Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 717/17 w sprawie ze skargi M. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2017 r. nr 0461-ITPP2.4512.32.2017.2.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 30 listopada 2017 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 września 2017 r., I SA/Bd 717/17 uchylającego interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2017 r.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy uznania usług świadczonych przez wnioskodawcę polegających na organizacji (współorganizacji) nieodpłatnych imprez (szczegółowo wymienionych we wniosku z dnia 3 marca 2017 r.), za związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i koniczności zastosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU). W ocenie Sądu pierwszej instancji, zarówno z wniosku o udzielenie interpretacji, jak i jego uzupełnienia z dnia 3 marca 2017 r., wynika, że usługi nieodpłatne świadczone były w związku z prowadzoną przez M. działalnością gospodarczą. Skarżący jednoznacznie wskazał, że porównując cele i obowiązki wynikające z ustawy o muzeach z prowadzoną sprzedażą, można powiedzieć, że są ze sobą powiązane i mają na celu nie tylko promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez M., upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji, a także zapewnieniu niezbędnej promocji i reklamy M.. Odpowiadając na wezwanie organu, wnioskodawca wskazał, że podczas wymienionych czynności nieodpłatnych każdorazowo udostępniane są punkty sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych a także płatny jest wstęp na sale wystawowe. Dodatkowo podczas dwóch imprez (poz. 9 i 10 uzupełnienia wniosku) pobierana jest opłata za udostępnianie stoiska od wystawcy a wszystkie wymienione czynności nieodpłatne mają charakter promocyjny i marketingowy co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie M. i jednocześnie zwiększa dochody ze sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych.

1.3. W związku z powyższym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, brak podstaw do twierdzenia, że skarżący nie przedstawił wystarczającej argumentacji na poparcie swojego stanowiska. W ocenie Sądu pierwszej instancji strona wyraźnie wskazała, że organizowane nieodpłatnie imprezy mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. wykonywane są w ramach działalności promocyjnej i marketingowej w celu zwiększenia sprzedaży opodatkowanej.

1.4. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 86 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 2 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU poprzez jego niezastosowanie na skutek przyjęcia przez Sąd, że usługi świadczone nieodpłatnie przez Skarżącego, polegające na organizowaniu szeregu imprez, mają związek z czynnościami opodatkowanymi, a tym samym że prowadzi on w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PTU, a w konsekwencji nie powinien stosować sposobu określenia proporcji, o którym mowa w ww. przepisie, podczas gdy Sąd powinien był przyjąć, że brak odpłatności oraz związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu uniemożliwia uznanie, że w tym zakresie Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, a w konsekwencji powinien zastosować sposób obliczenia proporcji określony w art. 86 ust. 2a ustawy o PTU;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie niepełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skutkiem czego uzasadnienie wyroku, uchybiając regułom przekonywania, nie określa przesłanek, na których oparł się Sąd uznając, że organizując nieodpłatnie szereg imprez Skarżący wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PTU, co jest zasadnicze dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii ewentualnego zastosowania sposobu określenia proporcji, a co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd i rozstrzygnięcia.

1.5. Wskazując na powyższe, wniesiono m.in., na podstawie art. 188 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 2 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU.

4.2. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, spór w sprawie dotyczy uznania usług świadczonych przez wnioskodawcę polegających na organizacji (współorganizacji) nieodpłatnych imprez (szczegółowo wymienionych we wniosku z dnia 3 marca 2017 r.), za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i konieczności zastosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o PTU.

4.3. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o PTU w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy nie jest możliwe przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej podatnika.

Ponadto na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

5.1. Zasadnicze znaczenie dla oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów ma stwierdzenie za Sądem pierwszej instancji, że organ podatkowy, udzielając pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, związany jest stanem faktycznym przestawionym przez wnioskodawcę we wniosku i w pismach uzupełniających, nie jest uprawniony do weryfikacji tego stanu faktycznego, jak również do dokonywania własnych ustaleń. Obowiązkiem organu podatkowego jest wyłącznie ocena prawna stanowiska wnioskodawcy na gruncie bezspornego stanu faktycznego, którego organ nie może modyfikować. Związanie okolicznościami wskazanymi przez wnioskodawcę dotyczy również Sądu dokonującego kontroli zgodności z prawem udzielonej interpretacji.

