Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z dnia 16 października 2007 r., L. S.A. – zwana dalej Skarżącą - zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek oz zaciągniętego kredytu refinansowego.

Przedstawiając stan faktyczny w przedmiotowym wniosku Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Podniosła, iż aktualnie posiada we Wrocławiu nieruchomość gruntową o powierzchni około 24 ha, na której realizuje projekt budowy centrum handlowego. Po jego zakończeniu zamierza przystąpić do dalszego zagospodarowania nieruchomości polegającego na budowie wielofunkcyjnego kompleksu mieszkaniowo-biurowo-handlowo-hotelowego (dalej kompleks wielofunkcyjny). W celu realizacji budowy centrum handlowego Skarżąca zaciągnęła kredyt budowlany, którego termin spłaty się zbliża. Zgodnie z przyjętą strategią gospodarczą Skarżąca zamierza zachować własność centrum handlowego i prowadzić jego eksploatację uzyskując dochody z wynajmu powierzchni handlowej i jednocześnie prowadzić budowę kompleksu wielofunkcyjnego. W związku z tym środki na spłatę kredytu budowlanego, Skarżąca zamierza pozyskać zaciągając kredyt refinansowy. Skarżąca przewiduje, iż kwota kredytu refinansowego przekroczy jej zadłużenie z tytułu kredytu budowlanego. Pozyskane w ten sposób środki finansowe planuje wykorzystać na sfinansowanie kompleksu wielofunkcyjnego.

W związku z tym, iż większość nakładów na realizację kompleksu wielofunkcyjnego będzie ponoszona w przyszłości, Skarżąca rozważa możliwość udzielenia jednemu z jej akcjonariuszy (zwanemu dalej inwestorem) krótkoterminowej pożyczki. Pożyczka ta ma umożliwić Skarżącej korzystne ulokowania środków finansowych pozyskanych od instytucji finansowej na rynkowych warunkach do czasu przystąpienia przez Skarżącą do realizacji kompleksu wielofunkcyjnego. Warunki umowy pożyczki udzielanej Inwestorowi zostaną ustalone na zasadach rynkowych. Skarżąca uzyska z tytułu udzielonej pożyczki przychód w postaci odsetek, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, a planowany okres zapadalności pożyczki będzie wynosił do 24 miesięcy, z możliwością wcześniejszej spłaty przez pożyczkobiorcę.

Dalej Skarżąca wskazała, że niezależnie od powyższych planów inwestor, posiadający 25 % udział w jej kapitale zakładowym, zgłosił zamiar wycofania się z inwestycji i sprzedaży akcji na rzecz potencjalnego kupującego. Inwestor nie jest zainteresowany kontynuowaniem inwestycji i jej dalszą rozbudową oraz zagospodarowaniem przylegających terenów, w tym na cele hotelowe. W celu zabezpieczenia realizacji dalszych planów inwestycyjnych Skarżącej oraz wyeliminowania inwestora w sposób gwarantujący Skarżącej utrzymanie polityki inwestycyjnej, planuje ona dokonać nabycia własnych akcji od inwestora w celu ich umorzenia. Poprzez nabycie akcji własnych Skarżąca zamierza zachować kontrolę nad terminową realizacją strategii polegającej w szczególności na budowie kompleksu wielofunkcyjnego.

Kapitał akcyjny Skarżącej wynosi 91.379.030,75 PLN i umożliwia skuteczne przeprowadzenie procedury umorzenia akcji inwestora. Po zakończeniu procedury umarzania akcji, Skarżąca na mocy uchwały walnego zgromadzenia wypłaci inwestorowi wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji. O ile krótkoterminowa pożyczka zaciągnięta przez inwestora nie zostanie do tego czasu spłacona, zobowiązanie Skarżącej z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzenie akcji zostanie uregulowane przez nią poprzez potrącenie jej należności wynikających z zawartej umowy pożyczki.

Niezależnie od opisanych powyżej planów, w związku z koniecznością przeciwdziała niekorzystnym z punktu widzenia interesów Skarżącej zmianom w strukturze własności, rozważa ona alternatywny sposób sfinansowania zobowiązania z tytułu nabycia i umorzenia akcji własnych należących do inwestora. Rozważane rozwiązanie zakłada zaciągnięcie odrębnego kredytu na zabezpieczenie płynności finansowej Skarżącej, która może zostać zagrożona poprzez konieczność wypłaty inwestorowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny Skarżąca zwróciła się do organu m.in. z zapytaniem czy zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego przez nią w celu refinansowania uprzednio zaciągniętego kredytu inwestycyjnego oraz w celu udzielenia pożyczki inwestorowi mogą zostać zaliczone przez nią w pełnej wysokości w ciężar kosztów uzyskania przychodu ?

