Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 188/13 | POSTANOWIENIE Dnia 12 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2013 r., sprawy ze skarg Drukarni "M" Sp. z o.o. w K., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 20 listopada 2012 r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych postanawia: I. Na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: 1) Czy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11), należy interpretować w ten sposób, że za spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów należy uznać spółkę komandytowo-akcyjną, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy?, 2) W przypadku, jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby negatywna – czy art. 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11), należy interpretować w ten sposób, że przyznając uprawnienie państwu członkowskiemu do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy za spółki kapitałowe, przyznaje on dowolność państwu członkowskiemu w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym tych podmiotów?; II. Zawiesić postępowanie w sprawie.

I. Ramy prawne

A. Regulacje prawa unijnego

1. Przepisy dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11; powoływana dalej jako "dyrektywa 2008/7") stanowią:

Artykuł 2 Spółka kapitałowa

1. Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;

b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;

c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

2. Na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe.

Artykuł 4 Działania restrukturyzacyjne

1. Na użytek niniejszej dyrektywy następujących działań restrukturyzacyjnych nie uważa się za wkłady kapitałowe: (...)

b) przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje.

(...)

Artykuł 5 Operacje niepodlegające podatkowi pośredniemu

1. Państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do:

(...)

e) działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4.

Artykuł 9 Wyłączenie niektórych podmiotów z zakresu stosowania

Na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

B. Regulacje prawa krajowego

2. Przepisy ustawy z dnia z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2010 Nr 101 poz. 649 – tekst jedn. ze zm., powoływana dalej jako "ustawa pcc" ), stanowią:

Art. 1. 1. Podatkowi podlegają:

1) następujące czynności cywilnoprawne: (...)

k) umowy spółki;

2) zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4; (...)

3. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

1) przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;

2) przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;

(...)

Art. 1a. Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) spółka osobowa - spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną;

2) spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską;

(...)

Art. 2. Nie podlegają podatkowi: (...)

6) umowy spółki i ich zmiany związane z:

a) łączeniem spółek kapitałowych,

b) przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,

c) wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

– przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

– udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

3. Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm., powoływana dalej jako "ksh") stanowią:

Art. 4. § 1. Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) spółka osobowa - spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną,

2) spółka kapitałowa - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną,

(...)

Art. 125. Spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Art. 126. § 1. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,

2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

(...)

Art. 135. Akcjonariusz nie odpowiada za zobowiązania spółki.

Art. 10. § 1. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.

§ 2. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

(...)

Art. 22. § 1. Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

§ 2. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

II. Stan faktyczny sprawy i argumentacja stron istotna dla przedmiotu pytania prejudycjalnego

4. Postępowanie przed organem podatkowym

W dniu 21 sierpnia 2012 r. M. Sp. z o.o. (dalej "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej (w którą zostanie przekształcona Spółka) w związku z wniesieniem do tej spółki wkładu niepieniężnego w postaci: akcji innej spółki komandytowo-akcyjnej, akcji spółki akcyjnej oraz udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem Spółki, powyższe czynności nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, ze względu na przepisy dyrektywy 2008/7. Dyrektywa ta uznaje za spółki kapitałowe, zgodnie z jej art. 2 ust. 1 lit. b), spółki, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. W związku z tym, że doktryna prawa handlowego zgodnie przyjmuje, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być notowane na rynku giełdowym, przesłanka ta jest spełniona. Według Spółki, ustawa pcc w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, jest niezgodna m.in. z art. 5 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2008/7, gdyż przepis ten wyklucza opodatkowanie czynności restrukturyzacyjnych wskazanych w art. 4. Takie czynności restrukturyzacyjne (wymiana udziałów regulowana w art. 4 ust. 1 lit. b)) zostaną przeprowadzone przez Spółkę. Skoro zaś spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy, wymiana udziałów dokonywana pomiędzy spółką komandytowo-akcyjną a inną spółką komandytowo-akcyjną, bądź inną spółką kapitałową, powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym. W tym zakresie ustawa pcc, pozostaje w ocenie Spółki, w sprzeczności z dyrektywą 2008/7 i poprzedzającą ją dyrektywą 69/335.