5.2. W tym kontekście należy zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała m.in., że zarówno bezpłatne wstępy w jeden, określony dzień tygodnia, którego obowiązek organizowania wynika z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, jak i bezpłatne wstępy organizowane przez Dyrektora M. na podstawie nadanych mu ustawowo uprawnień służą m.in. promowaniu zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez M., upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji, ale także zapewnieniu niezbędnej promocji i reklamy M., co umożliwia uzyskanie większej ilości zwiedzających odpłatnie M. (opłaty za wstęp stanowią największą pozycję w dochodach M.). Ponadto w uzupełnieniu wniosku M.wyjaśniło, że podczas wyżej wymienionych czynności nieodpłatnych każdorazowo udostępnione są punkty sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych, a także płatny jest wstęp na sale wystawowe. Dodatkowo podczas imprez pozycja 9 i 10 pobierana jest opłata za udostępnienie stoiska od wystawcy. Dodatkowo zaznaczono, że wymienione działania nieodpłatne mają charakter promocyjny i marketingowy, co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie M. i jednocześnie zwiększa dochody ze sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych. Na tym polega związek z działalnością gospodarczą poszczególnych, wyżej wymienionych czynności nieodpłatnych.

5.3. Mając na uwadze specyfikę postępowania interpretacyjnego odznaczającego się dokonaniem przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, organ, a w rezultacie także sąd dokonujący kontroli działalności administracji, nie jest uprawniony do weryfikowania czy modyfikowania okoliczności faktycznych opisanych przez wnioskodawcę.

5.4. W rezultacie należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że zarówno z wniosku o udzielenie interpretacji, jak i jego uzupełnienia z dnia 3 marca 2017 r., wynika, że usługi nieodpłatne świadczone były w związku z prowadzoną przez M. działalnością gospodarczą. Skarżący jednoznacznie wskazał, że porównując cele i obowiązki wynikające z ustawy o muzeach z prowadzoną sprzedażą, można powiedzieć, że są ze sobą powiązane i mają na celu nie tylko promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez M., upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji, a także zapewnieniu niezbędnej promocji i reklamy M.. Podkreślano, że wszystkie wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności nieodpłatne mają charakter promocyjny i marketingowy co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie M. i jednocześnie zwiększa dochody ze sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych.

5.5. Zasadnie wskazał zatem Sąd pierwszej instancji, że skarżący przedstawił wystarczającą argumentację na poparcie swojego stanowiska. Wykazał bowiem, że organizowane nieodpłatnie imprezy mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. wykonywane są w ramach działalności promocyjnej i marketingowej w celu zwiększenia sprzedaży opodatkowanej.

5.6. Trafnie zauważył także Sąd pierwszej instancji, że w zaskarżonej interpretacji organ nie przedstawił spójnej argumentacji przeciwstawiającej się stanowisku wnioskodawcy. Twierdzenia organu są w tym zakresie niekonsekwentne. Z jednej strony organ uznał bowiem za wykonywane w ramach działalności gospodarczej nieodpłatne wstępy do M., które z pewnością można zaliczyć do zadań statutowych w świetle art. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o muzeach. W pozostałym zakresie odmówił jednak uznania nieodpłatnych czynności za związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. W tym kontekście za bezpodstawne uznać należy stanowisko organu, w myśl którego działalność M. polegająca na organizowaniu nieodpłatnych imprez nie jest podejmowana w celu zwiększenia przychodu i w związku z tym nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU.

6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem.

6.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku Sąd nie uchybił regułom przekonywania. W szczególności Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wyjaśnił, dlaczego uznał, że skarżący organizując nieodpłatnie szereg imprez wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PTU.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku.