osobowych pacjentów zawartych w kartach pacjentów oraz zlecił wykonanie tego zarządzenia pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej w S. W dniu 20 listopada 2012 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2011. Kwestia zgłoszenia żądania przeprowadzenia kontroli przez właściwy organ podlegała badaniu w toku postępowania sądowoadministracyjnego, a jego wyniki potwierdziły wystąpienie okoliczności wskazanej w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. doręczonym skarżącemu w dniu wszczęcia kontroli tj. 20 listopada 2012 roku, wyjaśniającym stronie skarżącej przyczynę odstąpienia od poinformowania o zamiarze kontroli.

Nie można podzielić stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, że niewłączenie pisma z żądaniem wszczęcia kontroli do akt kontroli stanowi o naruszeniu art. 282 c § 1 pkt 1 lit. b O.p. Przepis ten bowiem wymienia przypadki, w których uprzedzenie o kontroli nie jest wymagane. Nie reguluje sposobu wykazywania zaistnienia wymienionej w nim przesłanki. Z art.282 c § 3 O.p. wynika, że organ przeprowadzający kontrolę ma obowiązek informować kontrolowanego po wszczęciu kontroli o przyczynie braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli. Z przepisu tego nie można wyprowadzić obowiązku załączenia do akt czy też zapoznania strony z treścią żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Nakazuje on wyłącznie poinformowanie podatnika o przyczynie niepowiadomienia o kontroli, a nie wykazanie jej istnienia. Obowiązku załączenia do akt żądania wszczęcia kontroli nie można także wyprowadzić z powołanych w skardze kasacyjnej art.121 § 1, art.126 O.p. Zasada pisemności postępowania (art.126 O.p.) oznacza, że sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Realizując ten obowiązek Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S.powiadomił podatnika w formie pisemnej o przyczynach odstąpienia od wynikającego z art. 282b § 1 O.p. obowiązku informowania o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Obowiązek działania organów w sposób pogłębiający zaufanie podatników nie oznacza, że organ ma obowiązek załączania do akt sprawy pism kierowanych do niego przez inne organy, jeżeli taka konieczność nie wynika z ustawy i nie jest uzasadniona koniecznością wyjaśnienia sprawy. W wyroku z 30 kwietnia 2014 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1249/12 Naczelny Sąd Administracyjny (dostępny w bazie CBOIS http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) zwrócił uwagę, że także art.79 ust.7 u.s.d.g. nakłada na organ obowiązek zamieszczenia w książce kontroli i protokole kontroli jedynie uzasadnienia przyczyny odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze kontroli. Ponadto strona może zgłosić zastrzeżenie do protokołu kontroli, dotyczące nieistnienia wskazanej przyczyny braku zawiadomienia o kontroli, a odniesienie się do takiego zastrzeżenia mogłoby wymagać załączenia żądania wszczęcia postępowania do akt kontroli. W rozstrzyganej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Zarzut braku żądania przeprowadzenia kontroli zgłoszono dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego i stosowny dokument został przez organy podatkowe przedstawiony. Z akt sprawy wynika też w sposób nie budzący wątpliwości, że po wszczęciu kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. zawiadomił podatnika pismem o powodach wszczęcia kontroli bez uprzedniego jej zapowiedzenia. Wskazana przyczyna – żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe istotnie zachodziła, co wykazano w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Tym samym dowody przeprowadzone w ramach kontroli nie były sprzeczne z prawem, a dokonanie ustaleń faktycznych na ich podstawie nie stało w sprzeczności z art.180 § 1 O.p. Zarządzeniem z 11 lutego 2013r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 156 § 5 kpk w zw. z art. 122 § 1 pkt 2 kks oraz art 93 kpk, w związku z wnioskiem inspektora kontroli skarbowej wyraził zgodę na udostępnienie na potrzeby postępowań kontrolnych prowadzonych wobec K.K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2011, dokumentów zatrzymanych w dniu 20 listopada 2012r. (zgodnie z wykazem pkt 1-17 spisu i opisu rzeczy). Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. znajdującymi się w aktach sprawy postanowieniami z 26 lutego 2013r. na podstawie art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. włączył do dowodów w postępowaniach kontrolnych w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2011 r. kserokopie dokumentów zabezpieczonych w toku postępowania przygotowawczego. Skoro jak to zostało wykazane powyżej kontrola podatkowa u skarżącego została przeprowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami, a ponadto organ kontroli skarbowej na podstawie zgody udzielonej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej był uprawniony do skorzystania w postępowaniu kontrolnym z dowodów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie powołanych wyżej przepisów.

