Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Asesor WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2008 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. oddala skargę

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia

[...], nr [...] na podstawie art. 21 § 3a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 5 ust.1, art. 29 ust.1, art. 41 ust.1, art. 99 ust.12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) określił K.K. w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005r.:

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]zł;

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że K. K. w złożonej z dnia 10 lutego 2006r. korekcie deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2005r. wykazał:

- dostawę towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju

opodatkowana stawka 22 % [...] zł

- podatek należny od dostawy opodatkowanej stawką 22% [...] zł

- dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju

opodatkowaną stawką 7% [...] zł

- podatek należny od dostawy opodatkowanej stawką 7% [...] zł

- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów [...] zł

- podatek należny razem [...] zł

- podatek naliczony od nabycia towarów i usług pozostałych [...] zł

- podatek naliczony do odliczenia razem [...] zł

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym [...] zł

w tym:

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż sprzedaż papierosów udokumentowaną niżej wymienionymi fakturami podatnik deklarował jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i opodatkował stawką podatku

w wysokości 0%:

- nr [...] z dnia 1.09.2005r. na kwotę [...] zł;

- nr [...] z dnia 3.09.2005r. na kwotę [...] zł;

- nr [...] z dnia 7.09.2005r na kwotę [...] zł;

-nr [...] z dnia 10.09.2005r na kwotę [...] zł;

- nr [...] z dnia 14.09.2005r. na kwotę [...] zł;

- nr [...] z dnia 16.09.2005r na kwotę [...] zł;

- nr [...] z dnia 20.09.2005r na kwotę [...] zł;

- nr [...] z dnia 21.09.2005r na kwotę [...] zł;

- nr [...] z dnia 23.09.2005r. na kwotę [...] zł;

- nr [...] z dnia 28.09.2005r. na kwotę [...] zł;

- nr [...] z dnia 29.09 2005i na kwotę [...] zł.

Łączna wielkość zadeklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw z w/w faktur stanowiła kwotę [...] zł. Jako nabywca we wszystkich wymienionych fakturach wskazana była niemiecka firma "F".

Na podstawie informacji uzyskanych z Systemu Wymiany Informacji o VAT, aplikacja VIES (z dnia 8.11.2006r., 13.03.2007r.) Organ ustalił, iż przedmiotowe dostawy, dokonane na znajdujący się w polskim porcie prom nie zostały opodatkowane w Niemczech jako wewnątrzwspólnotowe nabycie, ponieważ, jak potwierdził ich nabywca - zostały sprzedane na statku w polskim porcie oraz na polskich wodach. Z uwagi, iż towar będący przedmiotem w/w dostaw nie został wywieziony do innego państwa członkowskiego i w efekcie fizycznie nie opuścił terytorium kraju - w myśl uregulowania zawartego w art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Organ stwierdził, że podatnik nie miał prawa do zastosowania dla tych transakcji stawki podatku w wysokości 0%. Tym samym powyższe dostawy winny być opodatkowane według stawki podstawowej w wysokości 22%, określonej w art. 41 ust 1 w/w ustawy. Organ obliczył kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł jako iloczyn wartości brutto wymienionych transakcji i współczynnika odpowiadającego stawce 22%, tj.: [...] zł x 22/122. Podstawa opodatkowania /obrót/ wyniósł [...] zł – [...] zł=[...]zł.

K. K. złożył odwołanie od powyższej decyzji i wniósł o jej uchylenie. Zarzucił organowi podatkowanemu błąd co do ustalenia stanu faktycznego, bowiem dokonał dostawy towarów na statek niemiecki, a zgodnie z Konwencją o prawie morza z 1982r.-statek, który pływa pod banderą danego państwa przynależy do niego. Wobec powyższego taki statek stanowi terytorium państwa bandery. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2007r. , sygn. akt III SA/Wa 1371/07.

