Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), nie stosuje się art. 68 § 1 powołanej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (współsprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2016 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Bożeny Kiecol wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2015 r., BO-4660-41/15, o podjęcie w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchwały wyjaśniającej: "Czy do decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.) stosuje się art. 68 § 1 powołanej ustawy? podjął następującą uchwałę: do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), nie stosuje się art. 68 § 1 powołanej ustawy. zdanie odrębne od uzasadnienia

1. Wnioskiem z dnia 30 listopada 2015 r. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, działając na podstawie art. 36 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.- dalej: P.u.s.a.) oraz art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002

r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- dalej: P.p.s.a.), wniósł o podjęcie uchwały wyjaśniającej:

"Czy do decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.) stosuje się art. 68 § 1 powołanej ustawy?"

2. Uzasadniając wniosek, Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego podniósł, że analiza orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności prawomocnych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, wskazuje, że mające zastosowanie

w sprawach rozstrzyganych przez poszczególne składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych przepisy art. 21 § 1, art. 47 § 1, art. 68 § 1, art. 70 § 1, art. 97 § 1, art. 98 § 1 i § 2, art. 99, art. 100 § 1, § 2, § 2a

i § 3, art. 104 § 1, § 2 i § 3 o.p. w okresie od 2005 r. do dnia sporządzenia wniosku,

tj. do dnia 30 listopada 2015 r. nie ulegały zasadniczym zmianom. Jest to katalog przepisów, do których nawiązywały poszczególne składy orzekające prezentując określony kierunek orzeczniczy. Interpretując i stosując te przepisy prawne składy orzekające zajmują w powyższej kwestii dwa odmienne stanowiska.

3. Według pierwszego z nich, dla którego reprezentatywny jest wyrok NSA

z dnia 11 marca 2015 r., I FSK 230/14, a także wyroki NSA z dnia 23 lutego 2012 r.,

II FSK 1653/10, II FSK 1654/10, II FSK 1655/10, decyzja wydana na podstawie art. 100 § 1 o.p. o odpowiedzialności spadkobiercy jest decyzją konstytutywną z art. 21 § 1 pkt 2 o.p., a to oznacza, że odnosi się do niej art. 68 § 1 o.p. W uzasadnieniach tego poglądu podkreślano, że dla oceny charakteru decyzji, o której mowa w art. 100 § 1

o.p. przesądzający jest sposób powstania zobowiązania podatkowego. Wskazywano, że organy podatkowe orzekając o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców dopiero po przeprowadzeniu postępowania podatkowego

z uwzględnieniem przepisów kodeksu cywilnego o sposobie przyjęcia spadku lub jego odrzuceniu oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, stosownie do art. 98 § 1

o.p., uwzględniając wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy ustalają dopiero wysokość zobowiązania, za które odpowiadają poszczególni spadkobiercy. Podniesiono, że tylko w stosunku do spadkobierców przejmujących majątkowe prawa

i obowiązki spadkodawcy, organ podatkowy wydaje decyzję, a tego nie czyni wobec podmiotów przekształconych.

Uwzględniając, że spadkobierca może spadek odrzucić, przyjąć wprost lub

z dobrodziejstwem inwentarza, zobowiązanie może nie wystąpić albo być w innej wysokości niż zobowiązanie spadkodawcy. Nie sprzeciwia się temu art. 97 § 1

o.p., wedle którego spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki. Nabycie to następuje z chwilą otwarcia spadku, jednakże dla powstania odpowiedzialności spadkobiercy konieczne jest wydanie decyzji. Dodatkowo zwraca się w tej linii orzeczniczej uwagę na to, że w art. 100 § 3 o.p. ustawodawca wyznaczył 14-dniowy termin płatności liczony od dnia doręczenia decyzji spadkobiercy, co jest typowym terminem zapłaty podatku wynikającego z decyzji konstytutywnej (ustalającej), a ten wynika z art. 47 § 1 o.p. W wyrokach reprezentujących tę linię orzeczniczą podkreśla się to, że decyzja, o której mowa w art. 100 § 1–3 o.p. nie może być decyzją deklaratoryjną, albowiem w świetle uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 27 września 1999 r., FPS 6/99, ONSA 2000, nr 1, poz. 1 decyzje tego rodzaju wydaje się w sprawach, w których adresat decyzji był (uprzednio) prawnie zobowiązany, samodzielnie obliczyć wysokość podatku i w określonym terminie podatek ten zapłacić. Zgodnie z przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa na spadkobiercach nie ciąży obowiązek samodzielnego obliczenia i zadeklarowania zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 104 § 1 i 2 o.p. spadkobierca uzyskuje od organu podatkowego określone informacje o wysokości przychodu, dochodu, zaliczek spadkodawcy, jednakże nie sporządza w tym zakresie deklaracji podatkowej i nie oblicza samodzielnie zobowiązania podatkowego. We wniosku Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślił, że dopuszczalność stosowania art. 68 § 1 o.p. do decyzji o odpowiedzialności spadkobierców, jako decyzji konstytutywnej, znalazła odzwierciedlenie także w prawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. wyroki: WSA w Warszawie z 21 stycznia 2015 r., III SA/Wa 1285/14; WSA w Gliwicach: z 8 kwietnia 2014 r., III SA/Gl 127/14 i z 9 lipca 2012 r., I SA/Gl 449/11; WSA w Poznaniu z 21 września 2010 r., I SA/Po 195/10; WSA w Gdańsku z 14 października 2008 r., I SA/Gd 559/08).

