Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1702/12 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1702/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2012 r. w przedmiocie określenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy sąd I instancji podał, że decyzją z 8 czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił M.B. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. w kwocie 78 427 zł. Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą indywidualną (na własne nazwisko), a także w ramach spółki cywilnej "S.". W postępowaniu kontrolnym badaniu poddano dokumentację zabezpieczoną przez Policję w biurze rachunkowym, m. in.: ewidencje przychodów, faktury VAT dotyczące zakupu towarów oraz spisy towarów handlowych na początek i koniec badanego okresu; paragony fiskalne udostępniła skarżąca. Ustalono, że sprzedaż towarów zaewidencjonowana w ewidencji przychodów oraz w ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług, wg. rozliczenia ilościowego ogółem, o 205 sztuk przewyższała ilość towarów wynikającą z rozliczenia ich zakupu (uwzględniono remanenty). Ustalono, że skarżąca dokonywała sprzedaży wysyłkowej towarów. Organ kontroli skarbowej ustalił i ocenił, że skarżąca prowadziła podwójne ewidencje. Wartość niezarejestrowanych transakcji wyniosła łącznie 488 069,72 zł. Wobec tego, że skarżąca wyjaśniła, iż dokumentacja "S." s. c. zaginęła, Dyrektor UKS jako dowody dopuścił zabezpieczone u skarżącej ewidencje nr 7, 8 i 9.

Zdaniem organu, ewidencje przychodów prowadzone były nierzetelnie jednakże odstąpił on od zastosowania art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p.", tj. od oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ na jej określenie pozwalały dane wynikające z ksiąg i deklaracji uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Podatek wyliczono uwzględniając stawkę 3% do przychodów zaewidencjonowanych oraz stawkę 15 % (5 x 3 %) do przychodów niewpisanych do ewidencji, a zatem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) oraz art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., zwanej dalej: "ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym").

Po rozpoznaniu odwołań wniesionych osobno przez skarżącą i jej pełnomocnika, decyzją z 9 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia faktyczne poczynione w sprawie i ocenę prawną organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania uznał je, co do zasady za bezzasadne. Podzielił jedynie zarzut skarżącej, że organ pierwszej instancji popełnił błędy w tabeli zawierającej wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu. Rozbieżność wyniosła 2,20 zł brutto. Jednak po korekcie podstawy opodatkowania kwota ryczałtu (zaokrąglona do pełnych złotych) jest taka, jak określona przez ten organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 107/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 listopada 2009 r.

Sąd za zasadne uznał przyjęcie przez organy podatkowe, że prowadzona przez skarżącą ewidencja sprzedaży była nierzetelna, co pozbawiało ją mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 193 § 6 O.p. Sąd zauważył, że skarżąca w ogóle nie posiadała dokumentacji księgowej działalności prowadzonej w "S." s. c. Organy podatkowe prawidłowo oparły się zatem na zabezpieczonych dokumentach dotyczących działalności tej spółki. Skarżąca nie podważyła wiarygodności dowodów uzupełniających, jakie uwzględniono określając wysokość przychodu (sprzedaży). Organy podatkowe wykazały istotne sprzeczności danych wynikających z ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą.

Zdaniem sądu, brak czytelności zapisów, kwot, dat, niemożności przyporządkowania ich do określonych dni, brak wymaganych oznaczeń, nieczytelne kserokopie, na których poczyniono niedopuszczalne dopiski i poprawki, a także okoliczność, że zabezpieczone dowody miały postać częściowo bloczków, a częściowo luźnych zapisków i zeszytów (notatników) nie podważa ich mocy dowodowej.