Interpretacjami indywidualnymi z dnia 20 listopada 2012 r. (znak [...],[...],[...]), Minister Finansów uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ wskazał m.in., że przepisy dyrektywy 2008/7 zostały wdrożone ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) i ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251). Za spółki kapitałowe, ustawa pcc uważa spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską. Organ stwierdził, że regulacja art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7. nie daje podstaw do uznania, że spółką kapitałową jest spółka komandytowo-akcyjna, której tylko części majątku (udziałów) spełnia warunki ustanowione w tym przepisie. Wkłady do spółki komandytowo-akcyjnej, które nie są wnoszone na kapitał zakładowy, kryteriów tych nie spełniają. Odnosząc się do możliwości objęcia spółki komandytowo-akcyjnej, przepisami art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7, organ zauważył, iż przedmiotem obrotu giełdowego mogą być tylko akcje, a zatem tylko część majątku spółki, niejednokrotnie bardzo niewielka. Nie stanowią przedmiotu tego obrotu udziały, które nie są odzwierciedlone w kapitale zakładowym. To samo dotyczy warunków z art. 2 ust. 1 lit. c), które są spełnione tylko przez akcje i akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, a nie przez jej pozostałe udziały i pozostałych wspólników. Z tych względów państwa członkowskie, które chciały poddać te spółki reżimowi przepisów dyrektywy, zamieściły je w załączniku I do dyrektywy. Polska z tej opcji nie skorzystała, przede wszystkim z uwagi na dominujący osobowy charakter spółki komandytowo-akcyjnej. Skorzystała natomiast z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 dyrektywy 2008/7, wyłączając stosowanie w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. Działanie takie spowodowało wyłączenie stosowania w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej przepisów dyrektywy 2008/7. Organ wskazał, że skoro spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7, to czynności dotyczące tej spółki nie podlegają regulacji tej dyrektywy, a więc nie można do nich stosować powołanych przez spółkę art. 4, 5 i 7 tej dyrektywy. W świetle natomiast przepisów prawa krajowego, spółka komandytowo-akcyjna traktowana jest jako spółka osobowa i podlega opodatkowaniu na zasadach wskazanych w ustawie pcc.

5. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

Skargi na powyższe interpretacje indywidualne do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożyła Spółka, żądając ich uchylenia i zarzucając im naruszenie m.in. art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7. W odpowiedzi na skargi, Minister Finansów wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie. Sąd postanowił o połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw ze skarg Spółki na wskazane wyżej interpretacje.

Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedmiotowe pytania prejudycjalne i zawiesił postępowanie w sprawie.

III. Powody wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi

6. W sprawie rozpatrywanej przez Sąd występujący z pytaniami prejudycjalnymi, Spółka wnioskowała o wydanie interpretacji prawa podatkowego, zgodnie z którą nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału spółki komandytowo-akcyjnej i wniesieniem do tej spółki aportu w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej, udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i akcji spółki akcyjnej. Stanowisko swoje wywodziła z argumentu, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 dyrektywy 2008/7, a więc do jej opodatkowania znajdują zastosowanie przepisy dyrektywy, w tym art. 5 ust. 1 lit. e) w zw. z art. 4 ust. 1 lit. b), zakazujący państwom członkowskim opodatkowania działań restrukturyzacyjnych, takich jakie zamierza przeprowadzić Spółka. Organ wydający interpretację, uznał, że spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia warunków uznania jej za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7. Według organu, spółki komandytowo-akcyjnej nie można także uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7, gdyż Polska skorzystała z możliwości nieuznawania tej spółki za spółkę kapitałową przewidzianej w art. 9 dyrektywy, a więc jest uprawniona do jej opodatkowania na zasadach niezależnych od regulacji dyrektywy 2008/7.