4. W orzecznictwie prezentowany jest równocześnie pogląd odmienny. Zgodnie

z nim decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy wydawana na podstawie art. 100

o.p. ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że może być wydana do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, za które odpowiada spadkobierca zgodnie z art. 70 § 1 o.p. W wyrokach z 31 maja 2012 r., II FSK 2384/10, II FSK 2385/10 i II FSK 2386/10 wydanych w sprawach o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej

w sprawie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie miało miejsca w nich naruszenie art. 68 § 1 o.p. Przepis ten bowiem w ogóle w tych sprawach nie miał zastosowania, gdyż decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy ma charakter deklaratoryjny i nie jest decyzją ustalającą, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Na deklaratoryjny charakter takiej decyzji wskazuje zawarte w art. 98 o.p. odesłanie do przepisów kodeksu cywilnego w zakresie przyjęcia i odrzucenia spadku oraz

o odpowiedzialności za długi spadkowe. Prawa i obowiązki przechodzą na spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy, bez konieczności wydania w tym zakresie rozstrzygnięcia. Przepis art. 100 o.p. wyraźnie wskazuje na decyzję, w której organ podatkowy określa tylko zakres odpowiedzialności, a nie przesądza o samej odpowiedzialności, która powstaje z chwilą otwarcia spadku. Stanowisko co do deklaratoryjnego charakteru decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej

w art. 100 o.p. i związanego z nim zastosowania art. 70 § 1 o.p. dotyczącego przedawnienia, zyskało swój wyraz także w prawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA w Bydgoszczy: z dnia 22 lipca 2014 r.,

I SA/Bd 492/14; I SA/Bd 463/14, I SA/Bd 464/14; z dnia 30 czerwca 2014 r., I SA/Bd 83/14, I SA/Bd 84/14, I SA/Bd 85/14; WSA we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2014 r.,

I SA/Wr 1196/14; WSAw Kielcach z dnia 25 września 2014 r., I SA/Ke 443/14, z dnia 21 lutego 2008 r., I SA/Ke 10/08; WSA w Olsztynie z dnia 30 stycznia 2008 r., I SA/Ol 616/07; WSA w Krakowie: z dnia 17 czerwca 2008 r., I SA/Kr 121/008 i z dnia 25 listopada 2008 r., I SA/Kr 1117/08).

W piśmie z dnia 13 maja 2016 r. Prokurator Krajowy wniósł o podjęcie uchwały następującej treści: "Do decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (D. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) stosuje się art. 68 § 1 powołanej ustawy". W uzasadnieniu podkreślił, że wspomniana decyzja kończąca postępowanie ustala dla każdego ze spadkobierców zobowiązanie podatkowe i dlatego jest ona decyzją konstytutywną.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

5. Wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za uzasadniony. Stosowanie wymienionych we wniosku przepisów prawa,

a w szczególności art. 100 i art. 68 § 1 o.p., wywołało bowiem rozbieżności

w orzecznictwie, przede wszystkim wojewódzkich sądów administracyjnych, co do możliwości stosowania przepisu o przedawnieniu prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji o wymiarze zobowiązania podatkowego (art. 68 § 1 o.p.) do decyzji

o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców (art. 100 § 1 i 2 o.p.),

a także do decyzji, o których mowa w artykule 100 § 2a) o.p. Rozbieżności te są istotne, ponieważ dotyczą zagadnienia odnoszącego się tak do początku biegu terminu przedawnienia, jak i jego końca, a więc terminu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych,

a także zagadnienia powstawania na skutek wydania decyzji, o których mowa w art. 100 o.p., zobowiązania podatkowego, czy zobowiązania spadkobiercy. Niejako w tle tych kwestii zaistniał problem charakteru decyzji, o których mowa w artykule 100 o.p., a więc czy mają one charakter deklaratoryjny, czy konstytutywny. Ta kwestia jest, jak to wynika

z uzasadnienia wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tyle ważką

w świetle przedstawionego a rozbieżnego orzecznictwa, że rozważania w sprawie należy rozpocząć od jej rozwiązania. Jednakże co istotne, rozpocząć je należy od przedstawienia uwag natury ogólnej i teoretycznej dotyczących kryteriów i przesłanek podziału decyzji na decyzje deklaratoryjne i konstytutywne. Uwagi te mają także wymiar praktyczny "bo pozwalający na wiązanie z różnymi aktami rozmaitych skutków prawnych, zarówno materialnoprawnych, jaki i procesowych" (K. Ziemski, [w:] System prawa administracyjnego. Prawne formy działania administracji, t. 5, pod red.

R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Warszawa 2013). Rozróżnianie aktów konstytutywnych oraz deklaratoryjnych jest przyjmowane w nauce prawa dość powszechnie i generalnie rzecz ujmując rozważania i kontrowersje na tym tle rozpoczęły się w piśmiennictwie z zakresu prawa administracyjnego (J. Starościak, Prawne formy działania administracji, Warszawa 1957, s. 170 i nast.; W. Dawidowicz, Nauka prawa administracyjnego. Zarys wykładu, t. 1, Zagadnienia podstawowe, Warszawa 1965, s. 299; T. Kuba, w: J. Boć, T. Kuba, Prawo administracyjne.

Zagadnienia podstawowe, Warszawa 1984, s. 143; Z. Janku, Prawne formy działania administracji. Akt administracyjny. Sankcje administracyjno karne. Publiczne korzystanie z określonych terenów. Administracyjnoprawne regulacje działania administracji

w stanach zagrożenia życia, zdrowia lub mienia, [w:] Zarys prawa administracyjnego. Poznań–Warszawa 1985, s. 165; Z. Leoński [w:] Zarys prawa administracyjnego (red.

Z. Leoński), Warszawa 2004, s. 286; J. Zimmermann, Prawo administracyjne, Kraków 2006, s. 296). Jednak wielu autorów opowiadających się za przyjęciem tego podziału jako użytecznego (zob. J. Zimmermann, Prawo administracyjne, s. 296) wskazuje jednocześnie na zacieranie w pewnych sytuacjach jego granic. W skrajnych przypadkach prowadzi to ich zdaniem wręcz do prób kwestionowania celowości jego stosowania (zob. M. Kamieński, Teoretyczne problemy podziału decyzji administracyjnych na deklaratoryjne i konstytutywne a zagadnienie ich skuteczności temporalnej, PPP 2008, nr 5, s. 47–59). Jest jednak charakterystyczne to, że tak piśmiennictwo (S. Kasznica, Polskie prawo administracyjne. Pojęcia i instytucje zasadnicze, Poznań 1947, s. 115; J. Filipek, Prawo administracyjne, instytucje ogólne, cz. II, Kraków 2001, s. 63–69; E. Ochendowski, Prawo administracyjne. Część ogólna, Toruń 2004, s. 186–187; K. Ziemski, Decyzja deklaratoryjna a konstytutywna – teoria

i praktyka. Studia z prawa administracyjnego i nauki o administracji, [w:] Księga jubileuszowa dedykowana prof. zw. dr hab. Janowi Szreniawskiemu, pod red.

Z. Czarnika i in., Przemyśl–Rzeszów 2011, s. 987), jak i orzecznictwo sądów administracyjnych, tak w zakresie prawa administracyjnego (wyrok WSA w Warszawie

z dnia 19 maja 2006 r., VI SA/Wa 583/05, Lex nr 257183; wyrok NSA z dnia 2 marca 2006 r., GSK 270/06, Lex nr 287957; wyrok WSA w Warszawie z dnia

6 kwietnia 2005 r., VI SA/Wa 1088/04, Lex nr 166504; wyrok WSA w Warszawie

z dnia 20 września 2007 r., VI SA/Wa 1129/07, Lex nr 374821), jak i prawa podatkowego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1672/12, Lex nr 1326448; uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 27 września 1999 r., FPS 6/99; wyrok SN z dnia 20 czerwca 1995 r., III ARN 22/95, OSNAPiUS 1995, nr 24, poz. 297; wyrok NSA z dnia 31 maja 2012 r., II FSK 2384/10; wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., II FSK 2563/12) wskazuje nie tylko na praktyczną przydatność istnienia tego podziału, ale i na jego wykorzystywanie w wykładni przepisów prawa. Część przedstawicieli piśmiennictwa wskazuje, że akty konstytutywne mają w pewnym stopniu

charakter deklaratoryjny (stwierdzenie w akcie, że zostały spełnione

wymagane prawem warunki do jego wydania), a akty deklaratoryjne stwierdzają, że zaszły wszystkie przesłanki warunkujące nabycie prawa - dopiero od jego wydania można powoływać się na swoje prawo - (J. Filipek, Prawo administracyjne, (...) s. 63–69; E. Ochendowski, Prawo administracyjne, część ogólna, Toruń 2002,

s. 170–171). W piśmiennictwie (M. Kamieński, Teoretyczne problemy (...), s. 47–48; E. Ochendowski, Prawo administracyjne (...) s. 170–171; K. Ziemski, Indywidualny akt administracyjny – jego istota, [w:] Prawne formy działania administracji, t. 5, pod.

red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, System Prawa administracyjnego, Warszawa 2013, s. 180–181; K. Ziemski, Decyzja deklaratoryjna a konstytutywna – teoria i praktyka (...), s. 986–987) podnosi się, że akty konstytutywne to akty "za pomocą których kompetentny organ na mocy przyznanej mu ustawowo władzy tworzy, zmienia lub uchyla stosunki prawne". Zatem są to akty działające "dopiero od chwili swego skutecznego wydania, a więc właśnie od chwili ich wydania (ex nunc), co oznacza, że działają na przyszłość". Tworzą one nowe obowiązki i przyznają uprawnienia. Z kolei akty deklaratoryjne to akty, jak pisze K. Ziemski, "które na mocy orzeczniczego subsumowania w wiążący sposób przyporządkowują poszczególne stosunki pod określone normy prawne, a zatem takie, które władczo stwierdzają stosunki prawne, przy czym skuteczność prawna tych aktów jest zasadniczo cofnięta do punktu czasowego powstania (względnie: stwierdzenia) istniejącego stosunku prawnego, co w konsekwencji pozwala na przyjęcie tezy, iż akty te działają ex tunc". Stwierdzają one jedynie istnienie pewnych skutków prawnych powstałych z mocy prawa z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego (zdarzenia). Ten deklarowany skutek prawny zaistnieje w chwili, w której ziściły się przesłanki, z którymi prawodawca związał ten określony skutek prawny. Wprowadzają one, jak wskazuje autor (K. Ziemski, Indywidualny akt administracyjny – jego istota (...), s. 180), pewien element pewności do obrotu prawnego, wykluczając wszelkie wątpliwości mogące powstać co do tego, czy

w przeszłości miał miejsce określony stan faktyczny, z którym prawodawca związał pewien przez niego określony skutek prawny. Punktem wyjścia do tego podziału było założenie, że stosunki administracyjnoprawne są kreowane zarówno przez czynności prawne organów administracji publicznej (akty konstytutywne), jak i z mocy samego prawa przez inne zdarzenia prawne, które podlegają dodatkowo wiążącemu stwierdzeniu w drodze wydania aktu deklaratoryjnego. Zauważyć jednak należy, że pogląd, iż stosunki administracyjnoprawne (w szczególności także podatkowe) powstają na podstawie samej normy prawnej (bezpośrednio lub pośrednio za pomocą aktu)

nie jest jednolicie rozumiany (M. Kamieński, Teoretyczne problemy (...) s. 49; H. Dzwonkowski, glosa do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 27 września 1999 r., FPS 6/99, PiP 2000, nr 8, s. 113–117). Nie wdając się w powyższe spory i polemiki, należy zwrócić uwagę na kryteria podziału decyzji na decyzje konstytutywne i deklaratoryjne.

6. Kryteria te dość klarownie wskazał K. Ziemski w przedstawionych wyżej opracowaniach i zaliczył do nich następujące.

Pierwszym kryterium podziału tych dwóch typów aktów administracyjnych jest to, czy konstytuują (tworzą) one, czy tylko stwierdzają zaistnienie określonego skutku prawnego. Tym samym, chodzi o to, że sam akt wywołuje ten skutek prawny co oznacza, iż może on działać tylko na przyszłość od momentu wydania aktu (akt konstytutywny), albo że wywołuje on skutek prawny z mocą wsteczną, gdyż tylko stwierdza istnienie pewnego skutku prawnego powstałego z mocy prawa z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego, czy zdarzenia (akt deklaratoryjny).

Po drugie, deklaratoryjność bądź konstytutywność aktu wiązana jest już z samym ustalaniem stanu faktycznego jako podstawy faktycznej dla wyznaczenia aktem administracyjnym określonych skutków prawnych i to bez względu na to, czy występują one z mocy ustawy, czy też określone są dopiero samym aktem administracyjnym. Jednakże w zakresie tego kryterium podnosi się, że nie jest ono decydujące, przesądzające, skoro każdy akt zawiera elementy określające stan faktyczny.

Po trzecie, wskazuje się, że akty administracyjne wywołują wiele różnorodnych skutków prawnych. Okoliczność ta, jak się podkreśla, utrudnia to albo wręcz uniemożliwia ustalenie jego charakteru. Z punktu widzenia klasyfikacji aktów administracyjnych jako deklaratoryjnych, czy konstytutywnych brać jednak należy pod uwagę nie wszystkie skutki prawne przez nie wyłącznie i potencjalnie mogące być wywoływanymi, lecz tylko bezpośrednie skutki prawne, dla wywołania których akt jest podejmowany i które wywołuje. Większość aktów, jak się przyjmuje, obok skutków prawnych bezpośrednich wywołuje także liczne inne pośrednie skutki prawne, np. możliwość dokonania wpisów do ewidencji, możliwość albo konieczność dokonania zmian innych aktów prawnych, prawomocność, wykonalność. Jednakże dla klasyfikacji aktu administracyjnego jako deklaratoryjnego, czy konstytutywnego istotne są wyłącznie te skutki, dla osiągnięcia których został on wydany. Dla przykładu bezpośrednim skutkiem prawnym – istotnym z punktu widzenia klasyfikacji aktu administracyjnego wywłaszczającego określoną nieruchomość - jest jego ingerencja w prawo własności, a więc pozbawienie dotychczasowego właściciela tej własności i przeniesienie tego prawa na inny podmiot (T. Woś, Wywłaszczenie nieruchomości i jej zwrot, Poznań- Kluczbork 1995, s. 11). Autor podkreśla, że decyzja tego rodzaju jest decyzją konstytutywną. Tylko ten skutek – tj. pozbawienie własności - jest istotny dla określenia tego aktu jako konstytutywnego, a nie to, czy - i kiedy - płatne jest odszkodowanie i czy akt ten prowadzić może do zmian wpisu w księgach wieczystych, czy w ewidencji gruntów, a także dokonania zmian w wymiarze zobowiązań podatkowych.

Kolejnym kryterium, na które się wskazuje jako odróżniające akt deklaratoryjny od konstytutywnego jest to, że akty deklaratoryjne mają ze swej istoty charakter aktów związanych (podmiot uprawniony, kompetentny, zostaje zobowiązany przez ustawodawcę do wydania aktu administracyjnego o z góry określonej treści,

w przypadku zaistnienia określonego zdarzenia, czy zaistnienia stanu faktycznego),

a w przypadku aktów konstytutywnych organ administracji ma w zakresie rozstrzygania luz decyzyjny co do określenia konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego, albo jest związany ustalonym stanem faktycznym. Z uwagi na fakt występowania w obu tych rodzajach aktów administracyjnych kryterium związania, to kryterium wyróżniające – jak się podkreśla- nie ma stosownej, mocnej siły przekonującej.

7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego pytania, trzeba przytoczyć treść art. 100 o.p. Była ona, jak trafnie zauważono we wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okresie od dnia 1 września 2005 r. do dnia 30 listopada 2015 r., stabilna i nie ulegała zmianom.

"Art. 100. § 1 Organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

§ 2. W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a.

§ 2a. Wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana

w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.

§ 3. Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji."