Sąd podzielił stanowisko, że wskazane przez skarżącą błędy w tabeli zawierającej wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu nie miały wpływu na rozstrzygnięcie. Sąd zaakceptował też wyjaśnienia, że rozbieżności dotyczące znajdujących się w aktach zabezpieczonych ewidencji i dowodów sprzedaży, a także rozbieżności miedzy kwotami przyjętymi przez organ pierwszej instancji za podstawę wyliczenia podatku, a kwotami wpisanymi w ewidencji spowodowane były uwzględnieniem przez organ pierwszej instancji kwot wynikających z przeliczenia na złotówki kwot wpisanych w ewidencjach w USD i euro. Zdaniem Sądu, uwzględniając kwoty wykazane w sekretnych ewidencjach, organ pierwszej instancji prawidłowo dodał również przeliczone na złotówki kwoty w dolarach i euro. Sąd podkreślił, że były to kwoty uwidocznione w ewidencjach prowadzonych przez skarżącą i jej pracownice, a zatem kwoty przez nie wpisane.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej zgromadziły i oceniły materiał dowodowy. Jako niezasadny Sąd ocenił zarzut braku kompletności zebranego materiału dowodowego, albowiem zgromadzone dowody wystarczająco usprawiedliwiały uznanie ksiąg za nierzetelne oraz pozwalały określić rzeczywiste rozmiary sprzedaży. W sytuacji, gdy podstawa opodatkowania nie była szacowana, wnioskowany przez skarżącą dowód z opinii biegłego w zakresie dochodowości podobnych obiektów handlowych oraz informacje o wysokości czynszu najmu lokali handlowych przesłanki powyższej nie spełniały. Uchylenia zaskarżonej decyzji nie uzasadniały również błędy dotyczące zestawień ilościowych zakupów. Nierzetelność ksiąg została potwierdzona, ponieważ pomimo tych błędów dane dotyczące sprzedaży nie są zgodne z danymi dotyczącymi zakupów towarów. Wadliwie przeniesione dane ilościowe towarów nie zostały wykorzystane przy wymiarze podatku. Podatek ustalono na podstawie wartości sprzedaży. Dyrektor UKS prawidłowo zastosował przy tym podwyższoną stawkę podatku, określoną w art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym do przychodu niezaewidencjonowanego, przychód zadeklarowany przez skarżącą opodatkowując natomiast stawką właściwą dla działalności handlowej (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy).

Sąd stwierdził jednak, że w dwóch przypadkach określając podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji uwzględnił wadliwe kwoty dziennych utargów. Zarówno w tabeli zamieszczonej w protokole kontroli, jak i w tabeli tej powielone w decyzji, organ wpisał niewłaściwe kwoty dziennej sprzedaży, tj. inne niż wynikające z ewidencji nr 7. I tak, pod datą 18 września 2006 r. (poz. 250 tabeli, s. 12 decyzji) wpisano sprzedaż w kwocie 830 zł zamiast wynikającej z ewidencji kwoty 730 zł (k. 245). Wadliwość tę potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z 4 listopada 2010 r. Natomiast pod datą 31 października 2006 r. (poz. 290 tabeli, s. 13 decyzji) wpisano sprzedaż w kwocie 405 zł, podczas gdy z podsumowania kwot wskazanych w ewidencji wynika kwota 385 zł (k. 240). Zdaniem Sądu powyższe oznacza wprawdzie niewielkie (120 zł), ale jednak zawyżenie przychodów podlegających opodatkowaniu. Naliczenie podatku od przychodu zawyżonego na skutek popełnienia opisanych wyżej błędów, oznacza naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Decyzją z dnia 22 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił w całości decyzję organu I instancji oraz określił skarżącej ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. w kwocie 78 412,00 zł. W uzasadnieniu decyzji podtrzymano ustalenia oraz stanowisko zawarte w decyzji z 9 listopada 2009 r. wspierając swoją argumentację treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 107/10. Zauważono zatem, że organ I instancji w dwóch przypadkach, określając podstawę opodatkowania, uwzględnił wadliwe kwoty dziennych utargów, na które wskazał Sąd w ww. wyroku. Korygując te błędy, co do kwot przeniesionych do tabeli stwierdzono, że przychód niezaewidencjonowany z działalności prowadzonej indywidualnie wyniósł 595 302,62 zł brutto (694 841,80 zł - 120 zł) minus (99 416,98 zł + 2,20 zł), niezaewidencjonowany przychód netto zaś wynosi 487 969,55 zł (595 302,62 zł - 18,03 %). Podatek wyliczono uwzględniając stawkę 3 % do przychodów zaewidencjonowanych oraz stawkę 15 % (5 x 3 %) do przychodów niewpisanych do ewidencji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 180 § 1 i 181 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że samokopiujące bloczki stanowią dowód faktycznej sprzedaży dokonywanej przez skarżącą w 2006 r.;