7. Sąd rozpatrując tę sprawę, doszedł do przekonania, że ocena stanowisk stron i wydanie rozstrzygnięcia sporu wymaga interpretacji art. 2 ust. 1 lit. b) i c) oraz art. 9 w zw. z art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7. Interpretacja tych przepisów jest konieczna dla oceny prawidłowości stanowiska skarżącej spółki oraz organów podatkowych zawartego w zaskarżonych interpretacjach.

W przedmiocie pytania pierwszego:

8. Ustawa pcc reguluje nakładanie podatku kapitałowego w rozumieniu dyrektywy 2008/7 (por. wyrok z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska). Według art. 1a tej ustawy, spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. Opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostały objęte umowy spółki kapitałowej i osobowej oraz zmiany tych umów. Podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego, a przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy pcc).

9. Wkłady do spółki komandytowo-akcyjnej, podlegają więc opodatkowaniu tym samym podatkiem, co wkłady do spółki kapitałowej. Ustawa pcc zawiera jednak wyłączenie spod opodatkowania umów spółek i ich zmian związanych z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, oraz udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów (art. 2 pkt 6 ustawy pcc). Przepis ten stanowi realizację obowiązku implementacji art. 5 ust. 1 lit. e) w zw. z art. 4 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7, a więc zobowiązania państw członkowskich do nienakładania na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych. Powyższe wyłączenie przewidziane w ustawie pcc dotyczy spółek kapitałowych, a więc nie odnosi się do spółki komandytowo-akcyjnej, która uznana została za spółkę osobową.

10. Sąd odsyłający uważa, że w przypadku, gdyby spółka komandytowo-akcyjna została uznana za spełniającą kryteria uznania za spółkę kapitałową wskazane w art. 2 ust. 1 lit. b) lub c) dyrektywy 2008/7, czynności restrukturyzacyjne dotyczące tej spółki podlegałyby regulacji art. 4 i 5 dyrektywy 2008/7. Stąd też konieczna dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie zawisłej przed Sądem jest interpretacja art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7.

11. Art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7 definiuje spółki kapitałowe, które objęte są regulacją dyrektywy. Są to przede wszystkim spółki wymienione w załączniku I (art. 2 ust. 1 lit. a). W odniesieniu do spółek polskich, w pkt 21 załącznika I wymieniono spółkę akcyjną oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie wymieniono jednak spółki komandytowo-akcyjnej. Spółki, które nie zostały wymienione w załączniku I, zostaną uznane za spółki kapitałowe, jeśli spełniają warunki wskazane w art. 2 ust. 1 lit. b) lub c) dyrektywy 2008/7, a zatem jeśli ich udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b) lub jeśli prowadzą działalność skierowaną na zysk, a ich członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów (lit. c).

12. Spółka komandytowo-akcyjna zgodnie z przepisami polskiego prawa handlowego jest spółką osobową. Została zdefiniowana w art. 125 ksh jako spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. W sprawach nieuregulowanych w przepisach odnoszących się do spółki komandytowo-akcyjnej, stosuje się - w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; a w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

13. Spółka komandytowo-akcyjna jest więc w prawie polskim uznana za spółkę osobową, ale z elementami spółki kapitałowej. Kapitał spółki komandytowo-akcyjnej składa się dwojakiego rodzaju kapitałów: z kapitału zakładowego, odpowiadającego kapitałowi zakładowemu w spółce akcyjnej, który regulowany jest odpowiednio przez przepisy o spółce akcyjnej oraz z kapitału powstałego z wkładów komplementariuszy, do którego stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, a więc spółce osobowej. Podobne zróżnicowanie dotyczy wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnikami takiej spółki muszą być komplementariusz i akcjonariusz, przy czym prawa i obowiązki komplementariusza są uregulowane tak, jak w przypadku spółki osobowej, a prawa i obowiązki akcjonariusza, tak jak w przypadku spółki akcyjnej, czyli spółki kapitałowej. Do wszystkich spraw nieuregulowanych specyficznie dla spółki komandytowo-akcyjnej, stosuje się odpowiednio przepisy o spółce akcyjnej, za wyjątkiem stosunku prawnego komplementariuszy, do którego stosuje się przepisy o spółce jawnej (osobowej). Spółka komandytowo-akcyjna ma także instytucje charakterystyczne dla spółek kapitałowych - walne zgromadzenie i radę nadzorczą, ale nie ma zarządu, a jej sprawy prowadzone są przez komplementariuszy.

14. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7, spółką kapitałową jest każda spółka, której udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. W odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, przedmiotem transakcji na giełdzie nie może być wkład (udział) komplementariusza. Natomiast akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem obrotu giełdowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. 2010 r. Nr 211 poz. 1384 – tekst jedn. ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz.U. 2009 r. Nr 185 poz. 1439 – tekst jedn. ze zm.). Stanowisko to jest potwierdzane w komentarzach i literaturze prawniczej, nie jest też sporne pomiędzy stronami sporu. Akcje spółki komandytowo-akcyjnej podlegają obrotowi giełdowemu na takich samych zasadach, jak akcje spółki akcyjnej.

15. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7, spółką kapitałową jest także spółka prowadząca działalność skierowaną na zysk, której członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, warunki te spełnione są przez część "kapitałową" tej spółki, a więc w odniesieniu do jej akcji i akcjonariusza. Nie są natomiast spełnione w odniesieniu do wkładu i odpowiedzialności komplementariusza. Komplementariusz odpowiada bowiem bez ograniczenia za zobowiązania spółki, a w odniesieniu do możliwości zbycia udziału - wprawdzie art. 10 ksh dopuszcza zbycie całości jego praw i obowiązków, ale zasadniczo uzależnione jest to od zgody wspólników. Natomiast, zgodnie z art. 135 ksh, akcjonariusz nie odpowiada za zobowiązania spółki, a akcje w spółce komandytowo-akcyjnej są zbywalne (art. 337 § 1 ksh). Rozporządzenie akcjami imiennymi może zostać uzależnione od zgody spółki lub w inny sposób ograniczone, tak samo jak w przypadku akcji imiennych w spółkach akcyjnych (art. 337 § 2 ksh).

16. Spółka komandytowo-akcyjna mająca w części elementy charakterystyczne dla spółki kapitałowej, a w części elementy właściwe dla spółki osobowej, nie spełnia zatem w całości kryteriów wskazanych w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7, ale spełnia je w tej części, która ma charakter kapitałowy.

17. Biorąc to pod uwagę, wątpliwość Sądu odnosząca się do interpretacji art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7 dotyczy tego, czy warunki ustanowione w tych przepisach należy odnosić do całości majątku i udziałowców spółki, czy też wystarczy, gdy warunki te, ze względu na charakter prawny spółki, spełnione zostaną przez część kapitału i udziałowców spółki. Jak wskazano wyżej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, łączącej elementy spółki osobowej i kapitałowej, jedynie część "kapitałowa", a więc akcje i akcjonariusze tej spółki spełniać będą warunki, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) lub c).

18. Trzeba zauważyć, że w załączniku I do dyrektywy 2008/7, spółki komandytowo-akcyjne niektórych państw członkowskich zostały wprost wymienione jako spółki kapitałowe. Spółki te mogą mieć oczywiście inne cechy niż spółka komandytowo-akcyjna w prawie polskim (np. w prawie niemieckim spółka komandytowo-akcyjna jest, na podstawie przepisów prawa handlowego, spółką kapitałową), co nie zmienia faktu, że ich zasadnicza charakterystyka polega na łączeniu elementów osobowych i kapitałowych. Nie jest przy tym jasne, czy spółki te zostały wskazane w załączniku I pomimo tego, że nie spełniają warunków ustanowionych w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) (tak argumentuje w niniejszej sprawie organ podatkowy), czy też właśnie dlatego, że uznano, iż warunki takie zasadniczo spełniają.