Zdaniem strony, statek, który był jednocześnie miejscem odbioru jak

i sprzedaży dostarczanych przez niego papierosów, stanowił jednostkę handlującą poza terytorium RP, zatem stan taki wyczerpuje znamiona wewnątrzwspólnotowej dostawy. Przywołał również orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości sygn. akt C 409/04, w którym stwierdzono, że jeżeli dostawca towarów w handlu wewnątrzwspólnotowym, działając w dobrej wierze, przedstawił dowód dający prawo do zastosowania stawki 0%, to organy podatkowe nie mają prawa domagać się od dostawcy zapłacenia podatku od towarów i usług od tych towarów według właściwej stawki w kraju, jeśli wejdą w posiadanie dowodów, iż dowody, jakimi dysponował dostawca, zostały sfałszowane bez jego wiedzy. Strona stwierdziła, że nie powinna ponosić odpowiedzialności za nie wywiązanie się jego niemieckieg kontrahenta z obowiązku rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...],

nr [...], na podstawi art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm./, art. 2 pkt 1 i pkt 4, art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 2, art. 109 ust. 3 ustawy

z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535

z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania K. K. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że istota podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej polega na samoobliczaniu przez podatnika należnej kwoty podatku. W ustawowej konstrukcji podatku od towarów i usług podstawowymi regułami rządzącymi zasadami rozliczania tego podatku jest: zarejestrowanie się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, właściwe prowadzenie ewidencji zakupu i sprzedaży oraz złożenie we właściwym czasie i we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej VAT-7 z wyliczoną kwotą podatku należnego i podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Podatek ten jest podatkiem terytorialnym. Oznacza to, że dotyczy on transakcji zawieranych i wykonywanych na ściśle określonym terytorium. W sytuacji gdy wykonywanie czynności będzie miało miejsce poza tym terytorium kraju, to co do zasady nie będą one podlegały opodatkowaniu. Kryterium terytorialności zdefiniowane zostało przez ustawodawcę w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ przytoczył definicje podatnika działalności gospodarczej zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ wskazał, że na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Podatnicy rozliczający podatek od towarów i usług obowiązani są do prowadzenia ewidencji (na którą składa się rejestr zakupów i rejestr sprzedaży), określonej w art. 109 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Prawidłowo sporządzona ewidencja potrzebna jest, aby na jej podstawie podatnik mógł spełniać obowiązek polegający na składaniu comiesięcznych deklaracji podatkowych i określaniu w nich kwoty podatku do wpłaty lub kwoty zwrotu

Stwierdzenie przez organ podatkowy naruszenia przez podatnika obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 109 ust 3 ustawy dotyczących określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku naliczonego jest podstawą do ustalenia przez ten organ wysokości podatku należnego jak i naliczonego w prawidłowej wysokości.

Zgodnie bowiem z regulacjami zawartymi w art. 103 ust. 1 ustawy i art. 99

ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku o podatku od towarów i usług na podatniku spoczywa obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług oraz obliczania i wpłacania tego podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że przepisy działu II ustawy o podatku od towarów i usług określają zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z zasadami, zawartymi w art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przepis art. 13 ust 1 ustawy definiuje pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i stanowi, że jest to wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium innego państwa członkowskiego (....)

W ust. 2 tego artykułu zawarto zastrzeżenia, warunkujące stosowanie ust. 1.

I tak, przepis art.13 ust. 1 ustawy stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną nie będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Natomiast ust. 6 w/w artykułu stanowi, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa

w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (... ).

Definicja, zawarta w art. 13 ustawy, dla potraktowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy, odwołuje się do łącznego wystąpienia 2 przesłanek:

- przedmiotowej - wykonania określonej czynności - wystąpienia wskazanego przez ustawodawcę zdarzenia oraz

- podmiotowej — wykonania czynności przez określone przez ustawodawcę podmioty na rzecz konkretnie wskazanych podmiotów.

Pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przy czym przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju)

i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów koniecznym jest także, aby wywóz ten następował w wyniku dokonania czynności dostawy.

Drugi podstawowy warunek odnosi się do stron transakcji. Potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej uzależnione jest bowiem od spełnienia warunków odnoszących się zarówno do dostawcy jak i nabywcy. Dopiero po ich spełnieniu można przyjąć, że wywóz towaru do innego państwa członkowskiego w wykonaniu dostawy będzie miał charakter transakcji wewnątrzwspólnotowej.

Przepis art. 97 ust 1 ustawy nakłada na podatników podlegających obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni - obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Podmioty, zarejestrowane jako podatnicy VAT UE, stosownie do ust 10 tego artykułu, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia lub wewnątrzwspólnotowej dostawy (...) towarów podają numer, pod którym są zidentyfikowane na potrzeby podatku, obowiązane są, nadto do posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem "PL".

