Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński (spr.) Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "C. –L." Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 31 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1250/07 w sprawie ze skargi "C. –L." Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G.; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...] i utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. –B. z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz "C. –L." Spółki z o.o. w P. kwotę 9.417 (dziewięć tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 31 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1250/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę ,,C." Sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Spółka "C." na podstawie dokumentu SAD nr [...]z dnia [...] maja 2004 r. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Chorwacji propan – butan. W zgłoszeniu zadeklarowała wartość celną sprowadzonego towaru w kwocie 190684,57 zł., kod towaru - CN 27111900 ze stawką celną w wysokości 0%, cło w wysokości 0,00 zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości 43580 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. –B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r., uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 101606 zł, opłatę paliwową w wysokości 16934 zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości 69659 zł. Jednocześnie wezwał podatnika do zapłaty w/w kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej oraz kwoty podatku VAT stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem VAT określonym w w/w decyzji, a podatkiem zadeklarowanym w zgłoszeniu celnym.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. uchylił powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. –B. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu wyjaśnienia, czy zachodzą przesłanki do naliczenia opłaty paliwowej.

W wyniku przeprowadzenia ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w B. –B. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. określił dla sprowadzonego gazu: kwotę podatku akcyzowego w wysokości 101606 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 65933 zł i wezwał adresata decyzji do zapłaty łącznej kwoty 123959 zł, na którą składa się kwota 101606 zł należnej akcyzy oraz kwota 22353 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem VAT określonym w decyzji, a zadeklarowanym w zgłoszeniu celnym. W uzasadnieniu organ podał, że podatnik nie spełnił wszystkich przesłanek do uzyskania zwolnienia w podatku akcyzowym z tytułu nabycia gazu płynnego, przewidzianych w § 15 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), dalej: rozporządzenie wykonawcze. Ponadto organ wskazał na brak możliwości zawieszenia poboru akcyzy w związku z faktem niewprowadzenia gazu do składu podatkowego, po objęciu procedurą dopuszczenia do obrotu i uregulowaniu należności celnych oraz podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. –B. z dnia [...] grudnia 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję podał, że termin wejścia w życie rozporządzenia wykonawczego nie dawał realnej możliwości dostosowania się przez jego adresatów do wszystkich przewidzianych w nim nowych warunków prawnych, ponieważ rozporządzenie to weszło w życie w dniu 1 maja 2004 r., natomiast opublikowane zostało w Dzienniku Ustaw z dnia 27 kwietnia 2004 r. w konsekwencji podatnik w zakresie wymogów statuowanych w tym rozporządzeniu, a niezawartych w ustawie, został zaskoczony nowymi warunkami, co podważa możliwość stosowania przepisów § 15 ust. 2 pkt 3 tego rozporządzenia.

Sąd I instancji stwierdził, że § 15 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego jest przepisem budzącym wątpliwości interpretacyjne, ponieważ brak jasnego dookreślenia adresata tego przepisu utrudnia jego zastosowanie i jest niezgodne z zasadą dobrej legislacji. Sąd uznał, że na podstawie tego przepisu nie można skutecznie formułować obowiązków podatnika, które skutkowałyby ograniczeniem praw lub nałożeniem obowiązków publicznoprawnych.

W ocenie Sądu § 15 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego nie mógł stanowić podstawy prawnej do uznania, że na skarżącej spoczywały obowiązki wyszczególnione w tym przepisie, których jednocześnie nie można wywieść z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: ustawa o podatku akcyzowym.

Sąd wskazał, że na podstawie art. 24 ustawy o podatku akcyzowym zwolnieniu od akcyzy podlegają dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do tej ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Ponadto z art. 27 ust. 3 tej ustawy wynika, że warunkiem zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest zaświadczenie potwierdzające zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy (art. 2 pkt 2 tej ustawy), a do takich należy gaz propan-butan, sprowadzany z Chorwacji. Pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest również zawieszony, jeżeli wyroby są nabywane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju przez prowadzącego skład podatkowy (art. 26 ust. 2 pkt 4).

