Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego 3233 zł (trzy tysiące dwieście trzydzieści trzy złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

ISA/OI 784/09

Uzasadnienie

Zaskarżona decyzja z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 220 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa j.t. z 2005r., Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania D.P. prowadzącego działalność gospodarczą Przedsiębiorstwo A, od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", znak: "[...]" określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006r.; umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiące - marzec 2006r., maj 2006r., listopad 2006r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w mocy.

Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego za miesięczne okresy rozliczeniowe 2006 roku. Podstawę do wszczęcia postępowania stanowił materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym przy czynnościach związanych z nabyciem, zużywaniem, sprzedażą oleju opałowego w 2006 roku.

Na podstawie okazanych do kontroli dokumentów dokonano analizy polegającej na zsumowaniu zakupów oleju opałowego z uwzględnieniem stanu na początek 2006r., pomniejszonego o sprzedaż w okresie od stycznia do grudnia 2006r. zestawienie powyższych danych ze stanem magazynu na dzień 31.12.2006r. wg zestawienia remanentowego wykazało różnicę w ilości 1415,8 litrów. W toku kontroli dokonano również badania oświadczeń nabywców barwionego oleju opałowego w zakresie ich formalnej zgodności z wymogami określonymi w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.Nr 87, poz. 825 ze zm.) za okres kontrolowany. W wyniku kontroli stwierdzono:

- brak oświadczenia do paragonu fiskalnego nr 1950 z dnia "[...]"

- różnicę w ilości nabytego oleju opałowego zapisaną w oświadczeniu nr 651 z dnia "[...]" a ilością widniejącą na paragonie nr 404 z dnia "[...]" załączonym do niniejszego oświadczenia - brak potwierdzenia przez trzy osoby zakupu oleju opałowego w kontrolowanej firmie - brak w 17 oświadczeniach nr NIP lub PESEL. Naczelnik Urzędu Celnego w zakresie stwierdzonej w czasie kontroli różnicy w stanach magazynowych na dzień 31.12.2006r. w ilości 1415,80 litra, stwierdził, iż po przeanalizowaniu dokumentów źródłowych uznał wyjaśnienia Podatnika z 12 lipca 2008r. za zasadne i przyjął do rozliczenia sprzedaż 913.898,80 litra oleju opałowego, co w ogólnym rozliczeniu obrotu olejem opalowym za 2006r. daje różnicę 596,20 litrów oleju opałowego w stosunku do stanu magazynowego przedstawionego przez Stronę.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego odmówił uznania uzupełnionych w trakcie kontroli oświadczeń o zakupie oleju opałowego na cele grzewcze.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu "[...]" decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za: styczeń 2006r. w kwocie 3.713 zł, luty 2006r. w kwocie 884 zł, kwiecień 2006r. w kwocie 1.591 zł, czerwiec 2006r. w kwocie 3.281 zł, lipiec 2006r. w kwocie 1.768 zł, sierpień 2006r. w kwocie 884 zł, wrzesień 2006r. w kwocie 4.650 zł, październik 2006r. w kwocie 4.420 zł, grudnia 2006r. w kwocie 6.004 zł, umarzającą postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiące - marzec 2006r. - maj 2006r. - listopad 2006r.

Od powyższej decyzji D.P. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej.

Strona w odwołaniu wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu odwołania Strona podnosiła, iż wprawdzie oświadczenia nabywców są częściowo niekompletne (brak NIP, PSL), jednakże nie powoduje to faktu stwierdzenia, iż olej opałowy został zużyty na cele inne niż opałowe. Ten fakt nie dyskwalifikuje oświadczenia jako dokumentu warunkującego zwolnienie, ponieważ dane zawarte w omawianych oświadczeniach umożliwiają w dostatecznym stopniu ich weryfikację i identyfikacje danych nabywcy. Tak więc stwierdzenie, że oświadczenia mają błędy lub są niekompletne nie powinno automatycznie prowadzić do rozliczenia akcyzy według zwykłej, niepreferencyjnej stawki. Strona podniosła także, iż sprzedaż wg paragonu nr 1950 i 404 została błędnie wprowadzona do kasy fiskalnej, zatem ilość 280 l nie była sprzedażą formalną tylko błędem w ewidencji. Ponadto w opinii Strony różnica w stanie magazynowym 596,20 l wyliczona na koniec roku, nie jest ilością sprzedaną lecz ilością na stanie magazynowym do sprzedaży. W związku z czym nie powinna zostać doliczona do ogólnej sumy sprzedaży oleju opałowego bez spełnienia warunków przewidzianych do zastosowania obniżenia.