Zdaniem Skarżącej, koszt zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego w celu refinansowania uprzednio zaciągniętego kredytu inwestycyjnego oraz w celu udzielenia pożyczki inwestorowi będzie pozostawał w bezpośrednim związku z planowanymi przez nią przychodami i w konsekwencji powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Koszt zapłaconych odsetek od kredytu w części przeznaczonej na udzielenie Inwestorowi pożyczki będzie pozostawał w bezpośrednim związku z przychodem podatkowym w postaci zapłaconych przez akcjonariusza odsetek od udzielonej mu pożyczki.

Skarżąca podkreśliła, że fakt, iż wymagalne odsetki od umowy pożyczki zostaną zapłacone przez akcjonariusza w drodze potrącenia wzajemnych należności tj. wierzytelności Skarżącej z tytułu zwrotu pożyczki jak również wierzytelności inwestora z tytułu wynagrodzenia za umorzenie akcji, jej zdaniem nie stoi na przeszkodzie uznaniu iż otrzymane odsetki stanowią przychód podatkowy Skarżącej. Zgodnie bowiem z regulacjami podatku dochodowego zapłata może przybrać również formę kompensaty (potrącenia) wzajemnych wierzytelności. W konsekwencji, w opinii Skarżącej należy uznać, iż w przedstawionym powyżej stanie faktycznym odsetki zapłacone od kredytu mogą zostać zaliczone w pełnej wysokości w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji powołał się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.").

Organ wskazał, że aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki: 1) poniesiony wydatek poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, 2) poniesiony wydatek musi mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 3) wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Ministra Finansów, spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są natomiast naliczone i zapłacone odsetki – art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu organ stwierdził, iż dla celów podatkowych nie jest istotna nazwa kredytu (kredyt refinansowy), lecz jego przeznaczenie i związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli świadczenie główne (kredyt bankowy) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), to świadczenie uboczne jakim są np. odsetki od kredytu, zostało poniesione w tym właśnie celu. W rezultacie odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego i przeznaczonego na prowadzoną działalność gospodarczą będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów, w takiej wysokości w jakiej zostaną poniesione przez podatnika (jeżeli są to wydatki definitywne, które na podstawie umowy z bankiem podatnik obowiązany był ponieść), pod warunkiem jednak, że tego rodzaju wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów powołał się na art. 16 ust. 1 pkt 12, art. 4a pkt 1, art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Z przepisów tych wywiódł, że o ile Skarżąca zgodnie z przyjętą strategią zachowa własność prowadzonych inwestycji (np. centrum handlowego), wówczas odsetki od części kredytu refinansowego przeznaczonej na wytworzenie środka trwałego, naliczone od dnia otrzymania kredytu do dnia przekazania do używania poszczególnych składników majątku powstałych w wyniku procesu inwestycyjnego, zwiększą dla celów podatkowych, wartość początkową tych składników (w wysokości odpowiadającej poszczególnym składnikom). Natomiast odsetki od tej części kredytu naliczone po dniu oddania poszczególnych składników majątku do używania powstałe po tym dniu, obciążą bezpośrednio koszty uzyskania przychodów na zasadach określonych odpowiednio w art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto Minister Finansów odnosząc się do przedstawionego w stanie faktycznym wniosku zamierzenia Skarżącej polegającego na udzieleniu z otrzymanego kredytu krótkoterminowej pożyczki inwestorowi oraz nabycia od niego akcji własnych w celu umorzenia, wskazał, ze kompensata (potrącenie) jest formą zapłaty zobowiązań.

W związku z tym, w ocenie Ministra Finansów, Skarżąca uzyska przychód podatkowy w postaci otrzymanych odsetek, z tytułu udzielenie inwestorowi pożyczki zarówno w momencie spłaty pożyczki wraz odsetkami, jak również w momencie potrącenia wzajemnych należności, tj. wierzytelności Skarżącej z tytułu udzielonej pożyczki, jak również wierzytelności inwestora z tytułu wynagrodzenia za umorzone akcje (art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.).

Minister Finansów zaznaczył także, że o ile zaciągany przez Skarżącą kredyt wiąże się z zakresem jej działalności, to kredyt ten nie jest zaciągany w celu udzielenia pożyczki podmiotowi trzeciemu. Skarżąca nie prowadzi działalności w zakresie udzielania kredytów (pożyczek), do prowadzenia której uprawnione są tylko na podstawie odrębnych ustaw określone jednostki organizacyjne. Dlatego też nie można potwierdzić stanowiska Skarżącej, że odsetki od kredytu refinansowego związane są z przychodami z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej inwestorowi stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odsetki te są związane z kredytem udzielonym na działalność inwestycyjną Skarżącej i mogą być rozpoznane jako koszt podatkowy wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej obejmującej odsetki naliczone do dnia przekazania środków trwałych do używania lub (i) wydatki na spłatę odsetek od kredytu po dniu środków trwałych do użytkowania.

