Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2011r. sprawy ze skargi M. K. i R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego. oddala skargę

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r. określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł.

W złożonym zażaleniu strona wniosła o uchylenie powyższego postanowienia w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 w zw. z art. art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem skarżących, z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika aby istniała jakakolwiek obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

Rozpatrując sprawę w toku kontroli instancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postępowanie zażaleniowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że postępowanie wszczęte złożonym zażaleniem stało się bezprzedmiotowe albowiem decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. określająca skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł, której na mocy postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Tym samym zapadło ostateczne rozstrzygnięcie organu podatkowego drugiej instancji, a decyzja której nadano rygor natychmiastowej wykonalności została wyeliminowana z obrotu prawnego. W konsekwencji utraciło swój byt prawny również postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Prowadzenie postępowania zażaleniowego w przedmiocie zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stało się zatem bezprzedmiotowe, co uzasadnia umorzenie postępowania zażaleniowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie postanowienia organu drugiej instancji w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 127 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez umorzenie postępowania zażaleniowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że nie zgadzają się ze stanowiskiem organu, iż zaskarżone postanowienie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego w sposób automatyczny, na skutek samego uchylenia decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazali, że brak jest jakiegokolwiek przepisu, który pozwalałby uznać, iż uchylenie decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności automatycznie eliminuje z obrotu prawnego postanowienie w sprawie nadania tego rygoru.

Skarżący podnieśli, że umorzenie postępowania zażaleniowego oznacza faktycznie, iż legalność i prawidłowość wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz skutki, które ono wywarło, pomimo zarzutów zgłaszanych przez stronę postępowania, nie będzie przedmiotem kontroli ani organu odwoławczego ani sądu. W konsekwencji podatnik nie będzie mógł w żadnej procedurze skutecznie podnosić zarzutów i zastrzeżeń co do legalności działań organów administracji, stanowiących daleko idącą ingerencję w jego prawa majątkowe. Kwestia prawidłowości działań organów pozostanie nierozstrzygnięta, zaś z uwagi na brak uchylenia postanowienia w sprawie rygoru, będzie ono za okres do uchylenia decyzji wymiarowej, której dotyczy, korzystać z domniemania legalności. Z takiego domniemania będą także korzystać skutki obowiązywania takiego postępowania. Domniemań tych zaś nie będzie można podważyć, co spowoduje sytuację, w której organy podatkowe pozostaną bez jakiegokolwiek nadzoru.

W ocenie skarżących, w niniejszej sprawie należy albo przyjąć, że fakt uchylenia decyzji wymiarowej, której dotyczy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, oznacza automatyczną eliminację tego postanowienia wraz ze wszelkimi jego skutkami, także w zakresie potencjalnego przerwania biegu przedawnienia, albo należy dopuścić możliwość kwestionowania legalności i prawidłowości takiego postanowienia niezależnie od faktu uchylenia decyzji, której dotyczy. W innym wypadku określona sfera działania organów administracji pozostanie poza wszelką kontrolą, zaś obywatel, którego praw działania te dotyczą, pozbawiony będzie jakiejkolwiek drogi prawnej weryfikacji i eliminacji prawidłowości tych działań i ich skutków, co narusza konstytucyjną gwarancję wyrażoną w art. 78 Konstytucji RP.

Na potwierdzenie powyższej argumentacji skarżący w drodze analogii odwołali się do kwestii umarzania postępowań odwoławczych od decyzji zabezpieczających, po wydaniu decyzji wymiarowej. Wskazując na treść art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, podnieśli, że przepis ten wprost przewiduje w takiej sytuacji skutek w postaci wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej. A contrario należy więc uznać, że gdy brak jest takiego wyraźnego przepisu, skutek ten nie występuje i nie można go wywodzić jedynie w drodze zabiegów interpretacyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że postanowienie to nie narusza prawa.

Przedmiot sporu dotyczy oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiły podstawy dla wydania postanowienia o umorzeniu, zainicjowanego zażaleniem strony, postępowania przed organem II instancji w przedmiocie nadania rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r określającej małż. M. i R. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Podstawę dla wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej objętego skargą postanowienia stanowił art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.). Art. 233 § 1 pkt 3 stanowi, że organ odwoławczy wydaje postanowienie

o umorzeniu postępowania odwoławczego. Zastosowanie ma tu art. 208 § 1 O.p., który przewiduje umorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 239a O.p. decyzja nieostateczna - nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadkach enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Stosownie do brzmienia art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Regulacje zawarte w art. 239b O.p. wprowadzają wyjątek od zasady braku natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych, wyrażonej w art. 239a O.p.

Instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji następuje do czasu rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 5 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 281/10). Przepis art. 239e O.p. stanowi bowiem, iż decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Zasadą jest zatem wykonalność decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji.

Sens (istota) nadania rygoru natychmiastowej wymagalności decyzji wydanej w pierwszej instancji sprowadza się do możliwości wykonania tej decyzji do czasu wydania i doręczenia stronie postępowania decyzji przez organ odwoławczy, która - stosownie do art. 128 O.p. - jest decyzją ostateczną.

Reasumując, z chwilą wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej postanowienie w sprawie nadania klauzuli wykonalności decyzji nieostatecznej traci swój byt prawny (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2010 r., I SA/Wr 907/10).

Z powyższych regulacji wynika zatem, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego aktu (rozstrzygnięcia).

W sprawie poza sporem pozostaje, iż decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego, której postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczy, została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej.

W momencie więc ponownego rozpoznawania zażalenia strony - decyzja, której to postanowienie nadawało klauzulę wykonalności już nie funkcjonowała w obrocie prawnym. W świetle powyższych wywodów należy zatem stwierdzić, iż wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji, uchylającej decyzję organu pierwszoinstancyjnego spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego utraciło moc prawną. Postanowienie to nie funkcjonuje już bowiem w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron.

Utrata mocy prawnej tego postanowienia spowodowała brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu wywołanym przez stronę wniesionym zażaleniem. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej gdy twierdzi, że uchylenie decyzji, której postanowienie to nadawało rygor natychmiastowej wykonalności skutkuje tym, że postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe i należało je, na podstawie art. 233 § 1 pk 3 O.p., umorzyć.

Sąd nie podziela stanowiska skarżących, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylić postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej i umorzyć postępowanie. Uchylanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej, w sytuacji gdy wcześniej utraciło ono swój byt prawny mijałoby się z celem.

Nie zasługuje także na akceptację pogląd skarżących, że organ powinien dokonać kontroli odwoławczej prawidłowości postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej w dniu jego nadawania, czyli w dniu [...] r.

W orzecznictwie sądowym jest wyrażany pogląd, który skład w niniejszej sprawie w pełni podziela, że organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić zmiany stanu prawnego, jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ pierwszej instancji a orzeczeniem organu odwoławczego. Organ ten nie bada jedynie legalność decyzji organu niższej instancji (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 maja 2009 r., III SA/Gl 1068/08). Okoliczność zatem, że Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując zażalenie strony na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności uwzględnił, że w międzyczasie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku dochodowego za 2004 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego, nie narusza prawa.

Z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.