Wewnątrzwspólnotowa dostawa ma miejsce wówczas, gdy spełnione są określone w ustawie warunki co do statusu podatkowego nie tylko dostawcy, ale również i nabywcy - zgodnie z uregulowaniem zawartym w cytowanym wyżej art. 13 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że transakcje wewnatrzwspólnotowe mogą być dokonywane wyłącznie przez wyżej określonych podatników, którzy są zidentyfikowani dla potrzeb tych transakcji.

Ustawodawca tworząc zasady handlu wewnątrzwspólnotowego uwzględnił przede wszystkim zasadnicze cechy harmonizacji podatków pośrednich w ramach Wspólnoty zasadę neutralności, jednokrotnego opodatkowania danej transakcji i opodatkowania jej w miejscu konsumpcji.

Dana dostawa tylko wówczas może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jeśli zapewnione jest (wbrew temu co twierdzi strona), że dostawa ta będzie opodatkowana w państwie nabywcy towaru, co zagwarantowane jest wówczas, jeśli będzie uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie.

Organ wyjaśnił, że wymóg wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego to pierwszy warunek uznania transakcji sprzedaży za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Nie spełnienie tego wymogu oznacza, że dostawa nie będzie kwalifikowana jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów, lecz zostanie potraktowana jako dostawa towarów na terytorium kraju, a w konsekwencji podlegać będzie opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług właściwej dla tej czynności na terytorium kraju

Potwierdzeniem tej zasady jest zapis art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazujący, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

W ust. 3 tego artykułu dodano, iż dowodami potwierdzającymi dokonanie transakcji są: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju - w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), kopia faktury dostawy oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Natomiast art. 42 ust. 4 pkt 4 w/w ustawy mówi, że w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz kopii faktury i specyfikacji poszczególnych sztuk ładunków, powinien posiadać dokument zawierający potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

W myśl art. 42 ust. 11 w/w ustawy, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Organ wskazał, że bezspornie z akt sprawy zarówno w prowadzonym rejestrze dostaw jak i deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2005r. wynika, iż K. K. wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, między innymi na rzecz kontrahenta niemieckiego: "F" (DE [...]) na podstawie przedmiotowych faktur. Łączna wartość transakcji za sprzedaż papierosów stanowiła [...] zł.

Na podstawie informacji uzyskanych z systemu VIES, który jest systemem informatycznym administracji podatkowej umożliwiającym wymianę informacji pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej o transakcjach wewnątrzwspólnotowych i podatnikach VAT, Organ ustalił, iż nabywca T. R., otrzymał towary wymienione w przedmiotowych fakturach, a ich dostawa została dokonana na znajdujący się w polskim porcie statek. Dostawa ta nie została opodatkowana w Niemczech jako wewnątrzwspólnotowe nabycie, ponieważ towary zakupione w Polsce pozostały w kraju, sprzedano je na statku w polskim porcie i na polskich wodach. Organ wskazał, że system VIES, który zapewnia administracji podatkowej dostęp do bazy danych informacji w innych państwach członkowskich prowadzony jest na mocy uregulowań, zawartych w art. 27 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003r w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie nastąpił wywóz towaru (papierosów) z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, co jest jednym z podstawowych warunków do uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Organ ustosunkował się do zarzutów odwołania odnośnie naruszenia Konwencji o Morzu Pełnym sporządzonej w Genewie w dniu 29 kwietnia 1958r. i przytoczył treść art. 4 i 5 w/w Konwencji.

Organ wskazał, że stosownie zaś do art. 1 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U z 2005r., Nr 226, poz. 1944 z późn. zm.) granicą Rzeczypospolitej Polskiej, zwanej dalej "granicą państwową", jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielającą terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Granica państwowa na morzu - jak stanowi art. 3 w/w ustawy o ochronie granicy państwowej - przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1991 r.

o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. Nr 32, poz. 131 ze zm.) obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są:

1) morskie wody wewnętrzne,

2) morze terytorialne,

3) wyłączna strefa ekonomiczna - zwane dalej "polskimi obszarami morskimi".

Morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W art. 4 i art. 5 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 21 marca 1991r. określono zakres morskich wód wewnętrznych i morza terytorialnego.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, odnośnie nieuznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dostaw dokonanych przez podatnika na rzecz firmy niemieckiej "F", R. T.. W przedmiotowym stanie faktycznym K. K. dokonał bowiem dostawy papierosów, które nie zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Jak ustalono wprowadzonym postępowaniu papierosy zostały sprzedane w kraju, tj., na statku znajdującym się w polskim porcie oraz na polskich wodach. Papierosy, będące przedmiotem transakcji, nie zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium Niemiec. Organ odwoławczy przyjął, że dostarczenie towaru na statek niemieckiej bandery w polskim porcie, który został następnie sprzedany w tymże porcie i na polskich wodach terytorialnych, czemu podatnik w odwołaniu nie zaprzecza, nie podlega opodatkowaniu stawką podatkową w wysokości 0%. Zatem udokumentowane spornymi fakturami transakcje zostały zasadnie opodatkowane stawką określoną w art. 41 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj.,

w wysokości 22%.

Odnośnie przytoczonego przez podatnika orzecznictwa, Organ stwierdził, że ocena prawna wyrażona w wydanym w indywidualnej sprawie w orzeczeniu sądu administracyjnego, odnosi się do konkretnego stanu faktycznego, wiąże w sprawie jedynie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, zaś stan faktyczny w sprawie, w której orzekał ETS odbiega znacząco od stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. prawidłowo i zgodnie zobowiązującymi w zakresie podatku od towarów i usług przepisami prawa określił w zaskarżonej decyzji za wrzesień 2005r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł.

K. K. złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. i wniósł o jej uchylenie. Zarzucił organom:

* naruszenie art. 6 Konwencji o morzu pełnym poprzez przyjęcie, że nie określa on przynależności terytorialnej statku,

* naruszenie art. 13 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego

a contario wynika, że dostawa na pokład statku stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała na kwestię kluczową sporu, którą jest ustalenie, czy statek pod banderą niemiecką stojący w polskim porcie stanowi terytorium Niemiec czy Polski. Kwestia opodatkowania przez armatora niemieckiego przedmiotu dostawy nie ma, w opinii skarżącego, żadnego znaczenia.

Wskazując na art. 6 Konwencji o Morzu Pełnym skarżący stwierdził, iż statki uprawiają żeglugę pod banderą tylko jednego państwa i podlegają jego wyłącznej jurysdykcji. Statek podczas podróży lub pobytu w porcie nie może dokonać zmiany bandery. Art. 13 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym ustawodawca wymienia zdarzenia, które nie są traktowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Skarżący podał, że wnioskując a contario z w/w przepisu należy uznać, iż dostawa na statek bandery innego kraju niż kraj dostawcy stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a "pokład statku" stanowi dla tych celów terytorium innego państwa - państwa bandery, W przeciwnym wypadku towary dostarczane na pokład statku podlegałyby dwukrotnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pierwszy raz przy dostawie na pokład statku podatkiem w kraju dostawcy, a drugi raz przy sprzedaży przez armatora podatkiem państwa bandery. Skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1371/07.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację, jak w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że przepisy Konwencji o morzu pełnym określają banderę oraz jurysdykcję danego państwa wobec statku na pełnym morzu, a nie definiują terytorium określonego państwa. Są to odrębne pojęcia. Organ wskazał, że przyjęcie przez polskiego ustawodawcę w ustawie z dnia 11 marca 2004r. zasady, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym jest odzwierciedleniem uregulowań zawartychw artykule 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997r, w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Art. 3 ust. 2 VI Dyrektywy określa pojęcie "terytorium kraju", że na potrzeby VI Dyrektywy oznacza ono terytorium poszczególnych Państw Członkowskich określone w artykule 227 Traktatu Rzymskiego. Wody terytorialne Państw Członkowskich jako terytoria, do których odnosi się Traktat, wchodzą w skład "terytorium kraju", a co za tym idzie transakcje tam wykonywane podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na takich samych zasadach jak transakcje dokonane na obszarze lądowym danego państwa.