Dyrektor Izby Celnej rozpatrując przedmiotowe odwołanie, zważył, co następuje.

Po zapoznaniu się z materiałami dotyczącymi przedmiotowej sprawy stwierdził, iż odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z zarzutami zawartymi w odwołaniu, gdyż organ

I instancji zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego przy zaistniałym stanie faktycznym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym ust. 4 stanowi, iż czynności, o których mowa w ust. 1 - 3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz norm określonych przepisami prawa. Artykuł 65 ust. 1a niniejszej ustawy stanowi, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Warunkiem niezbędnym do zastosowania stawki akcyzy w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( (Dz.U. 87, poz. 825 ze zm.)w wysokości 232 zł/ 1000 l ,sprecyzowany został w § 4 rozporządzenia i sprowadza się do uzyskania od nabywcy wyrobów oświadczenia o ich przeznaczeniu na cele uprawniające do stosowania tej stawki. Przytoczony warunek powinien być spełniony w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, przy czym oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż. Oświadczenie powinno zawierać co najmniej: 1. imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2. adres zamieszkania nabywcy,3. określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4. określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca ( adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6. datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. A zatem nie złożenie przez nabywcę oświadczenia lub podanie w oświadczeniu niekompletnych, a także nieprawdziwych informacji, tj. nie spełnienie wymogów formalnych określonych w obowiązujących przepisach prawa, stanowi podstawę do zakwestionowania sprzedaży oleju opałowego ze stawką akcyzy właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Tym samym oczywistą konsekwencją zanegowania przez organ I instancji oświadczeń składanych przez nabywców oleju było uznanie, że ewentualna sprzedaż oleju opałowego odbyła się bez złożenia stosownego oświadczenia. Uznanie oświadczeń za niespełniające określonych wymogów oznacza, że w odniesieniu do konkretnych przypadków sprzedaży oleju opałowego Podatnik nie posiada wymaganych prawem oświadczeń - stanowiących dokument, którego pozytywna weryfikacja warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego właściwej dla olejów przeznaczonych na cele opałowe. W opinii organu podatkowego Sprzedający nie dochował należytej staranności, tak podczas sporządzania dokumentów sprzedaży, jak też przyjmowania od faktycznych nabywców oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Ol 565/07 "Gdy normodawca wprowadza preferencyjną stawkę podatku nakładając na podatników obowiązek uzyskiwania potwierdzenia uprawnień do nabycia wyrobu akcyzowego po cenie zawierającej obniżoną stawkę akcyzy oraz określa szczegółowo elementy takiego potwierdzenia (oświadczenia) to skutki wszelkich niedociągnięć i braków w powyższym zakresie obciążają podatnika. W takim wypadku ciężar dowodu, że przy sprzedaży zastosował on prawidłową stawkę podatku spoczywa na podatniku." Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być spełnione w całości na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym, konkretyzacji stawki podatkowej. Występujące na ten dzień braki formalne w oświadczeniach powodują, że jako niespełniające wymogów określonych przepisami prawa, nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia Podatnika uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku. Materialnoprawny charakter tych oświadczeń powoduje także, że nie ma podstaw do ich uzupełniania po terminie, w którym powinny być złożone, skoro w tymże terminie doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego ( wyrok z dnia 8.04.2009r. sygn. akt I SA/Łd 1491/08). Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 24.07.2007r. sygn. akt I SA/Gd 853/06, "Powstały w niniejszej sprawie spór dotyczy w istocie tego, w jakim zakresie forma dokumentowania określonych zdarzeń może kreować materialno prawne skutki w zakresie zobowiązań podatkowych. O ile obowiązek podatkowy, w świetle art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późń. zm.) wiąże się z samym faktem zaistnienia zdarzenia określonego w ustawie podatkowej, a nie ze sposobem jego udokumentowania, o tyle w procesie konkretyzacji obowiązku podatkowego do postaci zobowiązania podatkowego, w niektórych konstrukcjach podatkowych ustawodawca uzależnił wystąpienie określonych skutków materialnoprawnych od sposobu udokumentowania zdarzeń (patrz także: wyrok WSA w Białymstoku z 29.06.2005r. sygn. akt I SA/Bk 128/05;ONSAiWSA 2007/3/75)." Powyżej wyrażony pogląd potwierdzony jest orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 390/07 z 2008-04-22, I FSK 498/07 z 2008-03-19,I FSK 535/07 z 2008-04-22; orzecznictwem Wojewódzkich Sądów Administracyjnych -W SA w Gdańsku - I SA/Gd 454/07 z 2008-01-24; WSA we Wrocławiu – ISA/Wr 752/05 z 2006-05-10. Za taką interpretacją przemawia także wykładnia językowa przepisu, potwierdzona uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 20 marca 2000r. sygn. akt FPS 14/99 ONSA 2000/3/92, w której stwierdzono, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowania w systemie prawa podatkowego -jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) - nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest zatem ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Zaznaczył, iż o ile wykładnia prawa podatkowego jest procesem kompleksowym, to co do zasady, zaczyna go w każdym przypadku wykładnia językowa i dopiero w sytuacji, gdy samo brzmienie słów nie wystarcza dla ustalenia normy prawnej, rezultaty wykładni językowej poddane mogą być uściśleniu, rozwinięciu czy weryfikacji poprzez stosowanie wykładni systemowej funkcjonalnej (celowościowej), zmierzając do umiejscowienia danego przepisu w porządku prawnym oraz ustalenia jego celów. Wykładnia językowa jest innym jakościowo rodzajem wykładni, aniżeli systemowa i celowościowa (funkcjonalna), gdyż jej znaczenie jest dominujące w prawie ingerencyjnym o zamkniętym systemie norm, jakim jest prawo podatkowe, a granicą dla podmiotu dokonującego wykładni jest możliwy sens słów danego przepisu prawa podatkowego, poza który nie może wychodzić żadna wykładnia, także pozajęzykowa (Rzeczpospolita 18.09.2007r. Analizy i Opinie - artykuł prof. Ryszarda Mastalskiego). Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż zarzut Strony dotyczący faktu, iż niekompletność oświadczeń nie ma wpływu na dyskwalifikację oświadczenia jako dokumentu warunkującego zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego jest bezzasadny. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika, który mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjna we wszystkich wątpliwych przypadkach (wyrok Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006r., I SNWr 752/05, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2007r. I FSK 719/06). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w uzasadnieniu wyroku z dnia 20.06.2007r, sygn. I SA/Lu 94/07 stwierdził: "Organ II instancji słusznie podkreśla, że przepisy prawa dawały sprzedawcy oleju opałowego skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń nabywców oleju opałowego zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. Odnosząc się bowiem do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych, wskazał iż art. 3 ust. 2 i art. 23 ust.1 pkt 1, 2 i 5 pozwalały na uzyskiwanie od nabywców ich danych osobowych m. in. poprzez okazanie stosownych dokumentów. Zgodnie z art. 23 pkt 2 tej ustawy, przetwarzanie danych jest dopuszczalne, kiedy zezwalają na to przepisy prawa. Innymi słowy kontrolowany podatnik mógł żądać od swoich kontrahentów stosownych danych w związku z treścią powołanego rozporządzenia akcyzowego celem odebrania oświadczeń o określonej treści". W tym samym wyroku Sąd ustosunkował się również do wymogów, którym winny odpowiadać oświadczenia przyjmowane przez sprzedawców oleju opałowego. Dostrzegając różnicę pomiędzy nie posiadaniem oświadczeń w ogóle, a posiadaniem oświadczeń zawierających wady zaakcentował, iż jest to różnica jedynie pozorna. Podatnik sprzedający wyroby akcyzowe powinien posiadać nie jakiekolwiek oświadczenia nabywców, lecz oświadczenia zawierające co najmniej dane wskazane w przytoczonych regulacjach.