- art. 180 § 1 i 181 O.p. poprzez błędne uznanie, że zapiski znajdujące się w tak zwanych zeszytach oznaczonych numerami 7, 8, 9 stanowią dowód faktycznie dokonywanej sprzedaży towarów przez skarżącą;

- art. 180 § 1 i 181 O.p. poprzez błędne uznanie, że zeszyty oraz samokopiujące bloczki stanowią dowód faktycznej sprzedaży towarów dokonywanej przez skarżącą w 2006 r.;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 194a § 1 i 2 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 i 122 O.p. poprzez zaniechanie stosowania zasady równego traktowania interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Powołując się na przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), podkreślono, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Odnotowano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2010 r. ocenił, że rozstrzygnięcie organów podatkowych, co do określenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. jest prawidłowe. Przyczyną uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej był jedynie błąd rachunkowy zawarty w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nieusunięty w postępowaniu, w drugiej instancji. W obecnie wydanej decyzji z dnia 22 marca 2012 r. błąd ten został usunięty, ryczałt został określony prawidłowo na kwotę 78 412 zł.

Sąd I instancji nie uwzględnił wniosku pełnomocnika strony o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego dotyczącego zgodności przepisu art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (w zw. z art. 60 i 61 Kodeksu Karnego Skarbowego) z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 4 ust. 1 Protokołu nr 7 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, jak też art. 14 ust. 7 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych, albowiem w jego ocenie nie doszło do podwójnego ukarania podatnika. Wyjaśniono, że podatnik odpowiada wobec penalizacji jego działania, w przypadku art. 60 polegającego na nieprowadzeniu ksiąg podatkowych, a w przypadku art. 61 na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych. Nie jest naruszeniem art. 2 Konstytucji wypełnienie przez podatnika swoim działaniem, czy zaniechaniem dyspozycji przepisów dwóch ustaw, jednej podatkowej, a drugiej karnej. Nie jest też naruszeniem cytowanych przepisów umów międzynarodowych, bowiem podkreślono w nich jedynie słuszny i bezwzględny zakaz podwójnego karania za popełnienie tego samego czynu.

Sąd nie uwzględnił zarzutów skargi, bowiem w toku postępowania nie zostały naruszone przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 194a § 1 i 2 O.p., co też stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2010 r.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania, M. B. zarzuciła mu naruszenie przepisów:

1. postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez organy podatkowe art. 122, art. 187, art. 188 i art. 222 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niepełnego ustalenia i oceny stanu faktycznego w aktach sprawy przez organy skarbowe, a w szczególności pominięcie, że rozbieżności pomiędzy ustaleniami na podstawie ewidencji prowadzonej przez skarżącą, a dodatkowymi zapiskami nie wskazują na różnicę 292 sztuk, ponieważ rozbieżności te w części wynikają z różnego nazywania tych samych przedmiotów przez kontrolę;

2. postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. poprzez zaniechanie, mimo braku związania skargą i wcześniejszej weryfikacji tej kwestii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy poprzednim rozpoznania sprawy, uwzględnienia zarzutu ustalającego charakteru decyzji w zakresie zobowiązania z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i stosowania do tego zobowiązania art. 21 § 1 pkt 2 O.p.;

3. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - pozostające w sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy, orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego oraz prowadzące do naruszenia art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP i art. 4 ust. 1 Protokołu nr 7 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzony dnia 22 listopada 1984 r. w Strasburgu, jak też art. 14 ust. 7 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych i pominięcie, że zastosowanie tego przepisu oznacza wobec skarżącej zastosowanie podwójnej sankcji, ponieważ ta sama czynność, tj. wadliwe prowadzenie ewidencji, sankcjonowana jest zarówno przez przepisy prawa administracyjnego, jak i przepisy prawa karnego skarbowego;

4. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności poprzez niezastosowanie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i przyjęcie, że decyzja wydana na podstawie ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym ma charakter decyzji określającej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do podniesionego w niej zarzutu naruszenia przez sąd I instancji przepisu art. 153 P.p.s.a.