Całkowicie nieuzasadnione są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia w sprawie przepisów art. 47 Konstytucji oraz art. 40 i art. 41 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2011 r. Nr 277, poz. 1634)- dalej "u.z.l." oraz art. 26 w zw. z art. 13 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2012 r. poz. 159) – dalej: "u.p.p." dotyczących tajemnicy lekarskiej w kontekście konieczności ujawnienia przez lekarza organom podatkowym danych osobowych jego pacjentów. Przepisy ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta na potrzeby usług medycznych konkretyzują ujęte w art. 47 Konstytucji RP prawo do ochrony prywatności, wskazując, iż zachowanie w tajemnicy przez osoby wykonujące zawód medyczny informacji związanych z pacjentem, uzyskanych w związku z wykonywaniem zawodu medycznego, stanowi prawo pacjenta (art. 13 u.p.p.). Prawu temu odpowiada ustawowy obowiązek osób wykonujących zawód medyczny zachowania w tajemnicy informacji związanych z pacjentem, a w szczególności ze stanem jego zdrowia (art. 14 ust. 1 u.p.p.). W odniesieniu do zawodu lekarza obowiązek zachowania w tajemnicy informacji związanych z pacjentem, a uzyskanych w związku z wykonywaniem zawodu wynika także z ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty (art. 40 ust. 1 u.z.l.). Podkreślenia wymaga, że obowiązek ten dotyczy każdego lekarza, niezależnie od prawnej formy wykonywanego przez niego zawodu oraz zajmowanego stanowiska czy pełnionej funkcji. W konsekwencji dysponentem danych zawartych w dokumentacji medycznej jest pacjent (art. 23 ust. 1 u.p.p.), a ich legalne udostępnienie podmiotom innym niż pacjent, jego przedstawiciel ustawowy albo pełnomocnik jest dopuszczalne tylko w wypadkach wskazanych w art. 14 ust. 2, art. 26 ust. 3 u.p.p. oraz art. 40 ust. 2 u.z.l. Elementy składające się na dokumentację medyczną, do której odnosi się treść art. 26 u.p.p. regulującego udostępnianie tej dokumentacji przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych, wymienione zostały przez ustawodawcę w art. 25 pkt 1 u.p.p. Przepis ten stanowi, że dokumentacja medyczna zawiera m.in. oznaczenie pacjenta, pozwalające na ustalenie jego tożsamości, w tym jego nazwisko i imię (imiona) i adres miejsca zamieszkania.

Omawiane przepisy adresowane są do wszystkich lekarzy i wprowadzają obowiązek zachowania w tajemnicy określonych informacji. Informacje zawarte w dokumentacji medycznej objęte są tajemnicą lekarską. Obowiązek zachowania tajemnicy dotyczy informacji związanych z pacjentem, które zostały uzyskane przez lekarza w związku z wykonywaniem zawodu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejsza w pełni podziela stanowisko tego sądu wyrażone w wyroku z 4 marca 2016 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1452/14 , że z art. 25 pkt 1 u.p.p. wprost wynika, że dane osobowe pacjenta są częścią dokumentacji medycznej, a zatem na podstawie art. 23 u.p.p. podlegają ochronie na zasadach przewidzianych w ustawie i przepisach odrębnych; na gruncie przedmiotowej sprawy przepisem odrębnym regulującym tę kwestię jest art. 40 u.z.l.