19. Istotne jest także, że w dyrektywie 2008/7 przewidziano specjalne zasady opodatkowania spółek łączących elementy kapitałowe i osobowe. W art. 12 ust. 2 wskazano, że państwo członkowskie może wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym sumę kapitału wniesionego przez członka z nieograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki kapitałowej, jak również udział takiego członka w majątku. Regulacja ta oznacza, że opodatkowanie spółki mającej udziałowców odpowiadających bez ograniczeń za jej zobowiązania, może podlegać zasadom przewidzianym w dyrektywie. Nie jest przy tym jasne, czy regulacja ta została wprowadzona z tego względu, że spółki takie podlegają dyrektywie jedynie na zasadzie art. 2 ust. 1 lit. a), a więc jako wymienione w załączniku I; czy również na zasadzie art. 2 ust. 1 lit. b) lub c) lub art. 2 ust. 2, a więc jako niewymienione w załączniku, ale spełniające kryteria uznania za spółki kapitałowe.

20. Przedstawione Trybunałowi zagadnienie nie jest przy tym jednolicie rozstrzygane w orzecznictwie polskich sądów. W niektórych sprawach sądy uznają, że spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia wymogów art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7 (lub poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 69/335) wskazując, że całość kapitału i wspólników spółki musi spełniać te warunki (np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 listopada 2012 r., I Sa/Kr 1404/12; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W innych sprawach spółkę komandytowo-akcyjną uznano za spełniającą powyższe wymogi (np. wyrok WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2012 r., I Sa/Wr 48/12; wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 lipca 2012 r., I Sa/Kr 481/12; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), co potwierdza, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7 budzi wątpliwości interpretacyjne.

W przedmiocie pytania drugiego

21. W przypadku, jeżeli Trybunał Sprawiedliwości uzna w odpowiedzi na pytanie pierwsze, że spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia kryteriów uznania jej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) lub c) dyrektywy 2008/7, dla rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed Sądem występującym z pytaniami, konieczna jest wykładnia art. 9 w związku z art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7.

22. Zgodnie z art. 2 ust. 2, na użytek dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Spółka komandytowo-akcyjna spełnia warunki tej definicji, a więc powinna być uważana za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu. Jednak w odniesieniu do podmiotów uznanych za spółki kapitałowe na podstawie art. 2 ust. 2, art. 9 dyrektywy 2008/7 przewiduje, że państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu ich za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego.

23. Przy interpretacji tego przepisu powstaje wątpliwość, czy brak uznania podmiotu za spółkę kapitałową na jego podstawie oznacza, że państwo członkowskie ma całkowitą dowolność w opodatkowaniu takiego podmiotu podatkiem kapitałowym, a więc, czy opodatkowanie to pozostaje poza regulacją dyrektywy 2008/7. Wątpliwość ta powstaje w szczególności w sprawie takiej, jak tocząca się przed Sądem występującym z pytaniem, t.j. w sytuacji, gdy spółka komandytowo-akcyjna w ustawie pcc nie jest uznawana za spółkę kapitałową, ale jednocześnie jest opodatkowana takim samym podatkiem kapitałowym, jakim opodatkowane są spółki kapitałowe. Według ustawy pcc nie znajdują jednak do niej zastosowania zwolnienia i wyjątki jakie stosowane są wobec spółek kapitałowych w wykonaniu przepisów dyrektywy 2008/7.