Powiązanie procedury zawieszenia poboru akcyzy z posiadaniem zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego stanowi wymóg ustawowy, obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r.

Sąd wskazał, że możliwe jest złożenie przez stronę wniosku o wydanie takiego zaświadczenia w formie ustnej do protokółu i stwierdził, że w aktach sprawy nie ma wzmianki o złożeniu takiego wniosku, a skarżąca powołuje się na rozmowę z Naczelnikiem Urzędu Celnego w Pruszkowie z początku maja 2004 r. twierdząc, że Naczelnik odwiódł ją od zamiaru złożenia takiego wniosku.

W ocenie Sądu rozmowa, na którą powołuje się skarżąca, nie usprawiedliwia braku posiadania zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Spółka "C." zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, poprzez błędną jego wykładnię, co skutkowało bezpodstawnym nałożeniem na podatnika obowiązku zapłaty podatku akcyzowego;

- art. 26 ust. 1 pkt 3 oraz 27 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., poprzez błędne zastosowanie polegające na zastosowaniu przepisu niemającego zastosowania w przedmiotowej sprawie, co skutkowało bezpodstawnym nałożeniem na podatnika obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zwróciła uwagę na technologiczne przeznaczenie gazu propan – butan (do wypalania gipsu) i podała, że z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika generalna zasada zwolnienia z akcyzy wyrobów akcyzowych o określonym przeznaczeniu, tj. przeznaczonych na inne cele niż napędowe, opałowe lub jako dodatku lub domieszki do paliw. Zdaniem skarżącej z powyższego wynika, że faktyczne przeznaczenie sprowadzonego towaru determinuje powstanie prawa do zwolnienia oraz jest jedyną przesłanką do jego zastosowania z mocy prawa. Nie występują inne przesłanki niż te, określone w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - a więc przepis ten stanowi samoistną podstawę do zastosowania zwolnienia z akcyzy.

Skarżąca podała, że w sprawie nie budzi wątpliwości zagadnienie przeznaczenia nabywanych i sprzedawanych przez podatnika wyrobów akcyzowych. Od samego początku przeznaczenie tych wyrobów było oczywiste, tj. istniał zamiar ich wykorzystania do celów technologicznych przy wypalaniu gipsu. W żadnym stadium postępowania przeznaczenie to nie było kwestionowane zarówno przez organy podatkowe jak i przez Sąd I instancji.

Skarżąca zwróciła uwagę, że przepisy art. 26 ust. 1 pkt 3 oraz art. 27 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym regulują zasady zwolnienia z akcyzy wyrobów akcyzowych w przypadku objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zastosowanie tych przepisów w rozpoznawanej sprawie, zdaniem skarżącej, jest pozbawione podstaw, stoi w sprzeczności z wykładnią literalną i systemową. W sprawie zastosowanie ma przepis art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i tylko przesłanki wskazane w tym przepisie mogą warunkować zastosowanie zwolnienia z akcyzy.

Skarżąca podniosła, że zawieszenie poboru akcyzy a zwolnienie z akcyzy są to zupełnie dwie różne, odrębne i niezależne od siebie instytucje prawa podatkowego. Do zastosowania zwolnienia określonego w art. 24 ustawy o podatku akcyzowym- jak wprost wskazuje na to ten przepis - nie jest konieczne objęcie wyrobów akcyzowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Tym samym dla zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 24 ust 1 nie mają znaczenia przesłanki określone w art. 26 ust. 1 pkt 3 oraz art. 27 ust. 3 ustawy o podatku akczyowzm, które dotyczą zawieszenia poboru akcyzy.

W konkluzji skarżąca wskazała, że jedyną podstawą do zastosowania zwolnienia z akcyzy stanowił art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i tym samym jedynym kryterium, które decydowało o zastosowaniu zwolnienia z akcyzy było przeznaczenie wyrobów akcyzowych. Przeznaczenie to, tj. zastosowanie do celów innych niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw, nie budziło wątpliwości organów oraz nie było przedmiotem sporu w sprawie i dlatego określone w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym warunki do zwolnienia z akcyzy zostały spełnione.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.