W tym miejscu podkreślenia wymaga jednak okoliczność, że statuowany przepisem art. 40 u.z.l. obowiązek dochowania tajemnicy lekarskiej nie ma charakteru absolutnego. Lekarz będzie zwolniony z obowiązku dochowania tajemnicy lekarskiej, jeżeli tak stanowią przepisy innych ustaw. Przepisem takim był mający zastosowanie w sprawie niniejszej art. 180 § 1 k.p.k. zawierający kompetencje dla prokuratora do zwolnienia osoby od obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej. W swojej skardze kasacyjnej podatnik przyznał, że na mocy postanowienia Prokurator Prokuratury Rejonowej Szczecin-Śródmieście w Szczecinie postanowieniem z 24 października 2012 roku został zwolniony z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej odnośnie danych osobowych pacjentów. Wobec powyższego za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia omawianych przepisów. Pełnomocnik skarżącego zdaje się w istnieniu obowiązku zachowania tajemnicy lekarskiej upatrywać przeszkody do przeprowadzenia przeszukania i odebrania kart pacjentów stanowiących istotny materiał dowodowy w kontrolowanej sprawie. W tym miejscy wskazać więc należy, że żaden przepis ustawy karnoprocesowej nie ograniczał samego podejmowania czynności poszukiwawczych, w toku których mogło dojść do ujawnienia tajemnicy zawodowej. W Kodeksie postępowania karnego brak bowiem przepisów reglamentujących dokonywanie przeszukań w gabinetach lekarskich czy też wzywanie osób związanych tajemnicą zawodową do wydania dokumentów zawierających poufne treści. Ograniczenia i zakazy wynikające z art. 180 k.p.k. znajdą zastosowanie dopiero na etapie dowodowego wykorzystania pozyskanych w postępowaniu dokumentów, tj. w toku czynności ujawniających zawarte w nich informacje. Obowiązujące w procesie karnym przepisy dotyczące postępowania dowodowego nie zawierają żadnych regulacji, które mogłyby stać się podstawą do ograniczenia dopuszczalności czynności o charakterze poszukiwawczym z uwagi na możliwość zajęcia dokumentacji objętej tajemnicą zawodową. (por. M. Rusinek. Tajemnica zawodowa i jej ochrona w polskim procesie karnym .Oficyna 2007 LEX). Kwestia zwolnienia skarżącego z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej może podlegać kontroli sądowej w postępowaniu karnoskarbowym, w ramach którego została dokonana. Skoro zaś skarżący został zwolniony z obowiązku zachowania tajemnicy odnośnie danych osobowych pacjentów i organy podatkowe na mocy zarządzenia z 11 lutego 2013 r. Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej uzyskały zgodę na udostępnienie dokumentów zatrzymanych w dniu 20 listopada 2012 roku, to na tej podstawie organ prowadzący kontrolę był władny wezwać pacjentów skarżącego, do których w dniach 19 i 25 lutego 2013 roku, w oparciu o art. 155 § 1 O.p. skierował swoje wezwania. Na podstawie art. 155 § 1 O.p. organ może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli było to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Podkreślenia wymaga również, że organy kontroli skarbowej są uprawnione do gromadzenia danych osobowych w ramach prowadzonych przez siebie postępowań. Art. 7c ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej(Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej "u.k.s", stanowi, iż organy kontroli skarbowej w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3 tej ustawy, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Gwarancją, iż informacje uzyskane z postępowania karnego skarbowego zostaną wykorzystane wyłącznie w celu określenia podstawy opodatkowania na potrzeby tego postępowania daje przepis art. 34 ust. 1 u.k.s. stanowiący, że informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej, w tym na podstawie art 7c i 7d, stanowią tajemnicę skarbową. W rozstrzyganej sprawie dane osobowe pacjentów, w tym dane wynikające z kart medycznych zostały wykorzystane tylko w ramach postępowania kontrolnego na potrzeby ustalenia wysokości przychodów podatnika. Jak wykazano powyżej nie jest zasadnym twierdzenie, iż zostały one pozyskane niezgodne z przepisami prawa, a nadto wszelkie dane uzyskane przez organy skarbowe w toku postępowania objęte są tajemnicą skarbową. Tajemnicą tą objęte są również dane osobowe pacjentów skarżącego.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących wyłączenia jawności dokumentów stanowiących elementy materiału dowodowego sprawy wskazać należy, że w toku postępowania w celu prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania dotyczącej usług medycznych świadczonych przez skarżącego organy podatkowe zwróciły się do podmiotów świadczących usługi stomatologiczne o podobnym charakterze w celu ustalenia stosowanych cen usług. Następnie organ dokonał wyłączenia danych personalnych stanowiących element powyższych wezwań w sposób uniemożliwiający ustalenia ich adresatów pozostawiając stronie możliwość merytorycznego wglądu w treść wystosowanych wezwań oraz treść otrzymanych odpowiedzi .

Na podstawie art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zgodnie z art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O. p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. Przepis art. 179 § 1 O.p. daje podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. poprzez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, zaś pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2012 r. II FSK 1958/10 LEX nr 1145448). Jak wskazał NSA w powołanym wyroku mimo wyłączenia z akt sprawy określonych dokumentów strona może domagać się zapoznania z tymi dokumentami, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelnienia odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. W takiej sytuacji, jeżeli nadal spełnione są przesłanki z art. 179 § 1 O.p. organ podatkowy na podstawie art. 179 § 2 odmawia stronie tego prawa. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy nie odbiera tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu. Mogą one stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego. W związku z tym ich weryfikacja może być realizowana przez podmioty uprawnione do wglądu w treść tych dokumentów, np. organ podatkowy, czy sąd administracyjny. W rozstrzyganej sprawie w toku postępowania podatkowego strona nie kwestionowała zasadności częściowego wyłączenia jawności wezwań kierowanych do innych podmiotów świadczących usługi o podobnym charakterze. Zarzuty w tym zakresie zostały po raz pierwszy sformułowane w skardze kasacyjnej a wiec uznać je należy za spóźnione.