24. Biorąc pod uwagę dotychczasowe orzecznictwo Trybunału, wydaje się zasadne stanowisko, że nieuznawanie podmiotów zdefiniowanych w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7 za spółki kapitałowe, skutkuje dowolnością w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym. Takie stanowisko może wynikać z wyroku z 16 maja 2002 r. w sprawie C-508/99 Palais am Stadtpark, Rec. s. I-4455, w którym Trybunał uznał, że art. 10 poprzednio obowiązującej dyrektywy 69/335 nie zakazuje nałożenia podatku kapitałowego związanego z przekształceniem spółki osobowej w kapitałową, nawet, gdy kapitał spółki osobowej został wcześniej opodatkowany podatkiem, który mógł się charakteryzować cechami podatku kapitałowego. Jak stwierdził Trybunał, podatki i opłaty nakładane przez państwa członkowskie na wkłady do spółek innych niż objęte przepisami dyrektywy 69/335, nie podlegają regulacji tej dyrektywy (pkt 32 i 27 wyroku). Rzecznik generalny w opinii wydanej w tej sprawie, stwierdził, że jeśli państwo członkowskie nie uznaje danego podmiotu za spółkę kapitałową, podatek kapitałowy nakładany na ten podmiot nie wchodzi w zakres zastosowania dyrektywy 69/335 i może być dowolnie uregulowany na poziomie krajowym (pkt 27 opinii).

25. Jednak wskazane wyżej orzeczenie nie dotyczyło sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, t.j., gdy państwo członkowskie nie uznając danego podmiotu za spółkę kapitałową opodatkowuje ten podmiot takim samym podatkiem kapitałowym jak spółki kapitałowe. W szczególności w pkt 26 ww. wyroku w sprawie C-508/99, Trybunał stwierdził, że z regulacji art. 3 ust.1 i 2 dyrektywy 69/335 wynika, że dyrektywa znajduje zastosowanie wobec spółek kapitałowych zdefiniowanych w dyrektywie i do spółek prowadzących działalność nakierowaną na zysk, uważanych za spółki kapitałowe i uznanych za takie przez państwa członkowskie dla celów nakładania podatku kapitałowego. Nie jest wobec tego jasne, czy jeśli państwo członkowskie opodatkuje dany podmiot krajowym podatkiem kapitałowym, tak jakby stanowił on spółkę kapitałową, to jest jednocześnie uprawnione do nieuznania go za spółkę kapitałową dla potrzeb zastosowania dyrektywy.

26. Trzeba także wskazać, że w wyroku z 7 czerwca 2007 r. w sprawie C-178/05 Komisja p. Grecji, Rec. s. I-4185, Trybunał Sprawiedliwości uznał w odniesieniu do art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335 (odpowiadającego art. 9 dyrektywy 2008/7), że przepis ten pozwala na zwolnienie z poboru podatku kapitałowego niektórych kategorii podmiotów zrównanych ze spółkami kapitałowymi (pkt 44 wyroku). Powołał się przy tym na wyrok z 15 lipca 1982 r. w sprawie 270/81, Felicitas Rickmers-Linie, Rec. s. 2771, który dotyczył sytuacji, gdy państwo członkowskie korzystając z art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335 wyłączyło spod podatku kapitałowego spółki komandytowe (pkt 3 wyroku). Podobnie w wyroku z 12 listopada 1987 r. w sprawie 112/86, Amro Aandelen Fonds, Rec., s. 4453, Trybunał wskazał, że art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335 zezwala państwom członkowskim na zwolnienie z podatku kapitałowego podwyższenia kapitału w podmiotach innych niż spółki kapitałowe (pkt 12 wyroku).

27. W orzeczeniach tych art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335 (zastąpiony obecnie przez art. 9 w zw. z art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7) był więc interpretowany jako dający państwom członkowskim możliwość wyłączenia spod opodatkowania podatkiem kapitałowym pewnych rodzajów spółek.

28. Wobec tego nie jest jasne, czy art. 9 dyrektywy 2008/7 będący odpowiednikiem art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335, zezwala państwom członkowskim na wyłączenie pewnych podmiotów spod opodatkowania podatkiem kapitałowym zdefiniowanym w dyrektywie, czy też zezwala na wyłączenie tych podmiotów spod regulacji dyrektywy, a więc przyznaje całkowitą dowolność w opodatkowaniu podatkiem kapitałowym spółek, wobec których skorzystano z możliwości wyłączenia przewidzianej w art. 9 dyrektywy 2008/7. Przy przyjęciu interpretacji, że przepis ten zezwala na wyłączenie stosowania regulacji dyrektywy wobec takich podmiotów, państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym spółki nie uznane przez nie za spółki kapitałowe, na takich samych zasadach jak spółki kapitałowe. Nie będą przy tym związane obowiązkami harmonizacji wynikającymi z dyrektywy 2008/7. Będą więc uprawnione, aby pomimo opodatkowania podatkiem kapitałowym pewnych podmiotów, nie stosować wobec nich np. zakazu opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych z art. 5 czy zasady stand still z art. 7 dyrektywy. Przy przyjęciu drugiej z interpretacji, brak uznania przez państwo członkowskie danego podmiotu za spółkę kapitałową, oznacza, że spółka ta wyłączona jest spod możliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym.