W opinii Dyrektora Izby Celnej, w zakresie sprzedaży niepotwierdzonej przez nabywców, Naczelnik Urzędu Celnego dokonując oceny stanu faktycznego przedstawionego w zeznaniach świadków opierał się na argumentach świadczących o braku przesłanek umożliwiających kwestionowanie prawdomówności świadków składających zeznania. Przede wszystkim świadkowie ci kategorycznie oraz w sposób pozbawiony jakichkolwiek wątpliwości zaprzeczali autentyczności podpisów, ilości zakupionego oleju, czy w końcu faktowi posiadania jakichkolwiek urządzeń grzewczych, widniejących na przedstawionych oświadczeniach. Oczywistą konsekwencją stanowczego zanegowania przez grupę osób faktu nabycia oleju opałowego w ilościach udokumentowanych kwestionowanymi oświadczeniami, oraz autentyczności samych dokumentów handlowych potwierdzających przedmiotowe transakcje było uznanie, że sprzedaż oleju opałowego odbyła się bez złożenia stosownego oświadczenia. Uznanie oświadczeń za niespełniające określonych wymogów oznacza, że w odniesieniu do konkretnych przypadków sprzedaży oleju opałowego Podatnik nie posiada wymaganych prawem oświadczeń - stanowiących dokument, którego pozytywna weryfikacja warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego właściwej dla olejów przeznaczonych na cele opałowe. W opinii organu podatkowego Sprzedający nie dochował należytej staranności, tak podczas sporządzania dokumentów sprzedaży, jak też przyjmowania od faktycznych nabywców oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe.

Odnośnie rozliczenia paragonów nr 1950, 404 organ podatkowy stwierdził, iż zostało ono wykonane w sposób prawidłowy. Brak formalny oświadczenia do paragonu nr 1950 i błędna ilość litrów w oświadczeniu do paragonu nr 404, zostały stwierdzone już na etapie kontrolnym. Podatnik zarówno w protokole kontroli jak i siedmiodniowym terminie do zapoznania się z materiałem dowodowym przedmiotowego postępowania (03.06.2009r. Strona zapoznała się aktami sprawy) - nie negował tego faktu, jak również nie podjął żadnych kroków celem sprostowania rzekomej pomyłki. Odpowiadając na zarzut Strony, iż różnica 596,20 litrów w rozliczeniu stanów magazynowych nie jest ilością sprzedaną, lecz ilością na stanie magazynowym organ podatkowy stwierdza, że jest nieuzasadniony. W rozliczeniu remanentowym magazynu na 31.12.2006r. Podatnik wykazał 3.742,98 litrów, podczas gdy zgodnie z wyliczeniami Naczelnika Urzędu Celnego, opartymi na dokumentacji księgowej Strony, stan oleju opałowego wyliczony na 31.12.2006r. powinien wynieść 3.146,781. świadczy to o posiadaniu w tym dniu, przez Podatnika 596,20 litrów oleju opałowego z nieznanego źródła pochodzenia tj. dla którego również na podstawie dowodów księgowych okazanych przez podatnika w toku kontroli podatkowej nie można ustalić, iż akcyza została zapłacona w należnej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu. Faktu tego nie można powiązać także z ubytkami oleju opałowego, gdyż Podatnik w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie posiadał, ani nie rozliczał zakładowych norm ubytków oleju opałowego.

Zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdził jednoznacznie niewłaściwe udokumentowanie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. W ocenie Dyrektora Izby Celnej Naczelnik Urzędu Celnego słusznie uznał, iż zastosowanie obniżonej stawki akcyzy wobec oleju opałowego stanowiącego przedmiot transakcji było niezasadne.