Jest charakterystyczne to, że w przepisie tym ustawodawca trzykrotnie (§ 1, § 2

i § 3) użył odpowiednio określenia "określają", "określa", "określa", a więc zwrotów pojęciowo związanych z deklaratoryjnymi decyzjami określającymi wysokość zobowiązania podatkowego. Użycie jego jest ważne i charakterystyczne, jednak samo przez się nie przesądza o tym, że decyzje podatkowe wymienione w tym przepisie są decyzjami deklaratoryjnymi, w których zobowiązania podatkowe powstają z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), a zobowiązania podatkowe z nich wynikające przedawniają się w terminie i na zasadach określonych w art. 70 o.p. Z użycia w danym przepisie zwrotu "określa", czy "ustala" (w przypadku decyzji konstytucyjnej) nie można wyprowadzać wniosku co do charakteru decyzji podatkowej. Tego rodzaju uproszczony zabieg interpretacyjny poddał trafnej krytyce na gruncie wykładni językowej

B. Gruszczyński (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat,

M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa.Komentarz, Warszawa 2013, s. 206–211). Został on także zauważony w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 27 września 1999

r., FPS 6/99. Podobny pogląd wyrażany jest także przez innych autorów (R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, Wrocław 2015, s. 220–221), a także w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2007 r., II FSK 1377/05, Lex

nr 2911789; wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1999 r., I SA/Ka 2248/98, Lex Polonica

nr 353174). Nie można więc z faktu użycia w danym przepisie zwrotu "ustala" lub "określa" wywodzić poglądu co do sposobu powstania zobowiązania podatkowego

i charakteru decyzji odpowiednio konstytutywnej i deklaratoryjnej. Trafnie przy tym wskazuje B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja (...), s, 210, jak i R. Mastalski [w:] B. Adamiak,

J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja (...), s. 241, że skoro ustawa – Ordynacja podatkowa nie reguluje wprost sposobu powstania zobowiązania podatkowego, lecz poprzez odniesienie się do momentu jego powstania, a ustawy podatkowe nie określają go expressis verbis, to sposób powstania zobowiązania podatkowego i skutki prawne jego powstania należy wiązać z terminem jego powstania.

Powstaje jednak pytanie o to, czy przepis art. 100 o.p. tworzy, jak podaje się wyrokach NSA z dnia: 11 marca 2015 r., I FSK 230/4, Monitor Prawniczy 2015, nr 7,

s. 332 oraz 23 lutego 2012 r., II FSK 1653/10, II FSK 1654/10 i II FSK 1655/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl): "Stosunek prawny zobowiązania podatkowego, którego powstanie i treść zależą w znacznej mierze od przepisów Kodeksu cywilnego normujących przyjęcie i odrzucenie spadku oraz odpowiedzialność za długi spadku".

Z poglądami wyrażonymi w tych wyrokach nie można się zgodzić. Jak trafnie podniosła A. Olesińska w glosie do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 października 2008

r., I SA/Gd 559/08 (OSP 2009, nr 10, poz. 102): "Spadkobierca nie może być adresatem decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Jest tak dlatego, że zgodnie

z art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych

w przepisach prawa podatkowego". Przepis art. 5 o.p. dotyczy obu rodzajów zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Wynika to

z wykładni systemowej tych przepisów.

Decyzję konstytutywną (ustalającą) – jak wynika z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. - można wydać tylko w stosunku do podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Obowiązkiem podatkowym jest - jak to wynika z art. 4 o.p. - "wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach". Obowiązek ten musi więc wynikać z ustaw podatkowych, a w świetle art. 3 pkt 1 o.p. ustawa- Ordynacja podatkowa ustawą podatkową nie jest. Ustawy podatkowe nie nakładają na spadkobiercę obowiązku podatkowego. Zauważyć należy, że w myśl art. 1 pkt 1

o.p., ustawa – Ordynacja podatkowa normuje zobowiązania podatkowe, ale - jak przyjmuje C. Kosikowski - w znaczeniu, w jakim definiuje je art. 5 o.p. (C. Kosikowski

[w:] H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ustawa – Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, Lex/el, pkt 1). Autor poza tym trafnie wyjaśnia, że zakres tego unormowania jest formalny i niedokładny. Ta niedokładność wynika właśnie ze wskazania, że wszystko co normuje ustawa - Ordynacja podatkowa to zobowiązania podatkowe. Pomija tu regulacje odnoszące się do następstwa prawnego spadkobierców, jak i odpowiedzialności osób trzecich. Spadkobiercy nie przejmują przecież obowiązku podatkowego (z zastrzeżeniem art. 104 § 3 o.p.). Zauważyć tu też należy, że podobnie niedokładny jest tytuł Działu III ustawy – Ordynacja podatkowa: "Zobowiązania podatkowe", albowiem uregulowane w nim są – oprócz zagadnień podniesionych wyżej - także zagadnienia odnoszące się do odpowiedzialności podatnika, płatnika, inkasenta, terminów płatności, zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej, nadpłaty (ta zobowiązaniem podatkowym przecież nie jest), podpisywania deklaracji

i ich korekt, rachunków i odpowiedzialności solidarnej. Są to zagadnienia wprawdzie związane z zobowiązaniami podatkowymi, ale same przez się nimi nie są. Zatem tak wskazanie w art. 1 pkt 1 o.p., jak i w tytule Działu III na zobowiązania podatkowe ma charakter ogólny i niedefinicyjny.

Już w tym miejscu wyraźnego wskazania wymaga to, że - wbrew poglądom obu nurtów orzeczniczych - decyzja z art. 100 o.p. nie jest decyzją o odpowiedzialności spadkobierców, ale decyzją określającą zakres odpowiedzialności spadkobierców. Tak bowiem stanowi art. 100 § 1 o.p. Zakres ten obejmować może jedną lub więcej należności spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i § 2 pkt 1-7 o.p.