29. Sąd odsyłający zauważa, że w świetle celu dyrektywy 2008/7 jakim jest eliminacja przeszkód w swobodnym przepływie kapitału (motyw (2) i (3) dyrektywy), harmonizacji przewidzianej w dyrektywie podlegać mają spółki kapitałowe, a więc takie których kapitał może być przedmiotem obrotu i przepływu (tak rzecznik generalny w opinii w ww. sprawie C-508/99, pkt 26). Wobec tego zasadne jest przyjęcie, że harmonizacja nie obejmuje podatków pośrednich pobieranych od operacji dotyczących majątku spółek innych niż kapitałowe, co oznacza, że podatki kapitałowe nakładane na takie spółki, nie podlegają regulacji dyrektywy 2008/7, a państwa członkowskie zachowują w tym zakresie swobodę regulacji.

30. Jednak jak wskazano wyżej, dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, nie daje w opinii Sądu odsyłającego, jednoznacznych wskazówek w tym zakresie. Zagadnienie to nie jest przy tym jednolicie rozstrzygane w orzecznictwie polskich sądów. W większości orzeczeń uznano, że opodatkowanie podatkiem kapitałowym spółek osobowych (w tym spółki komandytowo-akcyjnej), nie podlega regulacjom dyrektywy 69/335 lub zastępującej ją dyrektywy 2008/7 (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2012 r., II FSK 2047/10; wyrok WSA w Krakowie z 3 lipca 2012 r., I Sa/Kr 481/12, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl); jednak w niektórych orzeczeniach przyjęto, że opodatkowanie spółek osobowych podatkiem kapitałowym, oznacza, że Polska nie skorzystała wobec tych spółek z opcji wyłączenia, jaką dawał art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/355 (obecnie art. 9 dyrektywy 2008/7) (wyrok WSA w Warszawie z 19 marca 2012 r., III Sa/Wa 1552/11, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

31. W przypadku, jeżeli Trybunał uzna w odpowiedzi na pytanie pierwsze, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7 nie obejmuje spółki komandytowo-akcyjnej, wykładnia art. 9 w zw. z art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7 jest niezbędna Sądowi krajowemu dla rozstrzygnięcia zawisłej przed nim sprawy, gdyż pozwala na ocenę, czy przewidziane w polskiej ustawie opodatkowanie czynności restrukturyzacyjnych dokonywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, jakich dotyczy sprawa zawisła przed Sądem odsyłającym, podlega regulacjom dyrektywy 2008/7, a w konsekwencji, czy jest z nimi zgodne.

Podsumowanie

32. Przedstawione wątpliwości związane z interpretacją dyrektywy 2008/7, uzasadniają zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniami prejudycjalnymi. Ocena zasadności stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonych interpretacjach oraz stanowiska skarżącej spółki wyrażonego w skargach, wiąże się bowiem z koniecznością dokonania wykładni przepisów dyrektywy 2008/7, oraz rozważenia w tym kontekście możliwości zastosowania przepisów prawa polskiego lub orzeczenia zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 267 TFUE, orzekł jak w sentencji niniejszego postanowienia.

IV. Zawieszenie postępowania

33. W związku z przedstawionymi pytaniami prejudycjalnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 – t. jedn. ze zm.), który nakazuje sądowi zawieszenie postępowania z urzędu w razie przedstawienia przez sąd w tym postępowaniu pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej.