Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1319/14 w sprawie ze skargi A. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2014 r. nr ITPB1/415-580/14/PSZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 18 marca 2015 r., I SA/Bd 1319/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 sierpnia 2014 r., ITPB1/415-580/14/PSZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym zawartym we wniosku interpretacyjnym. Skarżąca jest właścicielem jedenastu mieszkań, które wchodzą w skład majątku osobistego. Z tytułu najmu tych lokali uzyskuje przychody, które stanowią przychód ze źródła przychodów jakim jest najem. Rozlicza się na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Do przychodów zalicza przychody faktycznie osiągnięte, natomiast do kosztów koszty faktycznie poniesione w danym roku podatkowym, w tym sumę odpisów amortyzacji przedmiotowych lokali według stawki indywidulanej 10% w przypadku lokalu, który jest uznany przez ustawę podatkową jako lokal używany oraz stawką 1,5% zgodnie z klasyfikacją środków trwałych dla lokali, które nie mogą być uznane za używane w rozumieniu ustawy podatkowej i 2,5% dla spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego.

Lokale są wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe osobom fizycznym i firmom, dla ich pracowników, najem nie ma charakteru krótkoterminowego tj. kilku lub kilkunastodniowego.

W przyszłości w miarę możliwości pozyskiwania środków finansowych zamierza nabywać nieruchomości celem ich najmu.

W związku z tak przedstawionym opisem faktycznym skarżąca zadała pytania:

1) czy przychody uzyskane z najmu lokali mieszkalnych należy zaliczyć do źródła przychodów jakim jest najem?

2) czy w celu ustalenia dochodu z tytułu najmu należy łączyć i sumować przychody uzyskane tytułem czynszu z wszystkich lokali oraz łączyć i sumować wszystkie poniesione koszty w celu uzyskania przychodu z najmu w tym suma odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem indywidualnej stawki 10%, w wysokości 1,5% oraz 2,5% w przypadku wartości niematerialnych i prawnych?

3) czy wynajmowane lokale mieszkalne stanowiące odrębną własność (posiadają KW) lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego podlegają amortyzacji?

4) czy można zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną dla środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, które przed nabyciem były wykorzystywane przez okres co najmniej 60 miesięcy?

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że najem na tak szeroką skalę spełnia wszystkie przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało wyjaśnione w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), i oznacza ono działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zdaniem sądu analiza opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego pozwala przyjąć, jak to uczynił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, że prowadzony przez skarżącą najem ma zarobkowy charakter, czyli jest nastawiony na osiągnięcie zysku (dochodu) w postaci czynszu. Szeroki zakres prowadzonego najmu wskazuje zaś, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Istotnym przejawem działania w sposób zorganizowany jest również to, że aktywność skarżącej koncentruje się na podejmowaniu czynności zmierzających zarówno do utrzymania źródła przychodu, jak i do rozszerzenia tego źródła przez planowanie nabycia kolejnych nieruchomości "w miarę możliwości pozyskania środków finansowych". O zorganizowanej działalności świadczy również konieczność pozyskiwania potencjalnego klienta (wynajmującego) poprzez udostępnianie informacji o posiadanych lokalach do wynajęcia, podejmowanie środków umożliwiających realizację przedmiotu umowy, czuwanie nad przestrzeganiem zasadach dokonywania płatności za wynajem. Tego rodzaju działania, przy podanej ilości wynajmowanych lokali, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań oraz czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspokajanie potrzeb osób trzecich - w tym przypadku osób wynajmujących lokale.

Reasumując, sąd pierwszej instancji stwierdził, że przychody z opisanego we wniosku najmu lokali nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Mając na uwadze profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu oraz fakt prowadzenia działalności na własny rachunek i ryzyko, uznał, że podejmowane przez skarżącą czynności wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wykonywany w tych warunkach najem uznaje się za działalność gospodarczą.

4. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Strona skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zakresie w jakim ze stanu faktycznego wynika, że wskazane wyżej przepisy nie powinny być zastosowane, gdyż przychody skarżącej osiągane w ramach czynności polegających na najmie lokali mieszkalnych stanowią źródło przychodów z najmu określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: (1) prowadzenie jej w celu osiągnięcia dochodu, (2) wykonywanie w sposób ciągły, (3) prowadzenie w sposób zorganizowany. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tej działalności przychodów jest pewnym stanem obiektywnym, w którym nie ma przy tym znaczenia decydującego zamiar podmiotu w kwestii uznawania danej działalności za działalność gospodarczą (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Warszawa 2011, s. 23).

Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, aprobując stanowisko organu interpretacyjnego w tym zakresie, że w rozpoznawanej sprawie szeroki zakres prowadzonego przez podatniczkę najmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zryczałtowanym podatku..., s. 23).

Uwzględniając prawidłową analizę stanu faktycznego dokonaną przez sąd pierwszej instancji, z którego m.in. wynika, że skarżąca wynajmuje 11 mieszkań i w przyszłości w miarę możliwości pozyskiwania środków finansowych zamierza nabywać nieruchomości celem ich najmu, należy w pełni zaaprobować konkluzję, że przychody w ramach ustalonego stanu faktycznego nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Prowadząc na własny rachunek i ryzyko, profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły wynajem lokali, podatnicy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali (zob. wyroki NSA z: 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1092/12 i 2 lutego 2017 r., II FSK 268/15; J. Budziszowski, A. Żarkowska, Najem lokali użytkowych - sposób opodatkowania podatkiem dochodowym, Doradca Podatkowy 2015, nr 2, str. 18 - 19).

Zdaniem B. Brzezińskiego działalność gospodarcza ma charakter kwalifikowany i jest niezależna treściowo od rodzajów aktywności ludzkiej, które są lub mogą być w jej ramach wykonywane. Jeżeli więc wynajem, wydzierżawianie rzeczy czy operowanie papierami wartościowymi ma w konkretnym wypadku cechy działalności gospodarczej (ze względu na posiadanie właściwych cech kwalifikujących), to przychody z tego tytułu są przychodami z działalności gospodarczej. Rozważania, czy nie mieszczą się one aby w ramach innych kategorii przychodów, stają się w tym momencie bezzasadne, bo w tych innych kategoriach nie mogą się one już mieścić (zob. B. Brzeziński, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów - łamigłówka rozwiązana..., Przegląd Podatkowy 2015, nr 2, str. 14 - 15).

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni i w konsekwencji prawidłowo zastosował kwestionowane w skardze kasacyjnej przepisy art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.f. W stanie faktycznym sprawy niniejszej do odmiennej konstatacji, nie doprowadza przywoływana w skardze kasacyjnej wykładnia systemowa jak i wykładnia historyczna wskazanych wyżej przepisów.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).