W skardze wniesionej do Sądu D.P., reprezentowany przez peł. radcę prawnego K.D., zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: art. 180,181,187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie i nieuwzględnienie w decyzji 17 oświadczeń nabywców oleju opałowego, których poprawienie polegało o uzupełnieniu o brakujące dane, pomimo iż były one prawdziwe, poprzez wadliwe uznanie , że 596,20 litrów oleju opałowego, stanowiącą różnicę w stanach magazynowych należy traktować jako olej nie znanego pochodzenia, poprzez danie wiary zeznaniom D.K., który wbrew podpisanemu przez siebie oświadczeniu nr 585 z dnia "[...]", zeznał iż zakupił 400 litrów, a nie 800 litrów jak wynika to z oświadczenia. Tym samym organy naruszyły zasadę prawdy materialnej wyrażoną w art. 187 i zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191;

2) art. 65 ust.1 i art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie. W szczególności, poprzez zastosowanie stawek podatkowych, na podstawie przepisu art. 65 ust. 1a: za sprzedaż 12.906 l oleju opałowego dla osób fizycznych, powodu braku w 17 oświadczeniach wymienionych w zaskarżonych decyzjach, numerów PESEL lub numerów NIP nabywców, za sprzedaż 1880 l oleju opałowego, z powodu braku oświadczeń ( 1 przypadek) lub stwierdzenie nieprawidłowości w 3 oświadczeniach, za 596,20 litrów stanowiących różnicę pomiędzy stanem magazynowym na koniec 2005 r. na koniec 2006r.

W uzasadnieniu skargi przedstawił stanowisko organów podatkowych i podniósł, że wprawdzie oświadczenia nabywców są częściowo niekompletne (brak NIP, PSL), jednakże nie powoduje to faktu stwierdzenia, iż olej opałowy został zużyty na cele inne niż opałowe. Ten fakt nie dyskwalifikuje oświadczenia jako dokumentu warunkującego zwolnienie, ponieważ dane zawarte w omawianych oświadczeniach umożliwiają w dostatecznym stopniu ich weryfikację i identyfikacje danych nabywcy. Ponadto w ocenie skarżącego różnica w stanie magazynowym 596,20 l wyliczona na koniec roku, nie jest ilością sprzedaną lecz ilością na stanie magazynowym do sprzedaży. Ta ilość oleju opalowego została, zdaniem skarżącego, bezpodstawnie jako niewiadomego pochodzenia.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres styczeń - grudzień 2006 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego, stanowią przepisy art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 64 oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie z art. 10 ust. 2, ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone w art. 65 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r. - po zmianie dokonanej ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) - stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Jednocześnie w art. 65 ust. 2 ustawodawca postanowił, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy, określone wyżej oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyroku, a także określać warunki ich stosowania uwzględniając:

1) przebieg realizacji budżetu,

2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników i

3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych.

W wykonaniu tej delegacji, a także delegacji określonej w innych przepisach ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 ww. ustawy oraz określił warunki stosowania tych obniżonych stawek. I tak zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne), stosuje się do olejów opałowych, z których 50 % lub więcej objętościowo destyluje w 3500 C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do zastosowania niższej stawki; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2). Oświadczenie, o którym mowa, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2).

Zgodnie z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym (ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r.), w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

"Niespełnieniem warunków, o których mowa w określonych przepisach", jest między innymi sytuacja, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wcale, bądź ich treść nie pozwoli na kontrolę u wskazanych tam osób, czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem.

Należy zwrócić uwagę, że użycia oleju przez nabywcę niezgodnie z przeznaczeniem powoduje podwyższenie stawki akcyzy do kwoty 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu. W takim przypadku nabywca oleju przeznaczonego na cele opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Stawka obniżona może mieć zastosowanie tylko w przypadku przeznaczenia oleju zgodnie z przeznaczeniem, to znaczy na cele opałowe. Bez uzyskania przez sprzedawcę od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów nie jest możliwe określenie, że wyrób akcyzowy jest przeznaczony na cele opałowe i nie ma możliwości weryfikacji, że został on zużyty zgodnie z przeznaczeniem. A zatem obowiązek zapłacenia stawki podstawowej w wysokości 2000zł/1000 l wyrobu spoczywa na sprzedawcy w przypadku, gdy nie dysponuje on oświadczeniami o przeznaczeniu sprzedawanych wyrobów na cele opałowe; na nabywcy, który złożył wymagane oświadczenie, a faktycznie użył zakupiony olej niezgodnie z przeznaczeniem ( oświadczeniem). Sprzedawca nie odpowiada za to, że nabywca użył zakupiony olej niezgodnie z przeznaczeniem. Natomiast odpowiada za brak takiego oświadczenia. W takim przypadku nie można uznać, że olej przeznaczony na cele opałowe ( w znaczeniu przedmiotowym, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe ), gdyż sprzedawca nie spełnił wymogów o charakterze podmiotowym.

Zasada swobodnej oceny dowodów określonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Elementami koniecznymi oświadczenia, o którym mowa w § 4 rozporządzenia dnia 22 kwietnia 2004 r., są co najmniej dane umożliwiające identyfikację nabywcy oleju opałowego i miejsca jego zamieszkania. W przypadku braku takich danych, nie można nakładać na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania tożsamości i adresów zamieszkania nabywców oleju, według danych wskazanych w oświadczeniu (wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 72/06).

Prowadzenie każdej działalności gospodarczej związane jest z koniecznością ponoszenia pewnego ryzyka, wynikającego miedzy innymi z konieczności dochowywania należytej staranności. W niniejszej sprawie zachowanie takiej staranności polegało na uzyskaniu prawdziwych informacji od nabywcy podczas sprzedaży jej wyrobu - oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zwrócić uwagę należy na fakt, że sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe bez spełnienia wcześniej wskazanych wymogów, podlega opodatkowaniu stawką podstawową, znacznie wyższą od zastosowanej w przypadku zastosowania się do wymienionych przepisów. Zatem obie strony takich transakcji powinny być zainteresowane prawidłowym stosowaniem się do przepisów dotyczących podatku akcyzowego, albowiem strona sprzedająca olej opałowy korzysta wówczas z możliwości zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a nabywca wyrobu płaci za niego niższą cenę. Zamieszczenie prawidłowych danych w oświadczeniu, dotyczących osoby i miejsca zamieszkania nabywcy (zgodnych z dokumentami tożsamości), jest zdaniem sądu, koniecznym warunkiem uznania prawidłowości rozliczania się z budżetem ze strony sprzedającego wyrób z zastosowaniem obniżonej stawki, albowiem przy tak wpisanych danych, organ ma możliwość ustalenia prawdziwości innych danych zamieszczonych przez nabywcę w oświadczeniu (związanych z określeniem ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz rodzajem i typem urządzeń grzewczych). Otóż uzyskanie przez sprzedawcę rzetelnego i niewadliwego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje, iż na tego sprzedawcę nie może zostać nałożona sankcja podatkowa pod postacią zastosowania wyższej stawki podatkowej. W takim przypadku późniejsze przeznaczenie oleju opałowego w innym celu obciąża nabywcę tego wyrobu oleju opałowego.