Zaskarżony wyrok został bowiem wydany po rozpoznaniu skargi na ponownie wydaną decyzję przez organ odwoławczy wobec uchylenia poprzedniej decyzji tego organu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 107/10. W motywach uzasadnienia wydanego pierwotnie wyroku WSA dokonał kompleksowej oceny przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania podatkowego, dochodząc do przekonania, że co do zasady było ono pozbawione jakichkolwiek wad, w szczególności zaś Sąd nie dostrzegł uchybień sformułowanych przez stronę w postaci zarzutów skargi.

Konkretnie, w wyroku tym stwierdzono, że: "W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie Sąd nie ma wątpliwości, że księgi podatkowe, które miały dokumentować działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącą w 2006 r., nie posiadają przymiotu rzetelności. Zgodnie z rozliczeniem ilościowym towarów ogółem, wykazana przez skarżącą sprzedaż w tym roku była znacznie wyższa od ilości zakupionych towarów, wyliczonej w oparciu o dowody zakupu towarów i remanenty. Różnice między zakupami i sprzedażą wystąpiły także w poszczególnych grupach asortymentowych. Jakkolwiek – co przyznał Dyrektor Izby Skarbowej - organ pierwszej instancji pomylił się (o 2 sztuki) wyliczając łączną różnicę towarów zakupionych i sprzedanych, ale nie zmienia to faktu, że różnice wystąpiły, a skarżąca nie udokumentowała swoich wyjaśnień co do możliwych powodów ich zaistnienia. Ustalono ponadto, że w swojej dokumentacji podatkowej skarżąca nie ujęła wysyłkowej sprzedaży towarów, udokumentowanej opłaconymi dowodami sprzedaży (paragonami) oraz dowodami nadania paczek. (...) Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły znaczenie dowodowe zabezpieczonych dokumentów w postaci zeszytów, zapisów i dowodów sprzedaży (bloczków samokopiujących). Całkowicie uprawnione było przyjęcie, że dokumentowały one rzeczywiste rozmiary działalności handlowej skarżącej, odzwierciedlając uzyskiwane przez nią przychody. (...) Poza tym, w zabezpieczonych dokumentach wykazano kwoty znacznie wyższe niż w ewidencjach przechowywanych w biurze rachunkowym. Gdyby nawet miały to być kwoty zamówień, to i tak nie znajdowały one odzwierciedlenia w ewidencjach "oficjalnych", a dowodziłyby właśnie zaniżania sprzedaży. (...) W ocenie Sądu skarżąca nie podważyła wiarygodności dowodów uzupełniających, jakie uwzględniono określając wysokość przychodu (sprzedaży). (...) Zdaniem Sądu uzyskane w toku postępowania dowody uzupełniające w rozumieniu art. 23 § 2 O.p., które organ może uwzględnić określając wysokość podstawy opodatkowania, to wszelkie środki dowodowe pozwalające na określenie podstawy opodatkowania. Wbrew stanowisku skarżącej brak jest podstaw, aby dowody te ograniczyć do dokumentów, w oparciu o które podatnicy mają prawo dokonywania zapisów w księgach podatkowych, a zatem do dokumentów sporządzonych zgodnie z wymogami formalnymi. Organy podatkowe były zatem uprawnione do wykorzystania danych zawartych w dokumentacji skarżącej zabezpieczonej przez organy ścigania do wyliczenia podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 23 § 2 O.p. (...) Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi postępowanie dowodowe zgromadziły i oceniły materiał dowodowy. Wnioski wyprowadzone na jego podstawie są uzasadnione, oparte na analizie poszczególnych dowodów oraz całokształtu wynikających z nich okoliczności. Nie była to zatem ocena dowolna, wykraczająca poza ramy zasady swobodnej oceny dowodów ustanowionej w art. 191 tej ustawy. Organy podatkowe oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Posłużyły się przy tym posiadana wiedzą, doświadczeniem i przekonaniem co do ustalonego przebiegu zdarzeń. Sąd nie stwierdził, aby ocena ta przeczyła logice i doświadczeniu życiowemu. Sąd uznał ją także za wszechstronną. Okoliczność, że opierając się na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe zakwestionowały wiarygodność części zeznań złożonych przez sprzedawczynie zatrudnione przez skarżącą oraz jej wyjaśnienia, nie stanowiła naruszenia zasad postępowania, ponieważ odmienne wnioski organów znajdują oparcie w innych dowodach. Wbrew twierdzeniem skarżącej organy podatkowe nie odrzuciły osobowych źródeł dowodowych, jako że złożone zeznania zostały ocenione i wskazano powody uznania części wyjaśnień za niewiarygodne odwołując się do odmiennych ustaleń wynikających z innych dowodów. (...) Dyrektor UKS prawidłowo zastosował przy tym podwyższoną stawkę podatku, określoną w art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym do przychodu niezaewidencjonowanego, przychód zadeklarowany przez skarżącą opodatkowując natomiast stawką właściwą dla działalności handlowej (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b tej ustawy)."

