Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 października 2014 r. nr IPPP2/443-728/14-2/MT w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

Skarżący – M.B. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia z podatku VAT.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący jest współwłaścicielem nieruchomości w T. stanowiącej budynek mieszkalny, w którym znajdują się również lokale przeznaczone na cele niemieszkaniowe. Wyjaśnił, że wynajem tych lokali nie jest wykonywany przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej, lecz w ramach tzw. wynajmu prywatnego i opodatkowany jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Opłaty czynszowe są uiszczane przez najemców na rachunek bankowy administratora nieruchomości. W żadnym roku podatkowym kwoty otrzymywane przez Skarżącego z tytułu wynajmu lokali nie przekroczyły 150 000 zł (łącznie, wynajem na cele mieszkaniowe i niemieszkaniowe). Skarżący wyjaśnił, że ma miejsce zamieszkania za granicą, nie prowadzi tam działalności gospodarczej w żadnym zakresie, uzyskuje jedynie przychody z wynajmu nieruchomości w Polsce.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zapytał, czy jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania za granicą może skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT")?

Przestawiając własne stanowisko w sprawie zadanego organowi ptania Skarżący stwierdził, że może on korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT do momentu przekroczenia w roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Skarżący stwierdził, że wynajmowanie przez niego lokali w sposób opisany we wniosku o wydanie interpretacji nie stanowi działalności gospodarczej. Stwierdził, że art. 113 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT stanowi wprawdzie, że "zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 nie stosuje się do podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju", jednak w związku z tym, że nie prowadząc działalności gospodarczej nie może posiadać ani w kraju, ani za granicą jej siedziby, to wyłączenie ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w powyższym przepisie w jego przypadku nie znajdzie zastosowania. Tak więc, jego zdaniem, do momentu przekroczenia kwoty 150 000 zł może korzystać ze zwolnienia z podatku.

Ponadto, w opinii Skarżącego, wyłączenie ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT, ma zastosowanie wyłącznie do podatników prowadzących działalność gospodarczą, ponieważ jedynie w odniesieniu do tych podmiotów można mówić o "siedzibie działalności gospodarczej". Podatnicy nieprowadzący działalności gospodarczej nie mogą posiadać (lub nie posiadać) jej siedziby. Gdyby więc celem ustawodawcy było wyłączenie ze zwolnienia od podatku także osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ale - tak jak Skarżący - zamieszkałych za granicą, w art. 113 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT oprócz podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju wymieniłby także podatników nieprowadzących działalności gospodarczej oraz nieposiadających na terytorium kraju miejsca zamieszkania lub pobytu.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z 15 października 2014 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że w opisanej we wniosku o wydanie interpretacji sytuacji tzn. w przypadku osób fizycznych można mówić wyłącznie o miejscu zamieszkania, natomiast pojęcie siedziby związane jest wyłącznie z jednostkami, którym przysługuje osobowość prawna. Dlatego też w przypadku osoby fizycznej miejsce siedziby jest zrównane z miejscem zamieszkania. Podkreślił, że adres zamieszkania dla podatnika będącego osobą fizyczną jest tym, czym adres siedziby dla podatnika będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, czyli informacją identyfikującą go jako podatnika.

Minister Finansów wskazał, że przykładem potwierdzenia powyższej tezy może być druk VAT-R składany przez podmioty rejestrujące się jako podatnicy podatku VAT, w których osoby fizyczne wskazują adres zamieszkania, natomiast osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej - adres siedziby. Potwierdza to również druk CEiDG, zgodnie z którym dokonując rejestracji działalności gospodarczej należy podać adres faktycznego zamieszkania podatnika - w omawianej sytuacji byłby nim adres zagraniczny. Zgodnie z art. 113 ust. 13, zwolnień nie stosuje się do podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, co oznacza, że czynności wykonywane przez tych podatników zawsze podlegają opodatkowaniu VAT. Podatnik będący osobą fizyczną, który nie posiada miejsca zamieszkania na terytorium Polski, nie posiada tym samym siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju. Zatem podatnik, który posiada swoje miejsce zamieszkania za granicą, a prowadzi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, będzie musiał od każdego obrotu odprowadzić podatek VAT.

Skarżący po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił nieprawidłową wykładnię przepisów art. 113 ust. 13 pkt 3 w zw. z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadniając skargę Skarżący stwierdził, że wynajmując w Polsce nieruchomość prowadzi na jej terenie działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Jednocześnie, zgadzając się z organem podatkowym, iż w przypadku osoby fizycznej nie można mówić o siedzibie, lecz o miejscu zamieszkania stwierdził, że przepis art. 113 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT nie powinien być w jego przypadku stosowany, gdyż Skarżący jako osoba fizyczna nie ma miejsca siedziby. W związku z tym jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terenie kraju ma prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

Według Skarżącego wynajmowanie nieruchomości, gdzie towarem wykorzystywanym do świadczenia usług jest nieruchomość, należy uznać za prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż wynajem mieszkań i lokali użytkowych znajdujących się w posiadanej przez niego nieruchomości prowadzony jest w sposób ciągły i nieprzerwany, a wynagrodzenie pobierane jest co miesiąc, stanowiąc tym samym stałe źródło jego dochodów.

Skarżący zarzucił, że organ nie dostrzegł, iż w przepisach o podatku od towarów i usług wszelkie obowiązki podatników będących osobami fizycznymi ustalane są nie ze względu na ich siedzibę lub miejsce ich zamieszkania, lecz ze względu na miejsce prowadzenia przez nich działalności gospodarczej.

Podkreślił, że jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług jest zasada terytorialności. Zgodnie z nią to miejsce prowadzenia działalności gospodarczej decyduje w przypadku podmiotów nieposiadających siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju o miejscu opodatkowania, a także o właściwości organu podatkowego, w którym podatnik podatku zobowiązany jest dokonać rejestracji.

W opinii Skarżącego Minister Finansów uzasadniając swoje stanowisko niezasadnie powołał się na druki CEIDG i VAT-R. Stwierdził także, iż zaakceptowanie wykładni przepisów dokonanej przez organ prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania, ze względu na miejsce zamieszkania, podmiotów prowadzących identyczne działalności podlegające podatkowi od towarów i usług. Zgodnie z taką wykładnią podatnik mieszkający w Polsce mógłby skorzystać z prawa do zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, a mieszkający za granicą - nie. Takie różnicowanie podmiotów nie znajduje żadnego uzasadnienia ani w obowiązujących na terenie Polski przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, ani w przepisach europejskich. Jest natomiast wyraźnie z tymi przepisami sprzeczne.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zdaniem Sądu najem nieruchomości stanowi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wynika to wprost z treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zdanie drugie przytoczonego przepisu swym zakresem obejmuje wprost działalność polegającą na oddawaniu w sposób ciągły do odpłatnego używania składników majątku podatnika. Użyte w tym przepisie sformułowanie w sposób ciągły oznacza działanie, które jest podejmowane w sposób zaplanowany i niesporadyczny. Zdaniem Sądu opisany przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji najem lokali użytkowych spełnia te kryteria działalności gospodarczej.

Przepis art. 113 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT stanowi, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, oraz podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju (podkreślenie Sądu). Przepis ten stanowi odpowiednik art. 283 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE dalej powoływanej, jako Dyrektywa VAT, który stanowi, że procedura przewidziana w niniejszej sekcji nie obejmuj dostaw towarów i świadczenia usług przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny. Różnica pomiędzy tymi przepisami sprowadza się do tego, że przepis polskiej ustawy o VAT posługuję się pojęciem siedziby działalności gospodarczej podatnika natomiast powołanym przepisie Dyrektywy VAT jest mowa o siedzibie podatnika.

Od 1 lipca 2011 r. na mocy przepisu art. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. (Dz.U. Nr 134, poz. 780) zmieniającego ustawę o VAT z dniem 1 lipca 2011 r. w wielu artykułach ustawy o VAT, w tym także w omawianym przepisie, wprowadzono pojęcie siedziby działalności gospodarczej, zastępując nim dotychczasowe określenie "siedziba lub miejsce zamieszkania". Używane w powołanym przepisie art. 113 ust. 13 pkt 3 oraz w innych przepisach ustawy o VAT pojęcie siedziba działalności gospodarczej jest pojęciem w tej ustawie niezdefiniowanym. Zdaniem Sądu pojęcie siedziba działalności gospodarczej podatnika nie może być utożsamiane z pojęciem miejsca wykonywania działalności. Możliwość taką należy wykluczyć z uwagi na brzmienie art. 28b i art. 28c ustawy o VAT, które posługują się odrębnymi pojęciami "siedziby działalności gospodarczej" i "stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej". Zdaniem Sądu w świetle brzmienia tych przepisów te dwa miejsca mają różne znaczenie prawne jednakże w konkretnych przypadkach siedziba działalności gospodarczej i stałe miejsce jej wykonywania mogą znajdować się w tym samym miejscu.