Pomimo wystosowania przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze z dnia 2 maja 2008 r. Skarżący zarzucił interpretacji naruszenie art. art. 16 ust. 1 pkt 12 w związku z art. 16g ust. 4 oraz art. 15 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji zastosowanie pierwszego z ww. przepisów w stanie faktycznym nieobjętym jego hipotezą;

- art. 15 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi Spółka podnosiła, że odsetki od części kredytu refinansowego przeznaczonej na udzielenie pożyczki inwestorowi należy na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznać za koszt uzyskania przychodów. Spółka wskazywała, że odsetki te będą stanowić koszt uzyskania przez Spółkę przychodów opodatkowanych w postaci odsetek z tytułu pożyczki udzielonej inwestorowi sfinansowanej kredytem refinansowym. W związku z tym odsetki od kredytu refinansowego dotyczące tej jego części, która zostanie przeznaczona sfinansowanie pożyczki udzielonej inwestorowi, stanowią koszt podatkowy. Zdaniem Spółki dla oceny możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych odsetek nie ma znaczenia okoliczność, że kredyt refinansowy został przyznany spółce na cele inwestycyjne. Zdaniem Spółki znaczenie w niniejszej sprawie ma okoliczność rzeczywistego wykorzystania kredytu przez Spółkę a nie cel na, który przyznano ten kredyt. Spółka wskazywała, że kredyt refinansowy przeznaczy na pożyczkę dla inwestora w okresie przygotowywania inwestycji budowy centrum wielofunkcyjnego, w celu racjonalnego wykorzystania tego kredytu w okresie przed inwestycyjnym. W skardze podnoszono, że zaskarżona interpretacja pomija okoliczność wykorzystania części kredytu na cele uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu w postaci odsetek od pożyczki. Z tego względu interpretacja ta narusza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Niezależnie od ww. naruszeń Skarżąca podniosła, że interpretacja nie została wydana w terminie trzech miesięcy. Dlatego też zgodnie z art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op") należy uznać, że [...] stycznia 2008 r. została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania zgodnie z normami przepisanymi.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując prezentowaną wcześniej argumentację.

Wyrokiem z 4 lutego 2009 roku w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 1533/08 tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p.. Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną przez Ministra Finansów i następnie został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2010 roku (sygn. akt. II FSK 698/09) z uwagi na stanowisko wyrażone w tezie uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 roku, sygn. akt II FPS 7/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Skarżąca Spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że zamierza udzielić pożyczki swojemu akcjonariuszowi, którą sfinansuje z kredytu refinansowego zaciągniętego na sfinansowanie innego kredytu zaciągniętego wcześniej na sfinansowanie zakończonej już budowy centrum handlowego. Kredyt refinansowy ma posłużyć także na sfinansowanie innej przyszłej inwestycji (budowa centrum wielofunkcyjnego). Przed przystąpieniem do realizacji tej inwestycji Spółka zamierza udzielić ze środków pochodzących z przedmiotowego kredytu pożyczki swojemu akcjonariuszowi na zasadach rynkowych. Przychody z tej pożyczki w postaci odsetek podlegać będą opodatkowaniu.

Przy tak przedstawionym stanie faktycznym organ stwierdził, że odsetki zapłacone od kredytu refinansowego dotyczące tej jego części, która zostanie przeznaczona przez Spółkę na udzielenie pożyczki akcjonariuszowi przed przystąpieniem do realizacji centrum wielofunkcyjnego, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowisko to organ uzasadnił tym, że Spółka nie jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie udzielania kredytów i pożyczek, do prowadzenia, której uprawnione są podmioty wskazane w odrębnych przepisach.

Zdaniem Sądu ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Spółka, jak wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, zamierza udzielić pożyczki ze środków pochodzących z kredytu refinansowego. W tym miejscu należy wskazać, że pożyczka jest umową zdefiniowaną w art. 720 § 1 k.c. Przepisy k.c. oraz inne normy prawne nie zwierają ograniczeń podmiotowych w zakresie prawa do zawierania umowy pożyczki. Z treści wniosku nie wynika, ażeby Spółkę wiązały jakieś szczególne ograniczenia w zakresie prawa do udzielenia pożyczki z kwoty uzyskanego kredytu refinansowego, zatem okoliczność tę Sąd uznał za pozostającą poza zakresem faktycznym niniejszej sprawy. Przy tak zakreślonych realiach sprawy zawarte w zaskarżonej interpretacji stwierdzenie organu, że Spółka nie jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie udzielania pożyczek, która podlega reglamentacji prawnej w zakresie podmiotowym, należy uznać za nieprawdziwe.

