I SA/Wr 522/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-07-17	
Data wpływu	2008-04-29	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Katarzyna Borońska
Katarzyna Radom
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 2058/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	*Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176;  art. 21 ust. 1 pkt 28; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2008 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez M. S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. (nr [...]) określającą wymienionemu podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziału ½ we współwłasności nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr [...] oraz udziału ½ we współwłasności nieruchomości gruntowej, oznaczonej jako działki nr od [...] do [...], nr od [...] do [...] oraz nr [...] – położonych we wsi S., gmina K. W. w kwocie [...].

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że M. S. w dniu [...] r., na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny - Rep. [...] nr [...]) dokonał zbycia udziału ½ we współwłasności wymienionych powyżej nieruchomości, za kwotę [...]. Działkę oznaczoną numerem [...] (nieruchomość rolna, niezabudowana o pow. [...] ha [...]a) M. S. nabył wraz z R. J. na współwłasność w udziale po ½ każdy z nich na podstawie umowy sprzedaży w dniu [...] r. Pozostałe działki (składające się na nieruchomość rolną niezabudowaną, to jest nr od [...] do [...], nr od [...] do [...] oraz nr [...], pow. najmniejszej – [...]a [...]m2 , zaś największej – [...]a [...]m2) stanowiły również przedmiot współwłasności M. S. i R. J. w udziale po ½ na podstawie umowy zniesienia współwłasności nieruchomości z dnia [...] r.

Nabycia wymienionych nieruchomości, na podstawie wskazanej powyżej umowy sprzedaży z dnia [...] r., dokonała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w L. (reprezentowana przy umowie przez M. W.), w której to spółce M. S. był jednym z dwóch wspólników, posiadając udział ½ w kapitale zakładowym. W akcie notarialnym zawarto oświadczenie nabywcy, że kupowane nieruchomości będą dołączone do prowadzonego w S. przez spółkę gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

W dalszej kolejności Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w dniu sprzedaży ([...] r.) przedmiotowe działki posiadały zgodę na wyłączenie z użytkowania rolniczego na cele nierolnicze, uzyskaną na podstawie decyzji Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...] r. (nr [...]), jak również, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego obrębu S. przeznaczone zostały pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz infrastrukturę (tereny ulic wewnętrznych klasy dojazdowej). Takie przeznaczenie działek wynikało ze zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonej uchwałą Rady Miejskiej w K. W. z dnia [...] r. nr [...] (Dziennik Urzędowy Województwa Dolnośląskiego Nr 123, poz. 1727, z dnia 5.06.2002 r.).

Obok tego organ ustalił, że znaczna część z przedmiotowych działek została przez spółkę A sprzedana na rzecz indywidualnych inwestorów pod budowę (nawet po kilka umów w jednym dniu, umowy z dnia: [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r.). Każdorazowo, zgodę na sprzedaż podejmowało Zgromadzenie Wspólników spółki A z udziałem M. S. Wskazał przy tym organ, że wymieniona spółka na przedmiotowych gruntach prowadziła też działalność budowlaną, uzyskując w dniu [...] r. pozwolenie na budowę budynku jednorodzinnego (na działce [...]).

Powołując się na powyższe okoliczności organ podatkowy doszedł do wniosku, że nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "pdof", gdyż wyłączenie gruntów z produkcji rolnej oraz ich przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową oraz infrastrukturę pozbawiało te gruntu charakteru rolnego. Nadto doszło do faktycznej zmiany sposobu użytkowania działek, natomiast M. S. zbywając dla A grunty, a później jako wspólnik, podejmując decyzję odnośnie ich dalszej sprzedaży na cele budowlane, miał świadomość od początku co do ich faktycznego przeznaczenia.

Ponieważ strona, na wezwanie organu nie złożyła jakichkolwiek dokumentów, ani wyjaśnień przemawiających za zwolnieniem przedmiotowego przychodu z opodatkowania, a także nie potwierdziła, że uzyskany w wyniku sprzedaży przychód został przeznaczony na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) pdop, zasadne było określenie zobowiązania podatkowego w wysokości [...] na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 oraz art. 28 pdof, czemu dano wyraz w decyzji z dnia [...] r.

