Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 748/10 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, październik i grudzień 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz K.W. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) na rzecz doradcy podatkowego M. O. kwotę 2214 (słownie: dwa tysiące dwieście czternaście) złotych, zawierającą wartość podatku VAT w wysokości 414 (słownie: czterysta czternaście) złotych, tytułem zwrotu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 748/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K. W. (dalej również jako: Podatnik, Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 czerwca 2010 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, październik i grudzień 2004 r.

1.2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało, że Podatniczka, w dniu 15 października 2001 r., rozpoczęła działalność gospodarczą pod nazwą P. "G." K. W., a w dniu 25 listopada 2003 r. wpłynęło do Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Natomiast z dniem 31 grudnia 2005 r. Strona zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca w ustawowych terminach złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług za miesiące lipiec 2004 r., październik 2004 r. i grudzień 2004 r. oraz wpłaciła wykazany w tych deklaracjach podatek należny.

1.3. Decyzją z dnia 18 marca 2010 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej również jako ustawa o VAT), związanego z wystawieniem przez Stronę faktur VAT na rzecz G. G.

Podstawą do wydania powyższej decyzji było ustalenie, że faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego, ujęte i rozliczone w ewidencji podatkowej przez Stronę jak i przez jej kontrahenta. Jednakże w ramach przeprowadzonego u G. G. postępowania Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. Prowadzone postępowanie zostało zakończone decyzją z dnia 27 listopada 2007 r. Nr [...], którą orzeczono, iż sporne faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca.

W związku z rozstrzygnięciem wydanym wobec G. G., w dniu 23 grudnia 2009 r. Podatniczka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za lipiec, październik. i grudzień 2004 r., w których dokonała obniżenia podatku należnego w każdym z podanych okresów rozliczeniowych.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozstrzygając sprawę – w wyniku wniesionego odwołania Strony – w postępowaniu odwoławczym, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za lipiec i październik 2004 r., ze względu na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.), natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego wystawienie przez Stronę spornych faktur skutkowało powstaniem obowiązku zapłaty kwoty podatku wykazanego w tych fakturach, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie tym przepisem obowiązek zapłaty podatku VAT powstaje w każdym przypadku, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym w tej fakturze podatkiem VAT. Obejmuje zatem przypadki, gdy sprzedaż była zwolniona lub w ogóle nie podlegała opodatkowaniu, a także gdy do sprzedaży w ogóle nie doszło, a wystawiona faktura nie dokumentuje żadnej transakcji. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że obowiązek zapłaty podatku wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest tożsamym z powstaniem obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 tejże ustawy. W przypadku faktur, wskazanych w art. 108 ust. 1 ustawy VAT, mowa jest tylko o obowiązku zapłaty. Jeśli więc fakturę wystawił zarejestrowany podatnik VAT, a faktura dokumentuje rzeczywiście dokonaną czynność, w wyniku której powstał obowiązek podatkowy, rozliczana jest ona na ogólnych zasadach przewidzianych w ustawie, z zachowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przedmiotowym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy wystawiona faktura nie dokumentuje żadnej czynności, a więc jest tzw. fakturą pustą, nie może być mowy o prawie do odliczenia podatku naliczonego, gdyż to przysługuje tylko w stosunku do czynności opodatkowanych. Samo wystawienie pustej faktury z wykazanym na niej podatkiem również nie jest czynnością opodatkowaną, powoduje natomiast - w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze.

Organ odwoławczy podniósł również, że skoro Strona do dnia 31 grudnia 2005 r. nie wystawiła faktur korygujących, jak również nie anulowała wystawienia faktur korygujących do przedmiotowych faktur ani ich anulowania, co zostało potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym, nie była już – po tym dniu - podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur i faktur korygujących.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie w nich:

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej, przez odmowę stwierdzenia nadpłaty po skorygowaniu przez Skarżącą deklaracji podatkowej VAT- 7;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez wskazanie, że zobowiązanie z tego tytułu powstaje z mocy prawa;

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu skargi Podatniczka nawiązała do wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 609/08, w którym Sąd stwierdził, że czynności, jakie wykonywała nie miały miejsca, tzn. nie zostały faktycznie przez nią wykonane. W związku z powyższym chcąc doprowadzić do zgodności ustaleń wskazanych przez Sąd ze składanymi przez siebie deklaracjami złożyła w dniu 23 grudnia 2009 r. korektę deklaracji podatkowych wykazując obrót w wysokości odpowiadającej wyrokowi WSA w Bydgoszczy. W konsekwencji zdaniem Strony na dzień wszczęcia postępowania podatkowego, czyli dzień 9 lutego 2010 r. wysokość obrotu z tytułu czynności wykonywanych na rzecz G. G. wynosiła 0 zł. Tym samym organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe i wydając decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dopuścił się błędu w ustaleniu wysokości podatku od towarów i usług.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga Strony nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.). Dlatego Sąd w sporze, dotyczącym możliwości określenia Skarżącej zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2004 r. i wysokości podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przyznał rację organom podatkowym.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podkreślił, iż przepis ten będący implementacją art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy (zastępującego z dniem 21 października art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy), należy interpretować w zgodzie z przepisami prawa unijnego, w tym przez pryzmat zapadłych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Mając to na uwadze Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że TSUE wielokrotnie zwracał uwagę na cel art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, tj. zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (wyrok TSUE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96), jak też wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (wyrok TSUE z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98). Jak dalej podał Wojewódzki Sąd Administracyjny o wyeliminowaniu ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT, Trybunał wspominał również m.in. w wyroku z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98. Natomiast w opinii Rzecznika Generalnego M.F.G. Jacobsa, do sprawy z dnia 20 września 2001 r., o sygn. akt C-427/98, wskazywano, iż omawiany przepis VI Dyrektywy zmierza do zagwarantowania naliczenia VAT zafakturowanego, nie służy do obliczenia tego podatku. Jego głównym celem jest zapewnienie, że VAT odliczony na podstawie takich faktur będzie zrównoważony w łańcuchu dystrybucji przez sumy wpłacone z tytułu podatku należnego. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wskazał, że "zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze.

3.3. Z powyższego zdaniem Sądu wynika, iż podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Ponadto przepis ten ma również na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze. Dlatego na gruncie przedmiotowej sprawy, wobec ustalenia – w decyzji wydanej dla G. G. z dnia 27 listopada 2007 r., utrzymanej w mocy w postępowaniu odwoławczym i której prawidłowość ostatecznie potwierdził NSA w wyroku z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 322/09 – iż faktury wystawione przez Skarżącą dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca, organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten bowiem przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Według WSA prawidłowość zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. wyroki tego Sądu z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 8/09 i z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07).

3.4. Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro kontrolowana decyzja organu obejmuje wysokość zobowiązania podatkowego, a wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest rozpoznawany w innym postępowaniu, to granice sprawy, o jakich mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a., nie obejmują tego zagadnienia i WSA nie ma upoważnienia do kontroli w tym przedmiocie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Podatniczka reprezentowana przez ustanowionego z urzędu pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zarzuciła mu naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, iż w odniesieniu do Skarżącej, która uiściła kwotę podatku wskazaną w fakturach mogło powstać zobowiązanie podatkowe opisane w tym przepisie, a także stwierdzenie, iż w sprawie konieczne było złożenie również korekty deklaracji, podczas, gdy ustalenie, iż faktury miały charakter "pustych" nastąpiło, gdy Skarżącej nie przysługiwał już status czynnego podatnika VAT.

II. Przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 O.p. i art. 125 O.p., poprzez uznanie za dopuszczalne wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Skarżącej opisane w tym przepisie, podczas gdy Skarżąca uiściła kwotę podatku, więc postępowanie w tym zakresie było bezprzedmiotowe, a wydanie decyzji przez organ zarówno I jak i II instancji nieuprawnione – ewentualna zasadność wpłaty owej spornej kwoty, w myśl zasady szybkości postępowania podatkowego, winna zostać rozstrzygnięta w odrębnie toczącym się postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu prawnym i faktycznym wyroku przepisu prawa materialnego, który miał zastosowanie w odniesieniu do określenia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. na kwotę 2.310,00 zł, a w tym w szczególności wskazania argumentacji pozwalającej na zrozumienie toku rozumowania prawnego Sądu.