Zachodzi więc pytanie, co jest przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego w decyzjach wydawanych na podstawie art. 100 o.p. Z brzmienia art. 100 § 1

o.p. wynika wprost, że decyzje odrębne - jak wskazuje ten przepis - są decyzjami orzekającymi o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub

o określeniu wysokości nadpłaty albo o zwrocie podatku. Ani ten przepis, ani też przepis § 2, czy § 2a art. 100 nie wskazują, by organ miał orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego spadkobierców. Gdyby uznać, że art. 100 § 1 -2a) o.p. kreuje w zakresie należności publicznoprawnych zobowiązanie podatkowe ciążące na spadkobiercy, to musielibyśmy uznać, że należności, o których mowa w art. 98 § 1 pkt 1 -7

o.p. przekształcają się z np. odsetek, opłaty prolongacyjnej, kosztów postępowania egzekucyjnego, kosztów upomnienia w zobowiązanie podatkowe. Przepis art. 100 § 2

i § 3 o.p. traktuje je przecież na równi, określając, że są to zobowiązania spadkodawcy

i nakazuje objąć je odrębnymi decyzjami wydawanymi i adresowanymi do poszczególnych spadkobierców. Taki pogląd byłby niedopuszczalny, jeżeli zważy się, że z chwilą śmierci spadkodawcy te zobowiązania nie wygasają.

W § 2 art. 100 o.p. mówi się o zobowiązaniach spadkodawcy, o których mowa

w art. 98 § 1 i 2 z zastrzeżeniem § 2a, które organ podatkowy ma określić w decyzji

i chodzi tu o zobowiązania znane na dzień otwarcia spadku. Zobowiązania te (zob. art. 59 § 1 i 2 o.p.) istnieją w dniu otwarcia spadku, a śmierć spadkodawcy ich nie unicestwiła. Przejmą je spadkobiercy jako sukcesorzy. Są to zobowiązania (należności) spadkodawcy, a nie spadkobiercy. Gwoli ścisłości zauważyć należy, że w brzmieniu art. 100 § 2 o.p. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. (art. 1 pkt 82 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 w późn. zm.), ustawodawca nazywa je "kwotami o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a) ustawy - Ordynacja podatkowa. Nie wymienia w tym przepisie art. 21 § 5 o.p. odnoszącego się do deklaracji, o których mowa w zobowiązaniach podatkowych powstających w trybie art. 21 § 1 pkt 2

o.p. Można więc powiedzieć, że przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego

w przypadkach określonych w art. 100 o.p. będzie "zakres odpowiedzialności spadkobiercy". Z zakresem tej odpowiedzialności związana jest też sama odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy. Wskazuje na to wykładnia systemowa art. 100 § 1–2a) o.p., art. 98 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 1034 § 1 i 2

k.c. Rzecz jednak w tym, że ta odpowiedzialność jest odpowiedzialnością z mocy prawa,

a nie jest ustalana przez omawiany rodzaj decyzji. Wskazują na to powołane

przepisy, jak również art. 925 i art. 1030 k.c. Wynika z nich poza tym, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia i do chwili przyjęcia spadku jego odpowiedzialność za długi spadkowe, także podatkowe, obejmuje tylko odpowiedzialność spadkiem. Co do zasady więc oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku nie wpływa na tę odpowiedzialność, jako odpowiedzialność z mocy prawa. Co najwyżej określa ono jej zakres. Spadkobiercy ponoszą tę odpowiedzialność już tylko dlatego, że zostali zaliczeni do grupy spadkobierców, a więc dlatego im ten przymiot przysługuje. Jeżeli odrzuca spadek to na ich miejsce wchodzą ich spadkobiercy. Jest zagadnieniem oczywistym, że majątkowe prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego nie wchodzą do spadku (art. 97 § 1 o.p.), ale też kwestią niebudzącą wątpliwości jest to, że z mocy przepisu prawa podatkowego art. 98 § 1 i 2 o.p. do zobowiązań podatkowych i innych należności, za które odpowiadają spadkobiercy, stosuje nawet nie odpowiednio, ale wprost przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Organ podatkowy prowadząc postępowanie, o którym mowa w art. 100 § 1 o.p. ustala stan faktyczny sprawy, odpowiedzialność spadkobierców i jej zakres. Z tego też tytułu w oparciu o dane mu znane określa należności, o których mowa w art. 98 § 1 i 2 o.p. (zakres przedmiotowy) i spadkobierców odpowiedzialnych za te należności (zakres podmiotowy). Odpowiedzialność tę przed działem spadku określa się jako solidarną, a po dziale spadku - jako odnoszącą się do wysokości ich udziału w spadku. Zaznaczyć przy tym należy, że podmiotowy zakres odpowiedzialności spadkobierców organ określa w oparciu o posiadane prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia, albo europejskie poświadczenie spadkowe. Zatem kwestia przyjęcia, czy odrzucenia spadku jest już wówczas przesądzona. Z art. 1020 k.c., który ma zastosowanie do postępowania o zakresie odpowiedzialności spadkobierców wynika, że spadkobierca, który spadek odrzucił, zostaje wyłączony od dziedziczenia jakby nie dożył otwarcia spadku. Skutek ten następuje więc ex tunc. Podobnie rzecz traktuje, w przypadku spadkobierców niegodnych dziedziczenia, art. 928 § 2 k.c. O charakterze decyzji jako konstytutywnej nie mogą także przesądzać ani sporządzony inwentarz spadku, ani też postanowienie o dziale spadku, tymbardziej, że jego skład ustala się na dzień otwarcia spadku (zob. uchwała SN z dnia 27 września 1974 r. III CZP 58/74, OSNC 1975, nr 6, poz. 90; postanowienie SN z dnia 6 marca 1967 r. II CR 76/67, OSNC 1976, nr 7-8, poz. 145), co oznacza, że postanowienie o dziale spadku, także wywołuje skutek ex tunc. Wszystkie te kwestie są elementem stanu faktycznego, który nie jest decydujący dla przesądzenia charakteru decyzji. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku przez spadkobiercę jest postanowieniem deklaratoryjnym (postanowienie SN z dnia 23 stycznia 2013 r.,I CSK 262/12, Lex nr 129473; wyrok SN z dnia 15 lipca 2010 r., IV CSK 90/10, Lex 603427). Przedmiotem działu spadku mogą być tylko aktywa, natomiast podział długów następuje z mocy prawa odpowiednio do udziałów w aktywach (postanowienie SN z dnia 20 września 2000 r., I CKN 295/00, OSNC 2001, nr 2, poz. 32; postanowienie SN z dnia 26 września 1968 r., III CRN 209/68, OSNC 1969, nr 1, poz. 112). Powyższe oznacza, że tak zakres przedmiotowy, jak i podmiotowy określa się na dzień otwarcia spadku, a więc ze skutkiem ex tunc. Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców ma więc dlatego charakter deklaratoryjny.