W złożonym odwołaniu, ustanowiony w sprawie pełnomocnik, zarzucił:

(1) naruszenie art. 200 w związku z art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, na skutek pozbawienia strony prawa do zajęcia stanowiska w sprawie, po tym jak M. S. uzyskał kserokopie dokumentów zawartych w aktach sprawy, jak również na skutek wydania decyzji w dniu [...] r., pomimo, że stronę zawiadomiono o zakończeniu postępowania dopiero w dniu [...] r.;

(2) obrazę art. 188 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustosunkowanie się do wniosku dowodowego w postaci przesłuchania strony;

(3) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 pdop w związku z art. 120 do 123 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie rozszerzającej wykładni wymienionego przepisu ustawy dochodowej, że konsekwencje w zakresie opodatkowania, utraty przez grunt statusu rolnego, co nie nastąpiło w dacie sprzedaży, ponosi podatnik;

(4) naruszenie art. 28 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 2 ust. 4 pdof w związku z art. 2 ustawy o podatku rolnym, poprzez uznanie sprzedaży zorganizowanej części gospodarstwa rolnego za sprzedaż nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, wskazaną powyżej decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy, przytaczając treść art. 21 ust. 1 pkt 28 wyjaśnił, że zwolnienie uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek: (1) przychód musiał być uzyskany z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, oraz (2) przychód nie mógł być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły rolny lub leśny charakter.

Nawiązując następnie do art. 2 ust. 4 pdop oraz art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15.11.1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r., Nr 94, poz. 431 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie sprzedaży działek, podniósł organ, że wynika z tego, iż gospodarstwo rolne jest szczególnym rodzajem przedsiębiorstwa, w którym prowadzona jest działalność wytwórcza, np. produkcyjna i że "prowadzenia gospodarstwa rolnego" nie można rozumieć jako samego posiadania gruntów o określonym areale. Wskazał także Dyrektor Izby Skarbowej, że wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, a w konsekwencji - zmiany ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, są czynnościami wtórnymi w stosunku do zmiany ich przeznaczenia na cele nierolnicze lub nieleśne, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 3.02.1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, dokonywana jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, zarówno formalnoprawne wyłączenie gruntów z produkcji rolnej oraz przeznaczenie ich w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe, a także faktyczna sprzedaż działek przez A na te cele, jak również prowadzenie na spornych gruntach działalności gospodarczej (wykonanie uzbrojenia na podstawie umowy z nabywcami działki nr [...], budowa na podstawie pozwolenia uzyskanego przez spółkę na działce [...]) wskazują, że w związku ze sprzedażą działek przez M. S., utraciły one rolny charakter.

Stwierdził organ, że nie doszło do naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż postanowienie wyznaczające stronie termin do wypowiedzenia się (postanowienie z dnia [...] r.) zostało doręczone prawidłowo, a M. S. z uprawnienia nie skorzystał. Z kolei wydanie postanowienia w trybie art. 140 Ordynacji, ze wskazaniem końcowego terminu załatwienia sprawy do dnia [...] r. było spowodowane tym, że nie było wówczas wiadomo czy M. S. prawidłowo doręczone zostało poprzednie ze wskazanych postanowienie, z powodu nie nadejścia potwierdzenia odbioru. W ten sposób jednak nie wyznaczono stronie nowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego.

W postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie składano wniosku o przesłuchanie strony, zaś w drugiej instancji wniosek taki sformułowany został na tezę podlegania opodatkowaniu podatkiem rolnym w 2002 r., co z kolei wynikało ze złożonego przy tymże wniosku zaświadczenia wydanego przez Urząd Miasta i Gminy [...]. Dlatego na podstawie art. 188 Ordynacji odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz stwierdzenie wynikającej stąd nadpłaty; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy, zarzucając:

(1) oczywistą obrazę art. 200 Op w zw. z art. 123 Op, poprzez pozbawienie strony prawa do ostatecznego zajęcia stanowiska w sprawie, po przeprowadzeniu całości postępowania dowodowego oraz po doręczeniu zawnioskowanych kserokopii z akt sprawy przed wydaniem decyzji i wydanie decyzji, pomimo wydania postanowienia o przedłużeniu postępowania do dnia [...] r., w celu umożliwienia skorzystania stronie z uprawnień wynikających z art. 200 Op i niesanowanie tego braku w postępowaniu odwoławczym;