W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia, jego autor podkreślił w szczególności, iż Skarżąca dokonała we właściwym terminie zapłaty podatku VAT od obrotu uwzględniającego przedmiotowe faktury, jak gdyby dotyczyły one czynności opodatkowanych. Jeśli więc w toku postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego kontrahenta Skarżącej zostało stwierdzone, iż opodatkowana sprzedaż w istocie nie miała miejsca a wystawione faktury uznane za "puste", to podatek VAT od obrotu uwzględniającego przedmiotowe transakcje uiszczony został nienależnie i jako taki podlega zwrotowi jako nadpłata.

Zdaniem reprezentującego Stronę pełnomocnika w związku z tym, że Skarżąca w istocie uiściła kwotę należną podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. to okoliczności niniejszej sprawy nie wyczerpują hipotezy normy wyrażonej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. A co za tym idzie organ bezzasadnie określił Stronie, w drodze decyzji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, naruszając w ten sposób przepis art. 21 § 3 O.p., czego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, a co powinno skutkować uchyleniem decyzji w tej części. Nie wystąpiła bowiem żadna z przesłanek określenia, przez organ podatkowy, wysokości zobowiązania podatkowego, powołanych w art. 21 § 3 O.p., a zobowiązanie podatkowe w tym zakresie wygasło przez zapłatę.

W sprawie nie wystąpiła także przesłanka rozbieżności wysokości zobowiązania podatkowego i wysokości tego zobowiązania wykazanego w korekcie deklaracji — wręcz przeciwnie, okoliczność skorygowania deklaracji VAT-7, przez Skarżącą, uznać należy za działanie prawidłowe i odpowiadające rzeczywistości - jest bowiem w zgodzie z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych w tej kwestii prezentowanym m.in. w wyrokach NSA, o sygn. akt I FSK 1658/07 oraz I FSK 1759/08.

W dalszej części uzasadnienia kasacji pełnomocnik z urzędu zwrócił uwagę na cel regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, którym według niego jest wyeliminowanie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu prawnego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Skarżąca wyczerpała więc (jak się okazało później bezzasadnie) dyspozycję tej normy, uiszczając podatek VAT.

Końcowo w skardze kasacyjnej wskazano, na rozróżnienie między obowiązkiem zapłaty kwoty podatku wynikającej z art. 108 ustawy o VAT, a obowiązkiem podatkowym z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu z art. 19 tejże ustawy. Zdaniem autora kasacji przepis art. 108 ustawy o VAT kształtuje nie tyle obowiązek podatkowy (czy też w dalszej kolejności zobowiązanie podatkowe), ile raczej obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego na fakturze.

Kasator zauważył również, że Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, całkowicie pominął fakt zakwestionowania przez Skarżącą decyzji organu odwoławczego także w części określającej Stronie zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień w wysokości 2.310,00 zł, przez co pozbawił ją możliwości zapoznania się ze swoim stanowiskiem i podjęcia z nim ewentualnej polemiki.

W związku z tak przedstawioną argumentacją wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 8 lutego 2012 r. ocenił, że wniesiony przez Podatniczkę środek zaskarżenia jest bezzasadny, wobec tego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Należy przede wszystkim uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie zinterpretował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie dokonując wykładni tej normy w kontekście podstawowych zasad rządzących podatkiem VAT – neutralności i proporcjonalności – jak i nie biorąc w swych rozważaniach pod uwagę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wynikiem tego błędnego działania było powielenie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego stanowiska organów podatkowych, co do braku możliwości skorygowania przez Stronę – w stanie faktycznym sprawy - spornych faktur wystawionych na rzecz G. G. w grudniu 2004 r.

5.2. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy], który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku.

Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112fWE [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy] mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o VAT.

Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Zatem przepis ten – wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - znajdował zastosowanie do faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz G. G.