Ponadto nie można zgodzić się z poglądem, jakoby użycie w art. 97 § 1 o.p. określenia "przejmują" oznacza tylko decyzyjną drogę następstwa prawnego, w odróżnieniu od przeciwstawnego określenia użytego w art. 93-93d o.p. "wstępują". Gdyby tak było, to spadkobiercy kontynuujący działalność gospodarczą spadkodawcy zostaliby zróżnicowani - z naruszeniem art. 21 ust. 1, art. 22. art. 32 ust 1 i 2 Konstytucji RP – z podmiotami, o których mowa w art. 93-93d) o.p. Po drugie zaś, sam obowiązek wydania decyzji, czy decyzyjna forma określenia następstwa prawnego spadkobierców nie może oznaczać, że decyzja taka będzie decyzją konstytutywną. Przecież, gdyby podatnik nie zlożył deklaracji, to organ podatkowy także ma obowiązek wydać decyzję (art. 21 § 3 o.p.). Nie jest to przecież decyzja konstytutywna lecz deklaratoryjna.

Zatem to przepisy art. 1034 § 2 i art. 1081 k.c. oraz art. 98 § 1 i 2 pkt 1-7o.p. tę odpowiedzialność określają, a nie organ podatkowy, zaś decyzje o których mowa w art. 100 § 1 - § 2 o.p. ją tylko określają, stwierdzają. Przyjęcie poglądu, że tę odpowiedzialność (a nie zakres) ustala organ podatkowy byłoby rażącym naruszeniem powyższych przepisów prawa. Żeby postawić tu kropkę nad "i" co do kwestii, czy w wyniku tej decyzji określa się, bądź ustala zobowiązanie podatkowe spadkobiercy, albo nawet zobowiązanie spadkobiercy, należy odwołać się do argumentacji systemowej. Wcześniej zauważyliśmy, że przepisy art. 100 § 1 - § 2a) o.p. nic nie mówią ani o zobowiązaniu podatkowym spadkobiercy, ani nawet o jego zobowiązaniu. Natomiast odmienna jest sytuacja osób trzecich. Otóż ogólne przepisy art. 108 § 4 i art. 118 § 2 o.p., a więc odnoszące się do wszystkich kategorii osób trzecich, mówią o zobowiązaniu osoby trzeciej. Zastanowić się należy, czy ustawodawca jest tu racjonalny, jeżeli porównać obie sytuacje spadkobierców i osób trzecich. Niewątpliwie tak. Otóż w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy powinien (art. 107 § 2 o.p. jako przepis ogólny) wskazać nie tylko te należności, za które te osoby trzecie odpowiadają, ale przede wszystkim przesądzić przesłanki tej odpowiedzialności. Wskazuje je wprawdzie ustawodawca w poszczególnych przepisach odnoszących się do danej kategorii osób trzecich, ale to organ w decyzji musi je ustalić i wskazać. Przesłanki tej odpowiedzialności są związane z określonymi zachowaniami osób trzecich. Przykładowo, członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie odpowiadają dlatego, że zostali do tej grupy zaliczeni (że nimi są, jak w przypadku spadkobierców), a dlatego, że np. we właściwym czasie nie zgłosili wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/ o.p.), nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odpowiada solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe z powodu własnego niedbalstwa, chyba że nie mógł o nich wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności, także ubiegając się o zaświadczenie, o którym mowa w art. 306g) o.p. (art. 112 § 1 i 6 o.p.). Jest tu jeszcze charakterystyczne to, że w przypadku osób trzecich zakres odpowiedzialności (art. 107 § 1 - § 2 o.p.) organ określa w uzasadnieniu,a w rozstrzygnięciu orzeka o samej odpowiedzialności. W tym tkwi istotna różnica między sytuacją spadkobierców, którzy przejmują majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a więc wstępują w jego sytuację prawną (art. 97 § 1 o.p.), a osobami trzecimi, których sytuację prawną ustala decyzja organu podatkowego. Konsekwencją tego jest to, że zobowiązanie osoby trzeciej przedawnia się na innych zasadach, określonych w art. 118 § 1 i 2 o.p., a art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i § 4 o.p. stosuje się tu tylko odpowiednio. Podobnie odpowiednio stosuje się art. 47 § 1 o.p., z którego wynika, że termin płatności tego zobowiązania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Jest to więc decyzja konstytutywna, tworząca zobowiązanie, ale nie zobowiązanie podatkowe, przez co nie stosuje się do niej art. 68 § 1 o.p. Przepis art. 118 § 2 o.p. jest więc przepisem lex specialis do art. 68 § 1 o.p. Ta sytuacja jest przykładem wskazującym, że w ustawie – Ordynacja podatkowa istnieją przypadki, w których wydawana jest decyzja konstytutywna, ale to wcale nie oznacza, jak sugerują to niektóre wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, obowiązku stosowania do niej przepisu art. 68 § 1 o.p.