(2) oczywistą obrazę art. 188 Op, przez wadliwe rozstrzygnięcie w przedmiocie zaoferowanego wniosku dowodowego – o przesłuchanie strony, w konsekwencji prowadzące do niewyjaśnienia istoty sprawy;

(3) rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 infine updof oraz art. 120-123 Op, poprzez ustalenie dla potrzeb niniejszego postępowania jego rozszerzającej, a zatem niedopuszczalnej wykładni, w szczególności poprzez uznanie, iż konsekwencje podatkowe utraty statusu gruntu rolnego nienastępującej w dacie sprzedaży ponosi podatnik, w sytuacji gdy nabywca gruntu, dokonujący kolejnej sprzedaży, dopiero w tej dacie uzyskał wyraźne oświadczenie woli kupującej osoby fizycznej, iż zamierza zmienić sposób przeznaczenia gruntu, tj. zabudowy mieszkalnej;

(4) art. 28 udopf w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) uopdf oraz art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) i art. 2 ust. 4 updof oraz art. 46[1] k.c., poprzez uznanie sprzedaży gruntów, wchodzących w skład zorganizowanej części gospodarstwa rolnego za sprzedaż nieruchomości w rozumieniu updof, podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a w szczególności uznanie (bez podstawy prawnej), iż za gospodarstwo rolne dla celów podatku rolnego uważa się wyłącznie obszar użytków rolnych związany z prowadzeniem tego gospodarstwa;

(5) art. 7 ust. 1 ustawy z 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, poprzez uznanie, wbrew zapisowi expressis verbis, że przeznaczenie gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne poza planem zagospodarowania przestrzennego jest możliwe;

(6) art. 32 Konstytucji RP i art. 2 Konstytucji RP w zw. z orzeczeniem TK z 26 kwietnia 1995 r., K 11/94 i wyroki z: 13 lutego 2001 r., K 19/99, 12 czerwca 2002 r., P 13/01, 20 listopada 2002 r., k 41/02 oraz w zw. z interpretacją Ministra Finansów Nr SP4/SP1/8012-133/444/03/KW/WG Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 12 maja 2003 r.), skierowaną do Dyrektorów Izb Skarbowych poprzez pominięcie nadrzędnego celu działania organów podatkowych, jakim jest jednolite stosowanie prawa podatkowego i tym samym sprzeniewierzenie się zasadzie równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, oraz zasadzie ochrony zaufania do państwa i zasadzie sprawiedliwości społecznej, wywiedzionym z art. 2 Konstytucji;

(7) art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z 1990 r. o samorządzie gminnym poprzez przyjęcie, że skoro do wyłącznej właściwości rady gminy należy stanowienie w innych sprawach zastrzeżonych ustawami do kompetencji rady gminy, powyższe może stanowić podstawę do podjęcia działań przez zarząd w tym zakresie, a ponadto, obrazę art. 104 kpa oraz 106 kpa w zw. z art. 120-126 Op, wyrażające się w nielegalnym przyjęciu, iż zgoda na przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gruntów rolnych i leśnych na inne cele lub odmowa jej wyrażenia, nie jest rozstrzygnięciem tego rodzaju sprawy, co do istoty w rozumieniu art. 104 kpa dokonanym przez ministra (wojewodę), a jest w to miejsce stanowiskiem lub opinią formułowaną w trybie art. 106 kpa w ramach współdziałania organów, z których tylko jeden rozstrzyga później sprawę swoją decyzją, wywodząc z powyższego negatywne konsekwencje dla podatnika, w konsekwencji przyjęcie – odmiennie od systemowego rozwiązania – iż kolejność czynności nie jest ściśle uszeregowana i odmienna od przyjętej, tj.: ustalenia w planie – decyzja określająca warunki wyłączenia – faktyczne wyłączenie gruntów z produkcji przez ich właściciela (posiadacza) przez zaniechanie dotychczasowego sposobu ich wykorzystania gruntu;

(8) obrazę art. 120-126 Op, poprzez wydanie decyzji wbrew zasadzie równości wobec prawa i ścisłego oraz klarownego stosowania przepisów daninowych, a przede wszystkim – poprzez niewyjaśnienie istoty sprawy i wydanie decyzji w tych warunkach z naruszeniem chronionego przepisami ustawowymi interesu podatnika.