W prawie bankowym występują ograniczenia w zakresie możliwości prowadzenia działalności polegającej na udzielaniu kredytów, jednakże pytanie Spółki nie dotyczyło możliwości udzielenia przez nią kredytu, zatem ograniczenia te nie mają żadnego znaczenia w niniejszej sprawie.

Przyjęte przez organ uzasadnienie stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji wskazuje na to, że zdaniem organu możliwość zaliczenia odsetek od przedmiotowego kredytu do kosztów podatkowych uzależniona jest od prowadzenia przez podatnika działalności w zakresie udzielania pożyczek. W uzasadnieniu interpretacji organ nie wyjaśnił co rozumie przez prowadzenie działalności w zakresie udzielania pożyczek. W tej części zaskarżona interpretacja jest niejasna i niejednoznaczna.

Wiązanie tej działalności przez organ w zaskarżonej interpretacji z ograniczeniami prawnymi występującymi w zakresie udzielania kredytów(pożyczek) zdaje się wskazywać na to, że organ miał na myśli zawodowe wykonywanie przez Spółkę działalności w zakresie udzielania pożyczek. Zatem stanowisko organu należy odczytywać w sposób następujący "podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych odsetki od kredytu bankowego wykorzystanego na udzielenie pożyczki, z której przychody podlegają opodatkowaniu, jeżeli podatnik zawodowo zajmuje się udzielaniem pożyczek". Pogląd ten jest nie do przyjęcia na gruncie prawa podatkowego. W art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca sformułował ogólne warunki zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W przepisie tym nie ma warunku prowadzenia działalności przez podatnika w sposób zawodowy. Na podstawie tego przepisu każdy koszt, który został poniesiony w celu uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu może być uwzględniony w rachunku podatkowym. Skoro przepis ten swym zakresem obejmuje wszystkie koszty niezależnie sposobu zorganizowania działalności podatnika, z której podatnik osiąga lub zamierza osiągać przychody podlegające opodatkowaniu, to nie ma podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu według, której jego zakres nie obejmuje działań podatnika prowadzonych w sposób incydentalny poza zakresem podstawowej działalności podatnika. Pozostałe przepisy u.p.d.o.p. w szczególności przepisy zawarte w art. 16 ust. 1 nie dają podstaw do uznania rozważanej tezy za prawdziwą.

W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. ustawodawca stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Z treści art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że do kosztu wytworzenia środka trwałego, stanowiącego podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych, zalicza się koszty odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie wytworzenia środka trwałego, naliczonych w okresie realizacji inwestycji. Zdaniem Sądu na podstawie tych przepisów nie można twierdzić, że odsetki od kredytu inwestycyjnego naliczone przed rozpoczęciem inwestycji nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, także wówczas, gdy kredyt ten w okresie poprzedzającym rozpoczęcie inwestycji był wykorzystany w celu uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu. Jeżeli kredyt ten w okresie poprzedzającym realizację inwestycji został wykorzystany do osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu to odsetki od tego kredyty na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji decydujące znaczenia przy kwalifikacji prawnopodatkowej odsetek od tego kredytu ma rzeczywiste jego wykorzystanie a nie cel, na który go udzielono.

W stanie faktycznym przedstawionym w złożonym do organu w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji, Spółka wykazała, że przed rozpoczęciem inwestycji w celu lepszego zagospodarowania kredytu inwestycyjnego jego część przeznaczy na udzielenie pożyczki na zasadach rynkowych oraz, że odsetki od tej pożyczki będą stanowić przychód Spółki podlegający opodatkowaniu. W tak zakreślonym stanie faktycznym, zdaniem Sądu należało stwierdzić, że odsetki od kredytu naliczone za okres, w którym kredyt ten będzie służył finansowaniu przedmiotowej pożyczki, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić będą koszt uzyskania przychodu.

Z tych względów należało stwierdzić, że zaskarżona interpretacja został wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazana powyżej niejasność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji stanowi naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. Przepisy te stanowią, że " Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14 § 1 O.p.). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14 § 2 O.p.). Biorąc pod uwagę funkcję jaką pełnią indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oczywistym jest, że uzasadnienie interpretacji powinno być zupełne i jednoznaczne.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.