Organ ustosunkował się do zarzutu zawartego w skardze, iż wnioskowanie

a contario z przepisu art. 13 ust. 4 pkt 3 ustawy prowadzi do uznania, iż dostawa na statek bandery innego kraju niż kraj dostawcy stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a "pokład statku" stanowi dla tych celów terytorium innego państwa - państwa bandery i stwierdził, że jest on nietrafny. Uregulowania prawne na które powołuje się skarżący normują całkowicie inny stan faktyczny, aniżeli ustalony w przedmiotowej sprawie, bowiem art. 13 ust. 3 ustawy rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności nie mające charakteru dwustronnych polegające na przemieszczeniu (transferze) towarów przez podatnika z Polski do innego kraju wspólnotowego, w którym mają posłużyć wykonywanym tamprzez niego jako podatnika czynnościom opodatkowanym. Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 pkt 3 ustawy zasady opisane w ust. 3 tego artykułu nie znajdują zastosowania w przypadku gdy towary są przemieszczane na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie transportu pasażerskiego wykonywanego na terytorium Wspólnoty z przeznaczeniem dokonania ich dostawy przez podatnika na pokładach tych pojazdów, gdyż jak to wynika z art. 22 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 są one zawsze opodatkowane w kraju rozpoczęcia transportu pasażerów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. s t w i e r d z i ł, co następuje :

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Skarga nie jest zasadna.

Spór między stronami dotyczy tego czy dostawa towarów na pokład statku pod niemiecką banderą, przebywającego w polskim porcie stanowi wewnatrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 7 ust. 1 w/w ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zawarto definicje, min.:

1) terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) państwie członkowskim - rozumie się przez to państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej;

3) terytorium Wspólnoty - rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej

4) terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Wspólnoty.

Zarówno wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, jak i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów są nowymi rodzajami czynności opodatkowanych i dotyczą transakcji dokonywanych na tzw. wspólnym rynku. Instytucje te wzajemnie się uzupełniają, gdyż w każdym wypadku, gdy w jednym z państw Unii Europejskiej mamy do czynienia z dostawą, która powinna być potraktowana jako wewnątrzwspólnotowa, w innym z państw ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie tych samych towarów, będące odbiciem tej pierwszej transakcji.

W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu jednej dostawy powstaje dwukrotnie – w państwie podatnika dostarczającego towar oraz w państwie nabywcy towaru. Aby uniknąć podwójnego opodatkowania tej samej transakcji, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w państwie dostawcy, co do zasady opodatkowana jest stawką 0%.

Zgodnie z wyrażoną w art. 20 ust. 1 w/w ustawy zasadą, obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów. Jeśli jednak, stosownie do art. 20 ust. 2 w/w ustawy, przed upływem powyższego terminu podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy ( art. 22 ust.1 pkt 1 w/w ustawy).

W myśl art. 41 ust. 3 w/w ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42 tej ustawy.

W świetle art. 42 ust. 1 w/w ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy,

o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione

z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty,

jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium

kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa

w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego ( art. 42 ust. 4 w/w ustawy).

W przypadku gdy dokumenty, o których mowa powyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa

w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju ( art. 42 ust.11 w/w ustawy).

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres, podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę na terytorium kraju (art. 42 ust. 12 w/w ustawy).

Otrzymanie przez podatnika dowodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2,

w terminie późniejszym niż określony w ust. 12 upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1, w której wykazał dostawę towarów (art. 42 ust. 13 w/w ustawy).

Powyższe oznacza, że dostawa, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, zaś w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy (jako czynności tzw. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) wedle stawki podatku tam właściwej. Dostawa objęta stawką 0% jest bowiem sprzedażą opodatkowaną.

Taki model opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych sprawia jednak, że powstaje niebezpieczeństwo deklarowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej, a następnie faktycznego dokonywania dostawy krajowej. Skutkuje to faktycznym brakiem opodatkowania takiej dostawy - jest ona tylko jednokrotnie opodatkowana stawką 0% jako wewnątrzwspólnotowa dostawa,

a w związku z brakiem wywozu nie ma następnie miejsca wewnątrzwspólonotowe nabycie towarów, które podlegałoby faktycznemu opodatkowania. W związku z tym poszczególne państwa członkowskie wprowadzają określone warunki formalne, których spełnienie pozwala na objęcie danej dostawy stawką 0% jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Polski ustawodawca część z tych warunków uregulował

w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazuje on na obowiązki podatników w zakresie dokumentacji transakcji, których spełnienie pozwala na zastosowanie stawki 0%.