Jedynie w dwóch, nie wpływających na istotę sprawy, przypadkach stwierdzono błędy rachunkowe, albowiem określając podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji uwzględnił wadliwe kwoty dziennych utargów. Zarówno w tabeli zamieszczonej w protokole kontroli, jak i w tabeli tej powielonej w decyzji, Dyrektor UKS wpisał niewłaściwe kwoty dziennej sprzedaży, tj. inne niż wynikające z ewidencji nr 7.

Mianowicie, pod datą 18 września 2006 r. (poz. 250 tabeli, s. 12 decyzji) wpisano sprzedaż w kwocie 830 zł zamiast wynikającej z ewidencji kwoty 730 zł (k. 245). Wadliwość tę potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z 4 listopada 2010 r. Natomiast pod datą 31 października 2006 r. (poz. 290 tabeli, s. 13 decyzji) wpisano sprzedaż w kwocie 405 zł podczas, gdy z podsumowania kwot wskazanych w ewidencji wynika kwota 385 zł (k. 240).

Wskazana niedokładność doprowadziła do zawyżenia przychodów podlegających opodatkowaniu, dlatego też Sąd nie mógł pozostawić zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym.

Uchylając wyłącznie decyzję organu odwoławczego Sąd wskazał wyraźnie, że miał na względzie zakres postępowania odwoławczego, obejmującego ponowne rozpoznanie sprawy w każdym jej aspekcie. Zakres ten umożliwia organowi odwoławczemu korektę decyzji wydanej w pierwszej instancji, zarówno co do rozstrzygnięcia, jak i uzasadnienia. Podkreślono jednocześnie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wymaga uzupełnienia. Mając to na uwadze Sąd wskazał jedynie, że ponownie rozpatrując odwołanie strony organ dokona stosownej korekty przychodu oraz podatku.

Wyrok z dnia 22 listopada 2010 r. nie został zaskarżony skargą kasacyjną, w konsekwencji czego stał się prawomocny i stosownie do powołanego w podstawach skargi kasacyjnej przepisu art. 153 P.p.s.a. wiązał w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie budzi wątpliwości związanie zarówno organu odwoławczego, jak i sądu rozpoznającego skargę na ponownie wydaną decyzję przez organ odwoławczy oceną prawną wyrażoną w tym wyroku. W tym kontekście zasadnie sąd I instancji wyeksponował w uzasadnieniu wyroku dotyczącego wtórnej, poprawionej na skutek stwierdzonych w uprzednio wydanej decyzji uchybień funkcję tego przepisu poddając go analizie, tak w ujęciu teoretycznym i ogólnym, jak i w konkretnym odniesieniu do rozpoznawanej sprawy. Przepis ten stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy, więc właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie. Ocena prawna wyrażona przez sąd musi pozostawać w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia sądu, tylko wtedy można bowiem mówić o związaniu tą oceną w sprawie, w której to rozstrzygnięcie zapadło.

W orzecznictwie podkreśla się również, że ocena prawna może także dotyczyć stanu faktycznego, a w szczególności poprawności lub wadliwości określonych, poczynionych w sprawie przez organy administracji (podatkowe) ustaleń faktycznych. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10). Uregulowanie zawarte w art. 153 P.p.s.a. ma zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Mogłoby się tak stać, gdyby sąd I instancji, pomijając powyższy przepis, ponownie przystąpił do analizy sprawy w zakresie, w jakim domagał się tego skarżący (wyrok NSA z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2584/12).

