Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Tomasz Adamczyk, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 08 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 229/13 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2012 r. nr IBPBI/2/423-977/12/BG i IBPBI/2/423-978/12/BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 229/13) w sprawie ze skargi T. sp. o.o. w K. uchylił interpretacje indywidualne Ministra Finansów dnia 5 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa wnioskodawczyni przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: spółka jest podatnikiem prowadzącym działalność handlową w hipermarketach wielobranżowych oraz supermarketach spożywczych. Jako jeden z podmiotów należących do międzynarodowej grupy, korzysta, na zasadach outsourcingu, z usług świadczonych przez firmę indyjską. Usługi dotyczą pomocy na obszarze finansów, handlu i prowadzenia działalności gospodarczej i zostały opisane w podpisanej przez strony umowie jako: zapewnienie wsparcia w procesowaniu należności i zobowiązań, prowadzenie dokumentacji księgowej, księgowanie faktur i rachunków w systemie finansowo-księgowym, pomoc w administrowaniu cenami detalicznymi sprzedaży i kosztami, zapewnienie wsparcia łańcucha dostaw, projektowanie wystroju nowych sklepów lub zmian wystroju w istniejących sklepach, wsparcie innych działań handlowych, jak np. administrowanie promocjami, merchandising itp. W praktyce, firma indyjska świadczy przede wszystkim usługi księgowe dla działu finansów wnioskodawcy (szeroko rozumiane usługi księgowe - księgowanie faktur, uzgadnianie faktur z zamówieniem, procesowanie płatności). Firma indyjska wspiera również zespół inwestycji kapitałowych (wylicza zwroty z planowanych inwestycji, itp.) oraz świadczy usługi, które można określić jako wsparcie dla działu marketingu, dystrybucji, zakupów korporacyjnych, itp. Pracownicy firmy indyjskiej zajmujący się obsługą spółki wykonują swoją pracę głównie w Indiach, gdzie mają miejsce również czynności techniczne związane z obsługą Wnioskodawcy. W przypadku, gdy część usług jest wykonywanych poza Indiami, usługodawca na fakturach wystawianych na rzecz spółki wyraźnie dzieli należne mu wynagrodzenie na część, która odnosi się do usług świadczonych na terytorium Indii oraz na część, która odpowiada usługom świadczonym poza tym terytorium. Kontrahent wnioskodawcy nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, jakiejkolwiek placówki, czy zakładu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74. póz. 397, dalej u.p.d.o.p.). Spółka posiada oficjalny certyfikat wydany przez indyjskie organy administracji, poświadczający zawiązanie i działanie kontrahenta w Indiach, co w świetle informacji od kontrahenta, zgodnie z indyjską ustawą o podatku dochodowym z 1961 r., oznacza, że kontrahent posiada siedzibę dla celów podatkowych w Indiach. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionych okolicznościach wnioskodawca nie powinien pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia, które dotyczy usług świadczonych na terytorium Indii, z uwagi na to, że przychód firmy indyjskiej został w takim przypadku osiągnięty na terytorium Indii, a więc poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej?

Zdaniem spółki, przychód z tytułu świadczenia usług opisanych w stanie faktycznym nie jest i nie zostanie osiągnięty przez firmę indyjską na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. W związku z tym nie podlega on opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy, a na wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobrania podatku.

Interpretacjami indywidualnymi z dnia 5 listopada 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ podatkowy uznał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., dochód jest osiągnięty przez nierezydenta – firmę indyjską - na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wtedy, gdy skutek usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodów następuje u odbiorcy usługi. W opinii organu ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. od faktu, czy są one "fizycznie" wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Zdaniem organu, pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W przypadku wykonywania usług świadczonych na terytorium Indii przez kontrahenta indyjskiego na rzecz polskiej spółki w sytuacji, gdy usługi te nie są "fizycznie" wykonywane na terytorium Polski, o tym czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce. Przeciwna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co de facto prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznego ograniczenia jego stosowania. Organ zauważył ponadto, iż w przypadku podatników posiadających siedzibę lub zarząd za granicą, świadczących na rzecz polskiego rezydenta usługi mieszczące się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., świadczone faktycznie poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka dokonując przedmiotowych wypłat na rzecz podmiotów zagranicznych będzie zobowiązana jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., (jeżeli wymienione usługi mieścić się będą w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.), do odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat, z uwzględnieniem uregulowań wynikających z przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę na powyższe interpretacje, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie powołanych przepisów polega, zdaniem skarżącej, na błędnym uznaniu, że spółka powinna pobierać podatek dochodowy od osób prawnych od wynagrodzenia, które dotyczy usług świadczonych poza terytorium RP.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 229/13 i I SA/Kr 230/13 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 229/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargi zawierały uzasadnione podstawy, zatem zaskarżone interpretacje należało uchylić.

Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko i argumentację prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, w którym stwierdzono, że przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. nie warunkuje opodatkowania od miejsca osiągnięcia dochodu przez zlecającego wykonanie świadczenia, ani od tego, że zlecenie wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy, ani także od tego, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego, jak uważa organ w zaskarżonej interpretacji. Sens użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni, dlatego nie można wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego. W okolicznościach niniejszej sprawy kontrahent indyjski nie posiada placówki zlokalizowanej fizycznie na terenie Polski ani też nie są tu wykonywane żadne czynności związane ze świadczeniem przez ten podmiot usług na rzecz polskiej spółki. W tym stanie rzeczy wyprowadzony w zaskarżonej interpretacji wniosek organu, zgodnie z którym istnieje związek gospodarczy pomiędzy przychodem uzyskanym przez kontrahenta indyjskiego a terytorium Polski, bowiem efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce, należy ocenić jako wykraczający poza zakres regulacji przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd uznał, że na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej. Biorąc pod uwagę zasadę pierwszeństwa wykładni językowej, uznać należy, że związanie takie jest niezgodne z treścią przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., który nie zawiera przesłanki "efektu usługi, który będzie wykorzystany w Polsce". W konsekwencji w ocenie Sądu skoro nie ma podstaw do nakładania ograniczonego obowiązku podatkowego na nierezydenta w oparciu o art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., bezprzedmiotowe jest zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Minister Finansów zaskarżył opisany wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a i art. 26 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w stanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie ma podstaw prawnych do nakładania ograniczonego obowiązku podatkowego na nierezydenta w oparciu o art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz bezprzedmiotowym jest zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w zakresie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia za usługi świadczone na terytorium Indii.

Spółka wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której domagała się jej oddalenia w całości i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego w rozumieniu art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

W myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tylko od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają podatnicy, którzy nie mają w Polsce siedziby lub zarządu. Istota tej konstrukcji sprowadza się do tego, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega jedynie dochód osiągnięty przez podatnika w Polsce.

Dokonując gramatycznej wykładni przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że kluczowym dla określenia zakresu obowiązku podatkowego podatnika jest określenie, czy jego siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Powyższą kwestię reguluje statut osoby prawnej i przepisy kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którymi to przepisami siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której siedzibę ma jej organ zarządzający, jeżeli statut spółki nie stanowi inaczej. Natomiast zakres opodatkowania dochodów uzyskanych za granicą uzależniony jest głównie od postanowień umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Większość umów międzynarodowych, których stroną jest Polska, i których przepisy wiążą organy podatkowe umawiających się państw reguluje powyższą kwestię w ten sposób, że zyski przedsiębiorstwa jednego z umawiających się państw opodatkowuje się tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim państwie przez położony tam zakład (por. art. 7 umowy z dnia 21 czerwca 1989 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się opodatkowania w zakresie podatków dochodowych – Dz.U. Nr 8 poz. 46, zm. Dz.U. z 2014 r., poz. 1336).

W niniejszej sprawie, jak wynika z treści wniosku o interpretację, kontrahent indyjski spółki T. (P.) sp. z o.o. nie posiada zakładu na terytorium Polski ani też nie są tu wykonywane czynności związane ze świadczeniem przez ten podmiot usług na rzecz polskiej spółki. Jak wynika z jednoznacznie brzmiącego przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., nierezydenci podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodu, który osiągają na terytorium Polski. Wobec tego całkowicie nieuprawnione jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że o opodatkowaniu dochodu uzyskanego przez nierezydenta winno decydować miejsce, w którym został osiągnięty efekt wykonanego przez niego świadczenia, skoro dochód osiągnął w swoim kraju (Indie). Takie stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 2194/08, z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2144/08, z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 138/10, z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 333/13 i II FSK 346/13, które to stanowisko skład rozpoznający niniejszą sprawę w całości aprobuje.

W sytuacji, w której nie ma podstaw do powiązania nierezydenta (indyjskiego kontrahenta polskiej spółki) z polskim systemem podatkowym na zasadzie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., dalsze przepisy tej ustawy, w tym również art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy – nie znajdują zastosowania. Takie też stanowisko prezentuje Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), której Polska jest członkiem od 1996 r. Wprawdzie organizacja nie ma kompetencji do stanowienia powszechnie obowiązującego prawa podatkowego jednakże postanowienia Konwencji Modelowej w sprawie podatku od dochodu i majątku stanowią wzór przy zawieraniu przez poszczególne państwa członkowskie tej organizacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W punkcie 48.18 tej Konwencji stwierdzono, że wszystkie państwa członkowskie zgadzają się, że państwo powinno mieć prawa do opodatkowania źródła dochodu osiągniętego ze świadczenia usług wykonywanych przez nierezydenta poza tym państwem. Na podstawie konwencji podatkowej zyski ze sprzedaży dóbr, które są jedynie importowane przez rezydenta danego państwa i które nie są ani wyprodukowane, ani dystrybuowane przez zakład w tym kraju, nie podlegają w nim opodatkowaniu i taka sama zasada powinna mieć zastosowanie w przypadku usług. Sam fakt, że płatnik wynagrodzenia za usługi jest rezydentem danego państwa, lub że takie wynagrodzenie jest ponoszone przez zakład położony w tym państwie, lub że usługi są wykorzystywane w tym państwie, nie stanowi dostatecznego motywu, aby to państwo miało prawo poddać ten dochód opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.