Odpowiadając na zarzuty skargi, Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, w ostatecznym wyniku odpowiadała prawu.

Wstępnie trzeba wskazać, że źródłem przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Stosownie do art. 28 ust. 1 pdof, dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych między innymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Na podstawie ust. 2 tego artykułu, podatek od dochodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a).

Zakres opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) ulega ograniczeniu stosownie do obowiązujących zwolnień od podatku. Według art. 21 ust. 1 pkt 28 pdof, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Z przytoczonego obok unormowania wynika, że zwolnienie od podatku ma miejsce w razie łącznego zaistnienia dwóch przesłanek: (1) przychód musi być uzyskany z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna), oraz (2) przychód nie może być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny (przesłanka negatywna).

Gdy chodzi o przesłankę pierwszą, to odwołuje się ona do pojęcia "gospodarstwa rolnego", które stosownie do art. 2 ust. 4 pdof, rozumieć należy według przepisów ustawy o podatku rolnym. Na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2003 r., 94, poz. 431 ze zm. – w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), za gospodarstwo rolne dla celów podatku rolnego uważa się obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz, sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej.

Jak zatem wynika z przytoczonego przepisu (art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym) pojęcie "gospodarstwa rolnego" skonstruowane zostało poprzez określenie ewidencyjnego charakteru gruntów oraz faktu posiadania gruntów odpowiadających wymienionej tam normie obszarowej. Natomiast nie można z niego (przepisu) wywnioskować – jak utrzymywały organy podatkowe – ażeby warunkiem konstytuującym "gospodarstwo rolne" było jego prowadzenie, na przykład w postaci dokonywania upraw i zbiorów. Użyte w treści art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym określenie "związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego" odnosi się do zabudowań, nie zaś gruntów. Przedstawione stanowisko dotyczące pojęcia "gospodarstwa rolnego" odpowiada utrwalonej linii orzeczniczej. Między innymi w wyroku z dnia 13.02.1992 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ustawa wiąże obowiązek podatkowy w podatku rolnym od gruntów z faktem posiadania gruntów, nie zaś z uzyskiwanymi z tych gruntów dochodami, dlatego też zaprzestanie działalności lub ograniczenie produkcji nie może stanowić podstawy do zwolnienia od podatku lub udzielenia ulgi w oparciu o przepis art. 12 i 13 ustawy o podatku rolnym (sygn. akt SA/Wr 1396/91, publ. POP nr 2/1993, poz. 32).

Z akt sprawy, to jest umowy sprzedaży z dnia [...] r. (akta administracyjne, k. – [...]), na podstawie której M. S. dokonał zbycia udziału w przedmiotowych nieruchomościach wynika, że nieruchomości te miały charakter rolny, jak również odpowiadały wymaganej przez art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym – normie obszarowej. Nadto z przedłożonego w postępowaniu odwoławczym zaświadczenia (Urzędu Miasta i Gminy [...] z dnia [...] r., k. – [...]) wynikało, że skarżący podlegał w roku 2002 opodatkowaniu podatkiem rolnym z tytułu współwłasności gruntów, objętych działkami nr [...], nr od [...] do [...], nr od [...] do [...] oraz nr [...], co pośrednio wskazuje, że wchodziły w skład gospodarstwa rolnego (w tym także, że miały charakter rolny - ewidencyjny). Wprawdzie zaświadczenie to nie odnosiło się do działki nr [...], to również tej działki dotyczyła zgoda na przeznaczenie na cele nierolnicze na podstawie decyzji Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 4.09.2001 r. (pismo Urzędu Miasta i Gminy K. W. z dnia [...] r., akta administracyjne - k. [...]). W sumie więc można było na tej podstawie przyjąć, że sporne grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, tym bardziej, że organy podatkowe odmiennych ustaleń nie poczyniły (nie ustalano charakteru gruntów na podstawie ewidencji gruntów i budynków - art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – Dz. U. Nr 30, poz. 163 ze zm.).