5.3. Natomiast błędne działanie Sądu polegało na zaakceptowaniu nieprawidłowego stanowiska organów podatkowych o braku możliwości korekty faktur, do których zastosowanie znajdował art. 108 ustawy o VAT.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE, wydany w sprawie C-454/98 – Trybunał stwierdził w nim, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych (poprzez np. to, że wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca bądź - mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana - jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze – por. pkt 57 wyroku), zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze.

Jak wynika z powyższego orzeczenia TSUE, art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(l)(d) VI Dyrektywy) podobnie jak art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, publ. Jurysdykcja Podatkowa 2010/2/40).

5.4. W rozpoznawanej sprawie z niezakwestionowanego przez Skarżącą i organ podatkowy stanu faktycznego, wynika iż Strona zapłaciła kwotę, wynikającą z faktur wystawionych na rzecz G. G., ujmując ją w deklaracji za grudzień 2004 r., dodatkowo organy podatkowe zapobiegły odliczeniu tej kwoty, potraktowanej jako podatek naliczony przez kontrahenta Podatniczki, zatem w sprawie nie zaszło niebezpieczeństwo, dla którego zapobiegania została ustanowiona norma z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czyli możliwość uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na takiej fakturze przez jej odbiorcę.

W konsekwencji Skarżąca będzie miała możliwość korekty spornych faktur. Bowiem sankcyjna funkcja faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie zmienia faktu, iż mamy do czynienia z fakturą. To zaś oznacza, że mają w stosunku do niej zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących (zob. T. Michalik, Komentarz VAT 2012).

5.5. Za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 O.p. i art. 125 O.p., poprzez uznanie za dopuszczalne wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Skarżącej opisane w tym przepisie, podczas gdy Skarżąca uiściła kwotę podatku, więc postępowanie w tym zakresie było bezprzedmiotowe, a wydanie decyzji przez organ zarówno I jak i II instancji nieuprawnione.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu podnieść trzeba, że w przypadku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie mamy do czynienia z wykazaniem w fakturze podatku należnego – wynika to choćby z tego, że art. 108 ust. 1 obejmuje sytuacje, kiedy dana czynność nie podlega podatkowi od towarów i usług, czy jest od tego podatku zwolniona, nie może więc być mowy o podatku należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 ustawy o VAT. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Stanowisko takie zostało zaprezentowane np. w wyrokach NSA: z 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, z 4 grudnia 2009 r., I FSK 1859/08, z 19 stycznia 2010 r., I FSK 1759/08 i z 29 kwietnia 2010 r., I FSK 412/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego, organy podatkowe wobec ustalenia, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz G. G. nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności, prawidłowo wydały decyzję, w której stwierdziły, że rozliczona przez Stronę kwota podatku należnego w rzeczywistości nie jest podatkiem należnym, a kwotą wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, która jak wyżej wskazano nie może być ujmowana w deklaracji. Co jednak nie wyklucza, o czym była już mowa, korekty takiej kwoty.

5.6. W ocenie NSA za uzasadniony trudno też uznać, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu prawnym i faktycznym wyroku przepisu prawa materialnego, który miał zastosowanie w odniesieniu do określenia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. na kwotę 2.310,00 zł, a w tym w szczególności wskazania argumentacji pozwalającej na zrozumienie toku rozumowania prawnego Sądu.

Uzasadnienie skarżonego wyroku spełnia wszystkie przesłanki wskazane w treści art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. zawiera: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Natomiast w celu zakwestionowania działania Sądu, polegającego na braku wyjścia poza zarzuty skargi – bowiem w tym środku zaskarżenia Strona nie podnosiła konkretnych zarzutów przeciwko tej części decyzji w której określono zobowiązanie podatkowe za grudzień 2004 r. w wysokości 2.310,00 zł – Skarżąca winna w skardze kasacyjnej wskazać na naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. wyznaczającego granice rozpatrzenia sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Brak takiego zarzutu w rozpoznawanym środku zaskarżenia sprawia, że ocena Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości określenia w decyzji podatkowej zobowiązania za grudzień 2004 r., w wysokości 2.310,00 zł pozostaje niepodważona.

5.7. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna zawierała uzasadnione podstawy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie uwzględnić dokonaną wyżej ocenę prawną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a. i art. 250 tej ustawy.