Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 73/18 w sprawie ze skargi "O." sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 22 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od "O." sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 13 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 73/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej skarżąca spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 22 stycznia 2018 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r. i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że ostateczną decyzją z 21 kwietnia 2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. (dalej organ pierwszej instancji) określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r.

2.2. Pismem z 23 czerwca 2017 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powołaną wyżej decyzją ostateczną powołując się na to, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności, które nie były znane organowi podatkowemu w momencie orzekania.

Na skutek tego wniosku organ pierwszej instancji, postanowieniem z 19 lipca 2017 r. wznowił postępowanie. Następnie, rozpatrując sprawę w postępowaniu wznowieniowym, stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia istnienia przesłanek zawartych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) i decyzją z 22 sierpnia 2017 r., Nr 0417-SPV-1.603.1.2017 odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z 21 kwietnia 2016 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania złożonego przez skarżącą spółkę, decyzją z 22 stycznia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 22 sierpnia 2017 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z 21 kwietnia 2016 r.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, uwzględniając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę, przyjął, że błędne było stanowisko organów podatkowych, w którym przyjęły, że powołane przez skarżącą spółkę dowody nie stanowiły podstawy do wznowienia postępowania w świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do podniesionej przez skarżącą spółkę podstawy wznowienia i powołanych na jej poparcie dowodów, tj. protokołu z przesłuchania świadka M. J. oraz protokołów z rozprawy, zawierających zeznania świadków, podkreślił, że wprawdzie dowody, na które powołuje się skarżąca spółka powstały już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, jednak wynikające z nich okoliczności istniały w dniu wydawania tej decyzji, ale nie były organowi podatkowemu wówczas znane. Powyższe oznaczało, że materiał dowodowy na podstawie, którego wydano rozstrzygnięcie był niepełny i nie powinien być podstawą rozstrzygnięcia.

2.4. Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącej spółce, że ustalając stan faktyczny, będący podstawą wydania decyzji z 21 kwietnia 2016 r., organ pierwszej instancji nie znał części istotnych okoliczności faktycznych, gdyż albo w ogóle nie prowadził postępowania dowodowego w określonym zakresie, albo nie dotarł do dowodów w kwestiach, które uznawał za istotne. Zaznaczył, że chodzi między innymi o fakt dysponowania przez "A." elementami konstrukcji stalowej i możliwościami jej zmontowania, a także o okoliczności nawiązania współpracy z [...], o udział w wykonaniu spornych prac G. G., czy chociażby udział kontrahentów w polecaniu firm nierzetelnych takich jak [...] oraz takich, z którymi nie było kontaktu.

2.5. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przekonanie organów podatkowych, że skarżąca spółka już w momencie wydania decyzji z 21 kwietnia 2016 r. znała wszystkie przedmiotowe okoliczności, ale świadomie zaniechała ich podniesienia było nieuzasadnione. Zalecił w związku z tym organowi odwoławczemu, aby ponownie rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności jednoznaczne ustalił, czy w sprawie zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku pozytywnych ustaleń powinien przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej spółki.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji na skutek błędnego uznania, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podczas gdy do tego naruszenia nie doszło,

3.2.2. art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku w części dotyczącej zobowiązania organu podatkowego, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w pierwszej kolejności ustalił, czy w sprawie zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a w przypadku pozytywnych ustaleń – zobowiązanie organów podatkowych do merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej, co jest niezasadne i czyni niemożliwym wykonanie wyroku, bowiem takie zobowiązanie organów przez Sąd wykracza poza umocowanie ustawowe działania organów podatkowych zawarte w przepisach Ordynacji podatkowej.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.4. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z 19 kwietnia 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Trafnie w zarzutach skargi kasacyjnej oraz w ich uzasadnieniu argumentowano, że z uwagi na ustanowioną w art. 128 Ordynacji podatkowej zasadę trwałości ostatecznych decyzji, postępowanie wznowieniowe nie może stanowić kontynuacji postępowania podatkowego zakończonego taką decyzją i że zasady przyjęte w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej nie dają podstaw do merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy, prowadzący to postępowanie, nie ustala ponownie ustalenia stanu faktycznego ani nie przeprowadza postępowania dowodowego, ale jedynie bada, czy zachodzi jedna z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