W orzecznictwie słusznie wskazuje się, że jeżeli organy podatkowe w toku postępowania wykorzystują informacje dotyczące osób trzecich, nie związanych z toczącym się postępowaniem, to mają obowiązek zachowania w tajemnicy danych umożliwiających osobom nieupoważnionym ich identyfikację. Należy też podkreślić, że sporne dokumenty zostały zanonimizowane w sposób umożliwiający stronie odniesienie się do ich treści, a tym samym nie pozbawiły jej wpływu na możliwość kształtowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Niezasadnym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest także zarzut naruszenia art. 1 § 2 prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 141§ 4 p.p.s.a. Obszerne uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przypomnieć należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego I instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, umożliwia przeprowadzenie kontroli prawidłowości tego orzeczenia. (por. np.: wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., I OSK 850/09; wyrok NSA z 17 lutego 2011 r., I OSK 1824/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., II OSK 1766/10- dostępne w CBOSA). Dodatkowo zarzut dotyczący powielenia przez sąd argumentacji zawartej w innym orzeczeniu dotyczącym skarżącego jest bezzasadny. Skoro swoje rozstrzygnięcia dotyczące skarżącego WSA wydał w tym samym stanie faktycznym i prawnym, ustosunkowując się do takich samych zarzutów skarg wniesionych w każdej z tych spraw nie sposób, aby argumentacja wykazująca ich niezasadność była odmienna.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli skarżonego rozstrzygnięcia uwzględniając całokształt okoliczności sprawy i zgłoszone przez skarżącego zarzuty. Przymus związany z obowiązkiem sporządzenia skargi kasacyjnej przez fachowego pełnomocnika wynika z konieczność powołania w tym sformalizowanym środku zaskarżenia konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna tych wymagań nie spełnia. Sformułowane zarzuty nie wskazują, poza oparciem rozstrzygnięcia na ustaleniach kontroli wszczętej w ocenie pełnomocnika w sposób niezgodny z prawem, który to zarzut uznano za nieuzasadniony, na żadne konkretne uchybienie popełniane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, które doprowadziło do wydania skarżonego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jedynie niezadowolenie z zaakceptowania przez sąd prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Poprawność tych ustaleń nie została jednak w żaden sposób podważona. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę WSA, że organy podatkowe wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a swym działaniem nie uchybiły normie art. 122 O.p. Organy prawidłowo dopuściły materiał dowodowy zebrany w toku postępowania karno-skarbowego dotyczącego podatnika i kontroli podatkowej w postaci oświadczeń jego pacjentów, kart pacjentów, zapisów kalendarza, wydruków z rachunku bankowego. Zgromadzony w sprawie niniejszej zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości, że skarżący nie ewidencjonował w swoich księgach całego przychodu z tytułu prowadzonej praktyki dentystycznej. Trafna jest ocena sądu I instancji, że organy podatkowe w rozstrzyganej sprawie dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym do stwierdzenia, że księga podatkowa skarżącego prowadzona była w sposób nierzetelny a zatem ustalenie podstawy opodatkowania musiało nastąpić w oparciu o przewidzianą w art. 23 O.p metodę jego szacowania.

Wśród zarzutów ocenianej skargi kasacyjnej strona podniosła zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 § 4 i 5 O.p. Zarzut ten nie został jednak w ogóle uzasadniony, skarżący nie wskazał bowiem na czym w jego ocenie polegała niedopuszczalność szacowania przychodu oraz jakie błędy zostały w tym zakresie popełnione przez organy podatkowe co uniemożliwia merytoryczna kontrolę tego zarzutu.

Końcowo odnośnie zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP przez stronnicze chronienie przez sąd interesu fiskalnego Skarbu Państwa i dopuszczenie się rażących zaniedbań w zakresie postępowania dowodowego wskazać należy, że zarzut ten jest bezzasadny merytorycznie, ponieważ organy podatkowe w zakresie postępowania dowodowego nie dopuściły się żadnych zaniedbań, nie mówiąc już o zaniedbaniach rażących; zaniedbań w tym względzie nie dopuścił się także Wojewódzki Sąd Administracyjny. Działanie tego Sądu było zatem wyrazem dokonanej zgodnie z kompetencją, obiektywnej oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia organu administracji publicznej, stanowiącym przejaw realizacji zasady państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, a nie naruszeniem tej zasady konstytucyjnej. Zarzut ten zawiera także niedopuszczalną insynuację o stronniczości sądu, mającej się przejawiać w chronieniu interesu fiskalnego Skarbu Państwa. Tymczasem rozstrzygnięcie sporu w kontradyktoryjnym procesie zawsze polega na przyznaniu racji jednej ze stron z jednoczesnym uznaniem niezasadności stanowiska drugiej strony. Dlatego też niepodzielenie przez sąd zapatrywania prawnego, prezentowanego przez jedną ze stron nie może być poczytywane za działanie stronnicze, jest bowiem realizacją obowiązku rozsądzenia sporu (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r. sygn.. akt II FSK 1533/15 dostępny w CBOSA).

Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. z uwzględnieniem stawki wynagrodzenia dla radcy prawnego określonej w § 14 ustęp 2 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).