Dostawy wewnątrzwspólnotowe mogą być dokonywane wyłącznie przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji (zgłosiły zamiar ich dokonywania na druku VAT-UE/R). Tylko te podmioty (w Polsce nazywane "podatnikami VAT UE") mogą rozpoznawać

i rozliczać dostawy wewnątrzwspólnotowe. Wymóg bycia podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych dotyczy obu stron transakcji. Podatnicy, o których mowa, posługują się specjalnymi numerami identyfikacyjnymi. Mają one format: "dwuliterowy przedrostek z kodem kraju"

+ "krajowy numer identyfikacyjny podatnika". Dla polskich podatników jest to zatem "PL"+ NIP, zaś podatników neimieckich "DE"+NIP. Posłużenie się tym numerem przez obie strony transakcji uprawdopodabnia w znacznym stopniu faktyczne opodatkowanie czynności w państwie przeznaczenia jako wewnątrzwspólnotowe nabycie. Stąd też ustawa przyjmuje, że okolicznością potwierdzającą wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji jest posłużenie się przez obie strony dostawy swoimi międzynarodowymi numerami idenfyfikacyjnymi i udokumentowanie tego na fakturze dostawy. Przepis art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi bowiem, że jednym z warunków zastosowania stawki 0% jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej oraz podanie tego numeru, a także swojego numeru jako "podatnika VAT UE"

(z przedrostkiem "PL") na fakturze stwierdzającej dostawę towarów.

Drugi z warunków, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji.

Zgodnie z przepisem art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy drugim warunkiem objęcia danej dostawy stawką 0% jest posiadanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju

i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Transakcje wewnątrzwspólnotowe wykazywane są w deklaracjach

i ewidencjach podatnika. Podatnik ma prawo wykazać daną transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów objętą stawką 0%, o ile otrzymał stosowne dokumenty potwierdzające, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Jeśli podatnik nie otrzyma (nie będzie posiadał) stosownych dokumentów przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykonana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, wówczas ta dostawa wykazywana jest

w deklaracji jako dostawa krajowa, opodatkowana wedle stawek właściwych dla danego towaru, będącego jej przedmiotem. Powinna być ona również wykazana jako dostawa krajowa w ewidencji.

W niniejszej sprawie nie ma zastosowania, wyrok z dnia 27 września 2007r. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, sygn. akt C 409/04, w którym stwierdzono, że jeżeli dostawca towarów w handlu wewnątrzwspólnotowym, działając w dobrej wierze, przedstawił dowód dający prawo do zastosowania stawki 0%, to organy podatkowe nie mają prawa domagać się od dostawcy zapłacenia podatku od towarów i usług od tych towarów według właściwej stawki w kraju, jeśli wejdą w posiadanie dowodów przeciwnych. Bowiem stan faktyczny był inny. Skarżący nie posiadał stosownych dokumentów potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykonana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ( w przywołanym wyroku podatnik posiadał dokumenty o wywozie towarów do innego państwa Unii, lecz były one sfałszowane o czym nie wiedział). Dowodem potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju mogłoby być oświadczenie nabywcy o dokonanym przyjęciu towarów w Niemczech lub dokonanym wywozie towarów. W aktach sprawy na odwrotach przedmiotowych faktur znajdują się jedynie oświadczenia nabywcy o dokonaniu odbioru towarów na pokładzie statku "Victoria" pod niemiecką banderą i wywozie w przyszłości towarów poza granice Polski. Takie oświadczenia nie wyczerpują przesłanki z art. 42 ust. 4 pkt 4 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Aby uzyskać stosowne dokumenty zaświadczające o wywozie towarów, Ustawodawca dał na to podatnikowi niezbędny czas, gdyż zgodnie z wyrażoną w art. 20 ust. 1 w/w ustawy zasadą, obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów. Jeśli jednak, stosownie do art. 20 ust. 2 w/w ustawy, przed upływem powyższego terminu podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. W takim przypadku, jeżeli podatnik nie dysponuje w/w dokumentami świadczącymi o wywozie towarów przed złożeniem odpowiedniej deklaracji podatkowej winien rozliczyć transakcję jako dostawę krajową i opodatkować ją 22 % stawką podatku od towarów i usług. Otrzymanie przez podatnika dowodu, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy, w terminie późniejszym niż określony w ust. 12 upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej.