4.3. W rozpoznanej sprawie, jako podstawę wznowienia postępowania podatkowego, skarżąca spółka wskazała art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

Treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest jasna i oznacza, że nie każdy nowy dowód (nowa okoliczność) powoduje przyjęcie, że zaistniała podstawa wznowienia określona w tym przepisie, ale dodatkowo musi to być dowód (okoliczność) istniejący w dacie wydania decyzji, ale nieznany organowi oraz ma on mieć charakter istotny – czyli taki, przy uwzględnieniu którego treść decyzji ostatecznej kończącej postępowanie administracyjne byłaby inna, aniżeli podjęta w sprawie.

4.4. W podanym wyżej kontekście nie poddaje się kontroli kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej instancji, który powołując się na załączone do wniosku o wznowienie postępowania dokumenty w postaci protokołu przesłuchania z 22 marca 2017 r., w postępowaniu karnoskarbowym, w charakterze świadka M. J. oraz na protokoły rozprawy głównej w Sądzie Rejonowym w To. z 21 września 2017 r. i z 24 października 2017 r. w sprawie karnej oskarżonego W. L., przyjął, że ustalając stan faktyczny, będący podstawą wydania ostatecznej decyzji z 21 kwietnia 2016 r., organ podatkowy "nie znał części istotnych okoliczności faktycznych, gdyż albo w ogóle nie prowadził postępowania dowodowego w określonym zakresie, albo nie dotarł do dowodów w kwestiach, które uznawał za istotne".

4.5. Sąd pierwszej instancji – poza ogólnymi sformułowaniami – nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie okoliczności faktyczne, istniejące w dacie wydania powyższej decyzji ostatecznej nie były znane organowi podatkowemu wydającemu tą decyzję oraz do jakich istniejących w tej dacie organ ten "nie dotarł". Ponadto Sąd ten uchylił się od oceny, czy okoliczności te miały charakter istotny, tj. przy uwzględnieniu których treść decyzji ostatecznej kończącej postępowanie administracyjne byłaby inna, aniżeli podjęta w sprawie.

Tymczasem, oceniając zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie wystarcza samo stwierdzenie, że po wydaniu decyzji doszło do ujawnienia nowych dla sprawy dowodów lub okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania tego aktu, nieznanych organowi orzekającemu, lecz konieczne jest ustalenie ich istotności dla sprawy przez dokonanie oceny przydatności dowodów i okoliczności przedstawionych przez stronę dla potrzeb ponownego postępowania przed organem podatkowym.

4.6. Odnotować w związku z powyższym należy, że w podanym wyżej zakresie, zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy wskazali obszernie w uzasadnieniu obu decyzji, na jakich przesłankach opierają stanowisko, że podane we wniosku o wznowienie okoliczności nie mają cech "nowości" oraz "istotności".

Tymczasem Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na jakich przesłankach oparł swoje rozstrzygnięcie. W szczególności nie ocenił argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu tej decyzji.

To zaś powodowało, że uzasadniony okazał się podniesiony w pkt 3.2.2. zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Brak oceny przez Sąd pierwszej instancji przesłanek, na których oparto wydane rozstrzygnięcie, prowadziło w realiach rozpatrywanej sprawy do wadliwości sporządzonego uzasadnienia i powodowało, że w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi nie rozpoznano istoty sprawy. Natomiast rozpatrując skargę kasacyjną, bez poznania motywów, które skłoniły Sąd pierwszej instancji do uwzględnienia skargi, Naczelny Sąd Administracyjny nie może sporządzić za Sąd pierwszej instancji prawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Zastąpienie przez sąd drugiej instancji, sądu pierwszej instancji w ocenie prawnej merytorycznego przedmiotu sprawy stanowiłoby faktycznie odebranie obu stronom zgodnego z prawem dwuinstancyjnego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3869/17 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.6. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Rozpoznając sprawę ponownie, Sąd pierwszej instancji sporządzi uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia odpowiadające wymogom i standardom wynikającym z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, usuwając wadliwości wykazane w niniejszym uzasadnieniu.

4.7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Adam Nita Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki

sędzia WSA – del. sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

6