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że przedmiot oceny sądu pierwszej instancji, do którego sprawa trafiła na obecnym etapie mogła stanowić jedynie prawidłowość wywiązania się organu odwoławczego z nałożonych na niego wcześniejszym, prawomocnym wyrokiem wskazań, co do dalszego postępowania. W stanie faktycznym sprawy nie wystąpiła bowiem żadna z przewidzianych prawem okoliczności uzasadniających utratę przez przywołaną ocenę prawną mocy wiążącej. Sąd ten nie był zatem uprawniony do ponownej, pełnej kontroli poprawności procedowania organu. Kontrola sądowoadministracyjna była więc, w tym konkretnym przypadku przedmiotowo ograniczona.

Podnoszone w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty odnoszą się natomiast głównie do procesu gromadzenia, jak i oceny materiału dowodowego w sprawie, które to okoliczności zostały już jednak definitywnie zbadane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na obecnym etapie sprawy ich rozpoznawanie nie jest już możliwie, z uwagi na wynikające z prawomocnego wyroku ograniczenia. Krytyka dotycząca dostrzeżonych przez stronę rozbieżności w zebranym materiale dowodowym oraz ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy mogłaby stanowić asumpt do kontroli jedynie na etapie kontroli wcześniej wydanego wyroku. To samo dotyczy koniecznego zdaniem strony szerszego i bardziej precyzyjnego odniesienia się do powodów braku zastosowania w sprawie szacowania.

Podkreślenia wymaga, że poruszane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestie stanowiły przedmiot oceny sądu, który nie będąc związany zarzutami skargi, nawet w przypadku braku ich wyartykułowania przez stronę skarżącą w postaci konkretnych zarzutów, miał obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy w jej granicach. Oznacza to, że akceptując stanowisko organu co do zasady (zastrzeżenia miały jedynie charakter rachunkowy) Sąd podzielił je także w przedmiocie podstawy prawnej wynikającego z decyzji zobowiązania podatkowego. Brak rozważań dotyczących przepisu art. 21 § 1 pkt 2 O.p. wynika w głównej mierze z tego, że strona skarżąca nie zarzucała wcześniej naruszenia tego przepisu. W żadnym razie nie oznacza to, że Sąd tej okoliczności nie badał. Zauważyć w związku z tym należy, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, spełniające wymogi, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., musi zawierać m.in. zwięzłe wyjaśnienie podstawy prawnej. Obowiązek ten nie ma natomiast nieograniczonego charakteru. Uzasadniając zajęte stanowisko sąd powinien odnieść się przede wszystkim do kwestii mających w jego ocenie istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, co oczywiste, argumentacji skargi, która nie zasługuje na uwzględnienie. Nawet zatem jeżeli w uzasadnieniu wydanego wyroku zabrakło dosłownego odniesienia się do obecnie opisywanych przez stronę zastrzeżeń, dokonana przez sąd w wyroku z dnia 22 listopada 2010 r. akceptacja stanowiska organów wskazuje, że sąd nie dostrzegł w tej mierze naruszenia prawa, a to z kolei powoduje zamknięcie drogi do podważania ustaleń organów.

W konsekwencji, stanowisko sądu I instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku, które sprowadzało się do akceptacji wcześniej wyrażonego stanowiska i negacji dopuszczalności ponownej weryfikacji podstaw faktycznych decyzji organu odwoławczego, nie doprowadziło do naruszenia wymienionych w petitum przepisów postępowania.