Tym samym, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji. Wobec braków stosownych dokumentów o wywozie przedmiotowych towarów na terytorium innego państwa członkowskiego przed złożeniem odpowiedniej deklaracji podatkowej, podatnik winien opodatkować przedmiotowe dostawy stawką 22% podatku od towarów i usług. Okoliczność, że nabywca oświadczył, iż wywiezie powyższe towary z terytorium Polski może być przedmiotem innego postępowania sądowego w zakresie ewentualnych roszczeń odszkodowawczych między stronami konkretnej umowy.

Sąd nie podzielił poglądów Skarżącego, że doszło do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej i wywóz towarów za granicę Polski poprzez dokonanie dostawy na pokład statku pod banderą niemiecką- czyli na terytorium Niemiec. Konwencja o morzu pełnym sporządzona w Genewie dnia 29 kwietnia 1958 r. reguluje jak sama nazwa wskazuje, normy prawa międzynarodowego dotyczące morza pełnego. Przez wyrażenie "morze pełne" rozumie się wszelkie części morza nie należące do morza terytorialnego ani do państwowych wód wewnętrznych (art. 1 w/w Konwencji).

Zgodnie z art. 4 Konwencji o morzu pełnym, każde Państwo, posiadające lub nie posiadające dostępu do morza ma prawo uprawiania żeglugi na pełnym morzu statkami podnoszącymi jego banderę. Przepis ten określa banderę, a nie definiuje terytorium danego państwa. Natomiast w myśl art. 5 Konwencji, każde Państwo ustala warunki, na jakich przyznaje swą przynależność państwową statkom, jak również warunki rejestracji statków na swym terytorium oraz prawo podnoszenia jego bandery. Statki posiadają przynależność Państwa, którego banderę mają prawo podnosić. Pomiędzy Państwem a statkiem powinien istnieć rzeczywisty związek, w szczególności Państwo powinno skutecznie wykonywać swą jurysdykcję i swą kontrolę w zakresie technicznym, administracyjnym i socjalnym nad statkami podnoszącymi jego banderę. Każde Państwo wydaje statkom, którym przyznało prawo podnoszenia swej bandery, odnośne dokumenty (art. 5 ust. 2).

Wskazany przez skarżącego przepis art. 6 ust. 1 Konwencji stanowi, iż statki uprawiają żeglugę pod banderą jednego tylko państwa i podlegają, poza wyjątkowymi przypadkami wyraźnie przewidzianymi w umowach międzynarodowych lub w niniejszych artykułach, jego wyłącznej jurysdykcji na pełnym morzu. Statek

w czasie podróży łub pobytu w porcie nie może dokonać zmiany bandery, poza przypadkami rzeczywistego przeniesienia własności lub zmiany rejestracji

Przepis ten określa banderę oraz jurysdykcję danego państwa wobec statku na pełnym morzu, ale nie definiuje terytorium określonego państwa. Są to różne pojęcia. Jurysdykcja to "uprawnienie organu państwa do rozstrzygania spornych spraw; obszar, na który rozciągają się te uprawnienia".

Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzona w Montego Bay w dniu 10 grudnia 1982r. zawiera przepisy prawa międzynarodowego dotyczące korzystania z mórz z uwzględnieniem suwerenności wszystkich państw, porządku prawnego dla mórz i oceanów, który ułatwi międzynarodową komunikację i będzie sprzyjał pokojowemu korzystaniu z mórz i oceanów, sprawiedliwemu i efektywnemu wykorzystaniu ich zasobów, zachowaniu ich zasobów żywych oraz badaniu, ochronie i zachowaniu środowiska morskiego. Przepisy Konwencji zawierają m.in. w części

II przepisy dotyczące morza terytorialnego i strefy przyległej, w części VII-morza pełnego. Wskazują na suwerenność państwa nadbrzeżnego nad jego terytorium lądowym, wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz nad przestrzenią powietrzną nad morzem terytorialnym, jak również na jego dno i podziemie (art. 2). Art. 27 i 28 w/w Konwencji określają zasady jurysdykcji karnej i cywilnej dokonywanej przez państwo nadbrzeżne na pokładzie obcego statku handlowego przepływającego przez morze terytorialne.

Powyższe wskazuje na odrębność pojęć jurysdykcji i terytorium państwa.

Art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. Nr 32, poz. 131 ze zm.) określa, że obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są:

1) morskie wody wewnętrzne,

2) morze terytorialne,

3) wyłączna strefa ekonomiczna - zwane dalej "polskimi obszarami morskimi".

Morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium

Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym dokonanie dostawy towarów przez podatnika na statek pod banderą niemiecką znajdujący się w polskim porcie jest dostawą krajową, chyba że przedmiotowy towar opuściłby terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszej sprawie organ podatkowy uzyskał informację, że nabywca przedmiotowych towarów dokonał ich sprzedaży w polskim porcie i na polskich wodach wewnętrznych. Zgodnie z art. 41 Rozporządzenia Rady (WE) NR 1798/2003 z dnia 7 października 2003r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92 powyższe informacje mogły być użyte przez organ w niniejszym postępowaniu podatkowym.

Sąd nie podzielił argumentu skargi, iż z art. 13 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług a contario wynika, iż dostawa na statek bandery innego kraju niż kraj dostawcy stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a "pokład statku" stanowi dla tych celów terytorium innego państwa - państwa bandery.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego. W myśl art. 13 ust. 4 pkt 3 ustawy zasady opisane w ust. 3 tego artykułu nie znajdują zastosowania w przypadku gdy towary są przemieszczane na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie transportu pasażerskiego wykonywanego na terytorium Wspólnoty z przeznaczeniem dokonania ich dostawy przez podatnika na pokładach tych pojazdów, gdyż jak to wynika z art. 22 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 są one zawsze opodatkowane w kraju rozpoczęcia transportu pasażerów.

Transakcją wewnątrzwspólnotową jest w tym wypadku przemieszczenie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa. Wówczas w państwie wysyłki ma miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa, w państwie przeznaczenia zaś wewnątrzwspólnotowe nabycie. Także i w tym przypadku dostawa objęta jest, co do zasady stawką 0%, nabycie zaś stawką właściwą dla danych towarów w państwie przeznaczenia.

Także w tego rodzaju wewnątrzwspólnotowej dostawie zastosowanie stawki 0% będzie możliwe tylko zgodnie z podobnymi regułami dokumentacyjnymi jak

w przypadku "zwykłej" dostawy wewnątrzwspólnotowej. Przepis art. 42 ust. 14 ustawy nakazuje w tym przypadku odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących obowiązków dokumentacyjnych ( ust. 1-4 oraz 11) oraz zasad wykazywania dostawy w deklaracjach i ewidencjach podatkowych ( ust. 12-13). Odpowiednie stosowanie tych przepisów musi uwzględniać przede wszystkim fakt, że w tym przypadku dostawcą i nabywcą jest ten sam podmiot, dokonujący przemieszczenia swoich towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.

Z powyższego wynika, że uregulowania prawne na które powołuje się skarżący normują całkowicie inny stan faktyczny, aniżeli ustalony w przedmiotowej sprawie, bowiem art. 13 ust. 3 ustawy rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności nie mające charakteru dwustronnych polegające na przemieszczeniu (transferze) towarów przez podatnika z Polski do innego kraju wspólnotowego, w którym mają posłużyć wykonywanym tam przez niego jako podatnika czynnościom opodatkowanym. W niniejszej sprawie doszło zaś do dokonania przez podatnika czynności rozporządzających towarem (przejścia jego własności na inny podmiot- nabywcę).

Skarżący na poparcie swoich twierdzeń przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1371/07. Po analizie w/w wyroku Sąd doszedł do wniosku, iż stan faktyczny w rozstrzygniętej sprawie przytoczonym wyrokiem był inny. Spór miedzy stronami dotyczył tego czy dostawa wyrobu akcyzowego zharmonizowanego- olejów smarowych na statek pod banderą estońską przebywający w polskim porcie stanowi wewnątrzwspółnotową dostawę oraz czy spełniono wymóg potwierdzenia odbioru tego towaru przez właściwą osobę. WSA w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję organu podatkowego nakazał wyjaśnienie czy nabywca wykazał wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dla celów podatku od wartości dodanej, bowiem zakupiony towar miał być zużyty przez ten statek w ruchu międzynarodowym czy to na terytorium Wspólnoty czy też do krajów trzecich.

Sąd z wyżej wymienionych względów nie podzielił stanowiska WSA

w Warszawie zaprezentowanego we wskazanym wyroku, iż statek pod banderą konkretnego Państwa stanowi jego terytorium niezależnie gdzie się znajduje, czy na otwartym morzu czy też na wodach wewnętrznych innego Państwa.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w S. na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270

z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.