W związku z tym Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego odnośnie skutków prawnych stwierdzonych braków formalnych oświadczeń. W szczególności nie podziela argumentu, że występujące na ten dzień braki formalne w oświadczeniach powodują, że jako niespełniające wymogów określonych przepisami prawa, nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia Podatnika uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku. Również nie podziela poglądu, że charakter tych oświadczeń powoduje także, że nie ma podstaw do ich uzupełniania po terminie, w którym powinny być złożone, skoro w tymże terminie doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego. W związku z tym Sąd podziela zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Zasadny jest w szczególności i zarzut naruszenie przepisów: art. 180,181,187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie i nieuwzględnienie w decyzji 17 oświadczeń nabywców oleju opałowego, których poprawienie polegało o uzupełnieniu o brakujące dane, poprzez uznanie, bez szczegółowego ustosunkowaniu się do wyjaśnień skarżącego, że 596,20 litrów oleju opałowego, stanowiącą różnicę w stanach magazynowych należy traktować jako olej nie znanego pochodzenia, poprzez zakwestionowanie treści oświadczenia nr 585 z dnia 29.08.2006r. i przyjęcia iż skarżący sprzedał 400 litrów, a nie 800 litrów jak wynika to z oświadczenia ( d. k 63 akt adm. ). Dowód z dokumentu, którego autentyczności nikt nie zakwestionował, ma pierwszeństwo przed zeznaniami świadka. Tym bardziej, iż kupujący nie musi być zainteresowany ustaleniem prawidłowego stanu faktycznego. W przypadku późniejszego przeznaczenie oleju opałowego w innym celu, w stosunku do zadeklarowanego w oświadczeniu, to nabywca powinien być obciążony stawką podstawową podatku. Z dowodów księgowych okazanych przez podatnika w toku kontroli podatkowej można ustalić różnicę w stanach magazynowych. Organ przyjął, że podatnik w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie posiadał, ani nie rozliczał zakładowych norm ubytków oleju opałowego. Nie można aprobować wniosku organów podatkowych, że sam fakt stwierdzenia tej nadwyżki dowodzi, że akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu. Nie można przyjmować domniemania faktycznego, że jest to olej niewiadomego pochodzenia, bez weryfikacji wyjaśnień podatnika w tej kwestii. Sąd stoi na stanowisku, że elementami koniecznymi oświadczenia, o którym mowa w § 4 rozporządzenia dnia 22 kwietnia 2004 r., są dane umożliwiające identyfikację nabywcy oleju opałowego i miejsca jego zamieszkania i podpis nabywcy składającego oświadczenie, który daje możliwość stwierdzenia autentyczności tego oświadczenia. Brak oświadczenia oznacza, iż nie można przyjąć, że olej został sprzedany na cele opałowe. W przypadku stwierdzenie nieprawidłowości chodzić musi o takie dane, które uniemożliwiają identyfikację nabywcy oleju opałowego i miejsca jego zamieszkania. Oświadczenia te muszą być autentyczne. O autentyczności oświadczenia świadczy podpis składającego oświadczenie. Podatnik sprzedający wyroby akcyzowe powinien posiadać oświadczenia nabywców. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz.U.02.101.926 j.t.), art. 3 ust. 2 i art. 23 ust.1 pkt 1, 2, 3 i 5, pozwalają na uzyskiwanie od nabywców ich danych osobowych m. in. poprzez okazanie stosownych dokumentów. Zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 2 tej ustawy, przetwarzanie danych jest dopuszczalne, kiedy zezwalają na to przepisy prawa. Innymi słowy kontrolowany podatnik mógł żądać od swoich kontrahentów stosownych danych w związku z treścią powołanego rozporządzenia akcyzowego celem odebrania oświadczeń o określonej treści.

W świetle powyższych ustaleń i rozważań Sąd podziela zarzut naruszenia art. 65 ust.1 i art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwą interpretację odnośnie sprzedaży oleju opałowego dla osób fizycznych. Podstawą do zastosowania stawki podstawowej, jest ustalenie iż oświadczenie nabywcy nie jest prawdziwe. Nie jest natomiast dopuszczalne zastosowanie tej stawki podatku akcyzowego w stosunku sprzedawcy, legitymującym się w postępowaniu podatkowym oświadczeniami , których treść pozwala na ustalenie nabywców oleju przeznaczonego na cele opałowe i na kontrolę wskazanych tam osób, czy zakupiony olej został faktycznie przeznaczony na te cele. Organ z uwzględnieniem stanowiska Sądu podatkowy winien ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których może oprzeć swoją decyzję. Wskazane powyżej uchybienia procesowe i naruszenia art. 65 ust.1 i art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwą interpretację, w ocenie Sądu miały istotne znaczenie w prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Dane faktyczne mają bowiem doprowadzić do ustalenia nabywców oleju opałowego i w dalszej konsekwencji do stwierdzenia czy zakupiony przez nich olej został przeznaczony na cele opalowe. W przypadku późniejszego przeznaczenia oleju opałowego przez nabywcę na inne cele, niż opałowe, czyli w sposób sprzeczny z deklarowanym w oświadczeniu, to w stosunku do niego mają zastosowanie przepisy o zastosowaniu wyższej stawki podatkowej. W taki przypadku staje się on jako posiadacz wyrobu akcyzowego, podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Stawka obniżona może mieć zastosowanie tylko w przypadku użycia oleju zgodnie z oświadczeniem, to znaczy na cele opałowe. Brak jest również podstaw do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, gdy sprzedawca nie uzyska od nabywcy oświadczenia, że przeznaczy on zakupiony olej na cele opałowe. W takim przypadku nie można w ogóle mówić, że olej został sprzedany na cele opałowe.

Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą subsumcji powołanych przepisów prawa materialnego. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa na wynik sprawy. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i lit. "a" p.ps.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić ocenę prawna i wskazania co dalszego postępowania. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 i 209 p.ps.a. .