Skarga kasacyjna została sformułowana jedynie w oparciu o podstawy kasacyjne określone w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego. Naruszenie przepisów prawa materialnego może nastąpić zarówno przez błędną wykładnię, jak i błędne zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez sąd treści przepisu. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2009 I FSK 503/09LEX nr 510713). Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumcji do już ustalonego stanu faktycznego. Błąd w subsumcji, jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 15 października 2001 r., sygn. I CKN 102/99 LEX nr 53129, "wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej".

Zarzut skierowany wobec zaskarżonego wyroku dotyczy: naruszenia art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego wykładnię, a także naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 3 oraz art. 27 ust. 3 tej ustawy, poprzez błędne zastosowanie polegające na zastosowaniu przepisu niemającego zastosowania w przedmiotowej sprawie. Powyższe naruszenia, w ocenie autora skargi kasacyjnej, skutkowały bezpodstawnym nałożeniem na podatnika obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Na wstępie należy wskazać, iż Sąd I instancji uznał, że przepis § 15 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) nie może mieć w sprawie zastosowania z uwagi na to, że termin wejścia w życie rozporządzenia wykonawczego nie dawał realnej możliwości dostosowania się jego adresatów do wszystkich przewidzianych w nim nowych warunków prawnych. Ta ocena prawna Sądu I instancji nie jest kwestionowana w skardze kasacyjnej, więc na mocy skarżonego wyroku ww. przepis nie znajduje zastosowania w sprawie. Konsekwencją powyższego jest rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wyłącznie na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Autor skargi kasacyjnej nie zarzuca Sądowi I instancji naruszenia przepisów postępowania w związku z tym, dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku. Wynika z niego, iż będący przedmiotem obrotu gaz propan-butan był wykorzystywany do celów technologicznych wypalania gipsu, a więc nie był zużywany na cele napędowe, opałowe lub jako domieszki lub dodatki do paliw silnikowych.

Na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (ust.1). Mając na uwadze brak możliwości zastosowania w stanie faktycznym sprawy przepisów rozporządzenia wykonawczego, jedynym warunkiem uprawniającym do zwolnienia z podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest ich przeznaczenie do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego importowany gaz propan-butan Spółka przeznaczyła do celów technologicznych wypalania gipsu, a więc spełniła warunek określony w omawianym przepisie.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji stwierdził, iż koniecznym warunkiem uzyskania zwolnienia z podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest posiadanie przez podatnika zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór przez niego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Stanowiska tego nie można podzielić, bowiem warunek taki nie wynika z art. 24 ust. 1, ani z innego przepisu ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 3 oraz 27 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia wyrobu zwolnionego od akcyzy. Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, warunkiem zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest zaświadczenie potwierdzające zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Przepisy powyższe regulują zasady objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Kwestie te nie mają jednak żadnego znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy, bowiem, jak wyżej wykazano, nie stanowią warunku zastosowania zwolnienia od akcyzy określonego w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż stosowanie przedmiotowego zwolnienia nie wiąże się z obowiązkiem stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, natomiast warunkiem objęcia procedurą zawieszenia akcyzy wyrobów akcyzowych na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym jest zwolnienie tych wyrobów z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Błędnie więc Sąd I instancji na podstawie w/w przepisów uznał, że w związku z brakiem zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy , podatnik obowiązany jest do zapłaty akcyzy z tytułu importu gazu propan-butan.

Podzielić więc należy stanowisko autora skargi kasacyjnej, iż mając na uwadze stan faktyczny, tj. przeznaczenie gazu na cele inne niż napędowe i opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, a także treść art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w którym jako jedyny warunek zastosowania zwolnienia określono przeznaczenie gazu, w przedmiotowej sprawie podatnikowi przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia z akcyzy.

Wobec ustalenia, że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego i nie ma naruszeń przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i po rozpoznaniu skargi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2007 r. oraz poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. –B. z dnia [...] grudnia 2006 r., ponieważ decyzje te naruszały prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

O kosztach postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.