Przepis art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, przewijający się w kontekście omówionego już zarzutu naruszenia prawa formalnego, stanowi ponadto podstawę zarzutu naruszenia prawa materialnego. W tej mierze stanowisko autora skargi kasacyjnej opiera się jednak na przyjęciu wadliwego założenia o konstytutywnym charakterze decyzji wydawanej w trybie art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przekonanie to stoi bowiem w sprzeczności z akceptowaną przez skład Sądu linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do charakteru wydanej w sprawie decyzji podatkowej (wyroki NSA z dnia 6 kwietnia 2011 r. w sprawie II FSK 2335/10 i z dnia 5 marca 2014 r. w sprawie II FSK 615/12). Fakt, że organ podatkowy określa w decyzji wartość niezaewidencjonowanego przychodu oraz określa od tej kwoty ryczałt zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy podatkowej, gdy wystąpią przesłanki wskazane w ust. 1 powołanego art. 17 ustawy nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ulega przekształceniu z zobowiązania powstającego z mocy prawa w zobowiązanie ustalone w całości przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej. Wydanie takiej decyzji oznacza, że organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i tylko określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, zgodnie z dyspozycją przepisu, który ma zastosowanie z woli ustawodawcy w określonym stanie faktycznym. Nie stworzył więc nowego zobowiązania podatkowego poprzez doręczenie konstytutywnej decyzji podatkowej, a sprecyzował jedynie prawidłową wysokość istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego źródłem jest osiągnięcie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. zdarzenie wskazane w art. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podkreślić należy także, że jest to zdarzenie, które podatnik powinien uwzględnić przy obliczeniu samodzielnie wysokości zobowiązania. Fakt niezaewidencjonowania przychodu nie konstytuuje więc nowego zobowiązania, którego źródłem powstania i podstawą ustalenia byłby wskazany art. 17 ustawy. Fakt ten stanowi wyłącznie warunek szacowania przychodu i obowiązek określenia ryczałtu w drodze decyzji, według podwyższonych stawek będących wielokrotnością stawek, które powinien zastosować sam podatnik. Decyzja taka wydana jest jednak w odniesieniu do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy podatkowej. Przyjęcie zatem, że podwyższone (obliczone według wyższej stawki) zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych powstaje na skutek ustalającej decyzji podatkowej nie ma uzasadnienia w przepisach analizowanej ustawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach sprawy nie zachodzi także sytuacja, w której podatnik ponosiłby wielokrotnie odpowiedzialność za ten sam czyn. Odnosząc się do tego zarzutu skargi kasacyjnej należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. w sprawie P 90/08. (OTK-A 2011/3/21; Dz. U. z 2011 r., Nr 87, poz. 493). Powołane orzeczenie wprost dotyczyło relacji pomiędzy przepisem art. 54 § 1 – 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.) a art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Niemniej jednak zawarta w tym orzeczeniu argumentacja jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego adekwatna do zagadnienia prawnego wywołanego rozpoznawanym zarzutem skargi kasacyjnej i Sąd tę argumentację podziela i przytacza.

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że granica pomiędzy deliktem administracyjnym i będącą jego konsekwencją karą administracyjną a wykroczeniem jest płynna, a określenie jej zależy w wielu sytuacjach od uznania władzy ustawodawczej (zob. wyrok TK z 15 stycznia 2007 r., sygn. P 19/06, OTK ZU Nr 1/A/2007, poz. 2 odwołujący się do artykułu M. Szydło, Charakter i struktura prawna administracyjnych kar pieniężnych, "Studia Prawnicze", z. 4/2003, s. 123 i n.; wyrok z 14 października 2009 r., sygn. Kp 4/09, OTK ZU nr 9/A/2009, poz. 134). Trybunał wskazywał przy tym, że brak jest jasnego, czytelnego, uniwersalnego kryterium materialnego, decydującego o rozróżnieniu sytuacji, w których dane zjawisko lub czyn będą (powinny być) w praktyce kwalifikowane jako podlegające już to penalizacji, już to karze administracyjnej (pieniężnej). Powszechnie przyjmuje się, że istotą sankcji karnych jest represja i prewencja, natomiast kar administracyjnych - oprócz celu restytucyjnego - także prewencja. Nie znaczy to oczywiście, że dane typy sankcji powinny spełniać tylko i wyłącznie te funkcje. To właśnie spełnianie wspomnianych funkcji przesądza jednakże o tym, czy dana sankcja jest ze swej istoty karna, czy administracyjna. Kara administracyjna nie jest, w myśl wskazanej koncepcji, odpłatą za popełniony czyn, lecz stanowi jedynie środek przymusu służący zapewnieniu realizacji wykonawczo-zarządzających zadań administracji. Cel wprowadzenia i funkcje, jakie pełni określona norma, stają się więc ważnym wyróżnikiem dającym odpowiedź na pytanie, z jaką normą mamy do czynienia. (...).