Zdaniem Sądu wobec niezdefiniowania pojęcia siedziba działalności gospodarczej w ustawie o VAT wskazówek, co do ustalenia zakresu tego pojęcia należy poszukiwać w prawie unijnym. Pojęcie siedziby działalności gospodarczej w dyrektywie VAT użyte zostało w art. 44 i 45. W przepisach tych pojęcie to nie zostało zdefiniowane. Z treści tych przepisów tak, jak z przepisów art. 28b i art. 28c ustawy o VAT wynika, że siedziba działalności gospodarczej może być inna niż stałe miejsce wykonywania działalności. Dodatkowo należy wskazać, że od 1 lipca 2011 r. obowiązuje Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z 15 marca 2011r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1), które precyzuje takie pojęcia jak siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności. Zgodnie z art. 10 ust. 1 tego rozporządzenia na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Stosownie do art. 10 ust. 2 rozporządzenia w celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Zgodnie z art. 10 ust. 3 rozporządzenia sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

Na podstawie tych przepisów przez siedzibę dzielności gospodarczej osoby fizycznej należy rozumieć miejsce w, którym zapadają najważniejsze decyzje z zakresu ogólnego zarządu tą działalnością. W przypadku, gdy działalność osoby fizycznej prowadzona jest w innym miejscu niż miejsce jej zamieszkania za siedzibę działalności gospodarczej należy uznawać miejsce zamieszkania tej osoby, gdyż to w tym miejscu podejmowane są najważniejsze decyzje osoby fizycznej w zakresie kierowania tą działalnością.

W świetle powyższych wniosków za miejsce działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną o, którym mowa w art. 113 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT należy uznawać miejsce zamieszkania tej osoby. W sytuacji, gdy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania poza Polską i prowadzi działalność gospodarczą na terytorium kraju dochodzi do sytuacji opisanej w tym przepisie i na jego podstawie osobie tej nie przysługuje zwolnienie opisane w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Istotę i zasadnicze powody stosowania tego wyłączenia wyjaśnił ETS w orzeczeniu w sprawie C-97/09 (Ingrid Schmelz v. Finanzamt Waldviertel). Orzeczenie to zapadło w analogicznym stanie faktycznym, jak stan faktyczny opisany przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonym w niniejszej sprawie. W stanie faktycznym objętym powołanym orzeczeniem obywatelka Niemiec mająca miejsce zamieszkania w Niemczech chciał skorzystać ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT w Austrii od obrotów uzyskiwanych z wynajmu nieruchomości położonej w Austrii. W tej sprawie ETS potwierdził zasadność odmowy jej zwolnienia w oparciu o przepis krajowy będący odpowiednikiem art. 283 ust. 1 lit. c). Dyrektywy VAT. Trybunał stwierdził, że art. 24 ust. 3 i art. 28i VI Dyrektywy VAT oraz art. 283 ust. 1 lit. c) Dyrektywy VAT z 2006 r., w zakresie, w jakim pozwalają one państwom członkowskim przyznać małym przedsiębiorstwom mającym siedzibę na ich terytorium zwolnienie z VAT łączące się z utratą prawa do odliczenia, lecz wykluczają tę możliwość w przypadku małych przedsiębiorstw mających siedzibę w innych państwach członkowskich, są zgodne z przepisami unijnych traktatów oraz z ogólną zasadą równego traktowania. Jednocześnie stwierdzono, że to ograniczenie nie narusza w żaden sposób swobód traktatowych (w szczególności swobody prowadzenia działalności gospodarczej). Trybunał także wyjaśnił, że ograniczenie zwolnienia podatkowego ustanowione w art. 283 ust. 1 lit. c). Dyrektywy VAT uzasadnione jest tym, że w przypadku, gdy miejsce wykonywania działalności gospodarczej jest położone w innym kraju niż miejsce zmieszkania podatnika utrudnione jest kontrolowanie tej działalności w miejscu jej wykonania. W szczególności utrudniony jest dostęp do informacji o tej działalność oraz do ksiąg służących jej ewidencjonowaniu. W tej sytuacji zachodzi możliwość nadużywania przez podatników prawa do zwolnienia z podatku kosztem budżetu. Te okoliczności ETS uznał za wystarczające do wprowadzenie omawianego ograniczenia zwolnienia od podatku.

Mając na uwadze przedstawione powyżej wnioski Sąd uznał, że organ w rozpoznanej sprawie dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa stwierdzając, że na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT podatnicy, którzy wynajmują nieruchomości położone w Polsce, mający miejsce zamieszkania poza Polską nie mogą skorzystać ze zwolnienia w podatku VAT od obrotów uzyskanych z tej działalności.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił w całości.