Druga przesłanka zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 pdof dotyczy tego, że w związku ze sprzedażą, grunty nie mogły utracić rolnego (lub leśnego) charakteru. W tym zakresie argumentacja organów podatkowych przebiegała dwutorowo, tzn. wskazywano na faktyczne przeznaczenie gruntów przez nabywcę na cele nierolnicze, a także, że sporne grunty utraciły rolny charakter na skutek przeznaczenia ich w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wsi S. pod zabudowę mieszkaniową oraz infrastrukturę (uchwała Rady Miejskiej w K. W. z dnia [...] r.).

Odnosząc się do drugiej przesłanki (negatywnej) zwolnienia podatkowego, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 pdof, to należy przede wszystkim zauważyć, że istotne w tym zakresie są działania faktyczne, nie zaś uwarunkowania formalnoprawne w postaci treści miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Pogląd taki wydaje się być ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 11.12.1996 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, następuje poprzez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmiana ich dotychczasowego przeznaczenia (sygn. akt III SA 1025/95, publ. OSP z. 10/1997, poz. 198). Do stanowiska tego nawiązał także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 3.03.2004 r., gdzie wyrażono pogląd, iż sam plan zagospodarowania przestrzennego gminy nie spowodował, że nieruchomość utraciła rolny lub leśny charakter w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (sygn. akt SA/Bk 1306, publ. ONSAiWSA nr 1/2005, poz. 18).

Jak zatem wynika z wypowiedzi judykatury, utrata rolnego (leśnego) charakteru gruntu wiąże się z odmiennym od dotychczasowego sposobie wykorzystania gruntu, przy czym wykorzystanie to ma pozostawać w związku ze sprzedażą. Ustawa podatkowa nie określa charakteru owego związku, a zatem za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu przyjąć trzeba, że związek ten należy rozumieć szeroko, gdyż sama sprzedaż gruntów nie ma wpływu bezpośrednio na ich (gruntów) przeznaczenie (wyrok z dnia 13.12.2007 r., sygn. akt I SA/Po 1164/07, niepubl.). W konsekwencji należało również podzielić stanowisko tego Sądu, że pod pojęciem "utraty charakteru rolnego w związku ze sprzedażą" należy rozumieć utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (powołany wyrok z dnia 13.12.2007 r.).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, utrwalony w aktach sprawy materiał dowodowy uprawniał podatkowy organ odwoławczy do zajęcia stanowiska, że na skutek sprzedaży udziału w nieruchomościach, na podstawie umowy z dnia [...] r. sporne grunty utraciły swój rolny charakter, albowiem spółka A dokonała nabycia na cele budowlane, w tym także z zamiarem odsprzedaży na cele budowlane.

