Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 631/12 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 marca 2012 r. nr ITPB3/423-666/11/AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II FSK 2924/12

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 631/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez A. S.A. z siedzibą w W. interpretację indywidualną z dnia 20 marca 2012 r. wydaną przez Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu 16 grudnia 2011 r. spółka złożyła wniosek, uzupełniony pismem z dnia 28 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. We wniosku podała, że przyjęta przez nią polityka rachunkowości przewiduje możliwość zakwalifikowania dla celów rachunkowych przeprowadzanych remontów środków trwałych: bądź jako tzw. remontów cyklicznych - rozliczanych w czasie (koszty istotnych remontów, napraw i okresowych przeglądów), bądź jako remontów dotyczących bieżącego okresu (dot. bieżącego utrzymania rzeczowych aktywów trwałych i ich konserwacji). Spółka wyjaśniła, że przez "remont cykliczny" należy rozumieć przeprowadzone na środkach trwałych bądź na grupie środków trwałych zaplanowane prace remontowe, wykonywane w określonej cykliczności w postojach remontowych instalacji produkcyjnych, które nie powodują w żaden sposób ulepszenia remontowanych środków trwałych. Podano, że koszty tych istotnych remontów okresowych rachunkowo są rozliczane jako nakłady inwestycyjne. Po zakończonym remoncie wzrasta więc wartość środków trwałych. Spółka, w uzgodnieniu ze swoim audytorem przyjęła, że ww. nakłady rozlicza jako nowe środki trwałe. Nowe składniki są dla celów rachunkowości amortyzowane przez oszacowany przez spółkę okres - do następnego remontu okresowego (cyklicznego). Ze względu na specyfikę stosowanej regulacji remont cykliczny jest prezentowany dla celów rachunkowych jako rzeczowe aktywa trwałe, które podlegają amortyzacji. Natomiast dla celów podatkowych, wydatki na remonty cykliczne stanowią w spółce koszty uzyskania przychodów na bieżąco, tj. w okresie, w którym ujęto dany wydatek w księgach. Spółka kwalifikuje je jako koszty podatkowe pośrednio związane z przychodami podatkowymi, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zaplanowane prace remontowe realizowane są zazwyczaj przez ok. 1-3 miesiące. W zależności od instalacji remonty cykliczne przeprowadzane są co 2-3 lata. Mogą się zdarzyć również sytuacje, gdy nakłady na remont cykliczny będą dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy. Ustalenie, jaka część nakładów została poniesiona przez spółkę na remont zrealizowany w danym roku podatkowym, możliwe jest na podstawie poniesionych wydatków, ujętych w księgach rachunkowych jako nakłady inwestycyjne w dacie ich poniesienia. Zdaniem spółki, nie można jednak określić, jaka część wykonanych prac dotyczy danego roku podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy ponoszone przez spółkę wydatki na remonty cykliczne przedstawione we wniosku (nie powodujące ulepszenia środka trwałego w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) stanowią dla spółki koszty pośrednio związane z przychodami i powinny być rozliczone w momencie ich poniesienia? Zdaniem spółki odpowiedź na to pytanie jest twierdząca.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ podniósł, że koszty z tytułu remontów cyklicznych środków trwałych spełniają przesłankę uznania ich za pośrednie koszty uzyskania przychodów oraz wskazał, iż zgodnie ze stosowanymi przez spółkę zasadami rachunkowości nakłady poniesione w związku z realizacją remontów cyklicznych są wykazywane jako element majątku trwałego i podlegają amortyzacji do następnego znaczącego remontu. Przyjęta przez podatnika polityka rachunkowa nakazująca amortyzować wydatki remontowe dotyczące posiadanych składników majątku przez dany okres decydować będzie o sposobie ujęcia tych wydatków z punktu widzenia podatkowego. Zatem, skoro dla celów bilansowych omawiane wydatki są ujmowane w czasie, powinny być w tym samym czasie ujmowane jako koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym spółki.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Spółka złożyła skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie, że przedstawione przez stronę stanowisko dotyczące zastosowania przepisów u.p.d.o.p., w zakresie rozliczania remontów cyklicznych, jest prawidłowe. Zarzucono naruszenie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ograniczenie autonomii prawa podatkowego w stosunku do przepisów ustawy o rachunkowości; art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez wskazanie, iż przyjęta przez spółkę polityka rachunkowości decyduje o sposobie ujęcia danych wydatków z punktu widzenia podatkowego; art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez zajęcie w interpretacji stanowiska sprzecznego z zamieszczonym na jego ogólnodostępnej stronie internetowej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd pierwszej instancji podniósł, że spór między stronami sprowadza się w istocie do interpretacji art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. i zaznaczył, iż przede wszystkim należy zauważyć, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego. Chociaż bowiem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. odsyła w kwestiach istotnych dla wymiaru podatku do przepisów o rachunkowości, nie należy z tego wyciągać zbyt daleko idących wniosków - między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Rachunkowość stanowi zatem tylko źródło informacji dla celów podatkowych, zaś przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

Sąd wskazał, że nie ma podstaw aby w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych odwoływać się przy jego wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów, podobnie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Zdaniem Sądu, używając słowa "koszt" w tym przepisie, ustawodawca winien nim oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej. Nadto, zamieszczając w nawiasie po zwrocie "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje użyty zwrot, zaś poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie, zgodnie z regułami interpunkcji, wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej. Wskazując, że ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania, odwołując się do jego potocznego rozumienia, Sąd nadmienił, że za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury.

Reasumując, Sąd stwierdził, że wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego, przepis ten stanowi bowiem o dniu, "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu, "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Zdaniem Sądu, poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach, nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości. Tym samym Sąd stwierdził, że kwoty wydatkowane przez spółkę na cykliczne remonty mogą być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego ponieważ stanowi jedynie o dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), a nie o dniu, w którym uznano za koszt w księgach bądź zaksięgowano jako koszt w księgach i uznanie, że poprzez regulację w nim zawartą ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach, nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości, skutkiem czego kwoty wydatkowane przez skarżącą na cykliczne remonty mogą być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiego Sądowi Administracyjnego w Bydgoszczy, o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu merytorycznego w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Nie ulega wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności w art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. określa natomiast moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych. Tak samo, w pozytywnie analogicznych sprawach, orzekał już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 27 IX 2012 r., II FSK 253/11 oraz wyrok z dnia 9 V 2014 r., II FSK 1410/12). W sprawie niniejszej zbędna jest generalna ocena dopuszczalności i zakresu podatkotwórczego charakteru prawa o rachunkowości. Adekwatna do sprawy jest tylko prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Jeżeli wydatki dotyczą czasu przekraczającego prawnie znaczący okres podatkowy, kwalifikowane są jako koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., natomiast za dzień poniesienia tych kosztów uważa się dzień wskazany w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, ażeby Sąd pierwszej instancji ponownie, z poszanowaniem art. 190 p.p.s.a., rozpoznał sprawę, dokonując oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa do wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnego stanu faktycznego.