W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny przyjmuje, że przez przepisy represyjne należy rozumieć nie tylko przepisy karne sensu stricto, ale wszelkie przepisy o charakterze represyjnym, a więc te, których celem jest poddanie obywatela jakiejś formie ukarania (por. powołane wyroki: sygn. P 29/09, sygn. SK 10/07; sygn. P 66/07; sygn. K 47/05; sygn. U 7/93).

Podobne stanowisko w kwestii stosowania gwarancji prawnokarnych do spraw niekwalifikowanych formalnie jako sprawy karne zajmuje orzecznictwo ETPC (zob. C. Nowak, Prawo do rzetelnego procesu sądowego w świetle EKPC i orzecznictwa ETPC [w:] red. P. Wiliński, Rzetelny proces karny w orzecznictwie sądów polskich i międzynarodowych, Warszawa 2009, s. 147). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (dalej: ETPC), postępowaniami karnymi są postępowania, które - obok przestępstw - dotyczą również wykroczeń, niektórych deliktów prawa podatkowego, a także niektórych deliktów prawa administracyjnego. Ustalenie gałęzi prawa, do której należą przepisy definiujące czyn karalny, stanowi, zdaniem ETPC, jedynie formalny etap badania, czy mamy do czynienia ze sprawą karną (zob. wyrok ETPC z 8 czerwca 1976 r. w sprawie Engel i inni przeciwko Holandii, skarga nr 5100/71, podobnie wyroki ETPC z: 25 sierpnia 1987 r. w sprawie Lutz przeciwko Niemcom, skarga nr 9912/82; 22 maja 1990 r. w sprawie Weber przeciwko Szwajcarii, skarga nr 11034/84; 10 lutego 2009 r. w sprawie Zolotukhin przeciwko Rosji, skarga nr 14939/03). Większą wagę ETPC przykłada bowiem do natury czynu karalnego lub zdarzenia uzasadniającego odpowiedzialność oraz celu i surowości kary (przy czym dana regulacja nie musi spełniać łącznie tych dwóch kryteriów; por. powołany wyżej wyrok w sprawie Zolotukhin).

Niewątpliwie jednak kwestię kwalifikowania sprawy jako karnej ETPC wiąże z retrybutywnym charakterem sankcji, uznając, że jeśli sankcja nie ma charakteru represyjnego, lecz jedynie odstraszająco - prewencyjny, to sprawa raczej nie powinna być traktowana jako karna (zob. np. wyrok ETPC z 2 września 1998 r. w sprawie Lauko przeciwko Słowacji, nr skargi 26138/95).

W przedstawionym kontekście należy przyjąć, że przepis art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym pełni funkcję prewencyjną i restytucyjną. Ustawodawca wprowadził do systemu opodatkowania dochodów znacząco uproszczoną pod względem wymaganej dokumentacji formę rozliczenia, przyjmując także relatywnie niższe stawki zryczałtowanego podatku. Wybór tej formy opodatkowania, przy zachowaniu ustawowo określonych warunków, pozostawiony został woli podatnika. Aby jednak skutecznie zniechęcić podatników do dokonywania sprzedaży poza ewidencją i do ukrywaniu przychodów, wprowadzona została podwyższona stawka podatku, ale tylko do tych przychodów, co do których organ podatkowy ustali, iż zostały uzyskane poza prowadzoną ewidencją sprzedaży.

Należy także zwrócić uwagę, że przepisy karnoskarbowe, na które powołuje się strona penalizują nieprowadzenie, bądź niewłaściwe prowadzenie ksiąg rachunkowych. Natomiast przepis art. 17 ust. 2 ustawy podatkowej dotyczy wyłącznie konsekwencji ustalenia wielkości przychodu niezaewidencjonowanego. Mamy zatem do czynienia z rozłącznymi kategoriami czynów jeśli nawet mogą one pozostawać ze sobą w stosunku wynikania.

Przedstawione uwagi w ocenie |Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniają stwierdzenie, iż brak jest wystarczających podstaw do skierowania do trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego o treści przedstawionej w skardze kasacyjnej.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 wymienionej wyżej ustawy.