Z ustaleń organów podatkowych wynikało bowiem, że począwszy od dnia [...] r. spółka A dokonywała szeregu sprzedaży, mających za przedmiot działki (bądź udziały we współwłasności nieruchomości) na cele budowlane, które wcześniej nabyła od M. S. na podstawie umowy z dnia [...] r. Dokonywane przez spółkę A zbycia miały charakter częstotliwy i masowy. W sumie w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. zawarto [...] umowy sprzedaży nieruchomości gruntowych na cele budowlane (czasami po kilka w jednym dniu). Spółka A, co wynika z treści aktów notarialnych, do transakcji sprzedaży przedstawiała uzyskane z Urzędu Gminy w K. W. zaświadczenie z dnia [...] r., o przeznaczeniu przedmiotowych gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele inne niż rolne, a zatem powoływała się na okoliczności istniejące w dniu nabycia nieruchomości od M. S., gdyż zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi S. dokonana została uchwałą Rady Miejskiej w K. W. z dnia [...] r. Wcześniej, jak wynika z pisma Urzędu Miasta i Gminy w K. W. z dnia [...] r. (akta administracyjne, k. – [...]) w odniesieniu do przedmiotowych gruntów wyrażona została zgoda na ich przeznaczenie na cele nierolnicze, a to na podstawie decyzji z dnia [...] r. Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi (decyzja nr [...]). Jakkolwiek powyżej zaznaczono, że sama zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie powoduje utraty rolnego charakteru gruntu, to w okolicznościach sprawy, zmiana planu (poprzedzona wskazaną decyzją Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi) stanowiła formalnoprawne uwarunkowanie, umożliwiające realizację celu działania spółki A, dokonującej nabycia nieruchomości od M. S. Dalej trzeba zauważyć, że już w dniu [...] r., przedmiotem sprzedaży była między innymi działka nr [...], powstała z podziału działki nr [...], nabytej od skarżącego, a zatem przed tą datą (sprzedaży) spółka [...] podjęła działania w celu geodezyjnego podziału nabytej nieruchomości, co podporządkowane było celowi w postaci sprzedaży wielu inwestorom na cele budowlane. Z treści aktów notarialnych obejmujących umowy sprzedaży nieruchomości (udziałów w nieruchomości) przez spółkę na rzecz osób fizycznych wynika też, że w szeregu przypadkach, ustanawiano nieodpłatnie służebności gruntowe na rzecz każdoczesnych właścicieli działek sąsiadujących, a treścią tych służebności było prawo przeprowadzenia przyłączy wodno-kanalizacyjnych, energetycznych, gazowych i telefonicznych. W ten sposób spółka wykazywała dbałość o stworzenie potrzebnych warunków, umożliwiających sprzedaż innych (sąsiadujących) działek na cele budowlane. Obok sprzedaży na cele budowlane, spółka [...] sama rozpoczęła budowę na nabytych gruntach (na działce nr [...]) na podstawie pozwolenia na budowę z dnia [...] r. (nr [...].

Przytoczone powyżej okoliczności, wynikające z akt sprawy, uzasadniały podjętą przez podatkowy organ odwoławczy konkluzję, że grunty stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia pomiędzy M. S. a spółką A utraciły rolny charakter w związku z tą transakcją.

Gdy idzie o eksponowaną w skardze kwestię, że M. S. przy sprzedaży kierował się oświadczeniem nabywającej spółki o zamiarze włączenia nieruchomości do prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego, to jak ujawniały okoliczności sprawy spółka A w czym innym (celach budowlanych) upatrywała przeznaczenia gruntów, zaś sam skarżący przeznaczenie na cele budowlane akceptował, uczestnicząc w Zgromadzeniu Wspólników, które wyrażało zgodę na zbycia.

Nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 188 oraz 200 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wynika z akt sprawy w postępowaniu odwoławczym pełnomocnik M. S. złożył wniosek o przesłuchanie strony na okoliczność, że był opodatkowany podatkiem rolnym za działki o wskazanych numerach, a także przedłożył zaświadczenie tę okoliczność potwierdzające. Prawidłowo zatem postanowił Dyrektor Izby Skarbowej o odmowie przeprowadzenia dowodu, skoro okoliczność mająca być jego (dowodu) przedmiotem została dostatecznie udowodniona innym środkiem dowodowym. Co do drugiej kwestii to trzeba stwierdzić, że organ pierwszej instancji prawidłowo wyznaczył skarżącemu termin do wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (postanowienie z dnia [...] r.). Natomiast podstawą postanowienia z dnia [...] r., jak jednoznacznie wynika z jego treści nie był art. 200 § 1, tylko art. 140 ustawy Ordynacja podatkowa. Termin załatwienia sprawy jest terminem dla organu podatkowego, nie zaś dla strony.

Zdaniem Sądu nie da się z obowiązujących przepisów wyprowadzić wniosku który opodatkowanie podmiotu w drodze decyzji organu podatkowego, uzależnia od wymiaru podatku innej osobie znajdującej się w analogicznej sytuacji. Obowiązek podatkowy ma charakter zindywidualizowany, nie jest to obowiązek zbiorowy.

Pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do przepisów o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz ustawy o samorządzie gminnym nie dotyczyły kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, stąd nie było konieczne ich roztrząsanie.

Z przedstawionych powodów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.