Skoro decyzja z art. 100 § 1 – § 2a) o.p. nie kreuje zobowiązania podatkowego spadkobiercy, ani też jego zobowiązania, to przez pryzmat powyższych wyjaśnień należy zastanowić się jaki charakter ma decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy. Jest to decyzja deklaratoryjna albowiem:

- po pierwsze - określa ona należności spadkodawcy istniejące w dniu otwarcia spadku,

- po drugie - późniejsza niż termin otwarcia spadku decyzja określa stan i zakres przedmiotowy i podmiotowy odpowiedzialności spadkobierców z mocą wsteczną, a więc ex tunc,

- po trzecie - ten wsteczny stan prawny (zob. treść art. 101 § 1 o.p. co do terminu naliczenia odsetek za zwłokę także na dzień otwarcia spadku) zobowiązuje do podania w niej zobowiązań podatkowych spadkodawcy (art. 98 § 1 o.p.), a także innych należności (art. 98 § 2 o.p.) i wskazuje, że to on w sposób bezpośredni określa charakter decyzji jako decyzji deklaratoryjnej, a nie konstytutywnej,

- po czwarte - wskazanie w treści art. 100 § 3 o.p. na termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, który wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji, oznacza ni mniej ni więcej tylko to, że jest to tylko pośredni, a nie bezpośredni skutek prawny tej decyzji. Jest to termin zastrzeżony nie tylko na korzyść spadkobierców, ale i wykazujący - poprzez brak odesłania do art. 47 § 1 o.p. - że w żadnym razie nie powinno się łączyć tego terminu płatności z charakterem zobowiązania, czy zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., a także z charakterem decyzji podatkowej. Gdyby w tej kwestii było inaczej, to przecież łatwiej byłoby w art. 100 § 3 o.p. zawrzeć odesłanie do odpowiedniego, a nawet wprost, stosowania art. 47 § 1 o.p.

W przepisie art. 104 § 1- 3 o.p. brak jest wskazania na termin płatności zobowiązania podatkowego spadkodawcy, a nie ma też wskazania na odpowiednie stosowanie art. 47 § 1 o.p. Taki termin był natomiast w skreślonym z dniem 1 stycznia 2003 r. (zob. art. 1 pkt 83 lit. d/ ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) – art. 104 § 4 o.p. Z tego też powodu niektórzy autorzy wykazują, że po wydaniu decyzji, o której mowa w art. 104 § 3 o.p. organ ma obowiązek wydać decyzję, o której mowa w art. 100 § 1 o.p. (zob. B. Brzeziński (red.), M. Kalinowski (red.), A. Olesińska (red.), praca zbiorowa, Ordynacja podatkowa, Gdańsk 2015, s. 520-523). Nie przesądzając tej kwestii nie można tracić tu z pola widzenia rozwiązania, że organ podatkowy ma tu obowiązek ustalić zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, wówczas gdy ten zmarł w trakcie roku podatkowego. Wówczas miałby do niego zastosowanie art. 47 § 1 o.p.

Deklaratoryjny charakter decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców i wsteczny skutek prawny, z której on wynika, przedstawia się najwyraźniej, gdy porównamy ją z decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe osoby fizycznej z podatku od nieruchomości, np. za 2015 r. Ustala ona to zobowiązanie z chwilą jej doręczenia i stan obowiązujący w danym roku podatkowym. Kształtuje to zobowiązanie ex nunc od jej doręczenia na przyszłość, a nie ex tunc- kreuje ona więc, tworzy to zobowiązanie.

W powoływanej już uchwale NSA z dnia 27 września 1999 r., FPS 6/99, ONSA 2000, nr 1, poz. 1, jak zauważono we wniosku, skład orzekający wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. powstawało z mocy prawa. Zgodnie z przepisami tej ustawy podatnik był zobowiązany sporządzić, obliczyć, wysokość należnego podatku i w określonym terminie podatek ten zapłacić (art. 45 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm. w brzmieniu wówczas obowiązującym). Jeżeli podatnik nie wykonał swego obowiązku, urząd skarbowy wydawał decyzję potwierdzającą stan powstały z mocy prawa, a zatem decyzję deklaratoryjną. Pogląd ten jest trafny, ale z niego wcale nie wynika, bo wynikać nie mogło, skoro sąd rozpatrywał tylko okoliczności powstawania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, czy decyzje deklaratoryjne występują tylko i wyłącznie w przypadku, gdy podatnik jest zobowiązany do samoobliczenia podatku. Nie badał przesłanek charakteru innych decyzji wydawanych przez organy podatkowe, w szczególności charakteru decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców, mimo że uchwałę podjęto w sytuacji, gdy obowiązywała już ustawa – Ordynacja podatkowa. Jest charakterystyczne to, że także i w tym przypadku późniejsza decyzja w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wywołuje skutek ex tunc. Tego poglądu w uzasadnieniu uchwały nie wypowiedziano, a przesądza on o skutku bezpośrednim i charakterze tej decyzji. Zauważyć jeszcze należy, że skład orzekający w tej uchwale wskazywał jeszcze na inne okoliczności, które mogą wpływać na ocenę charakteru decyzji podatkowej posługując się wykładnią systemową i celowościową. Przykładem decyzji deklaratoryjnej, która nie ma żadnego związku z saomobliczeniem zobowiązania podatkowego jest decyzja stwierdzająca nieważność innej decyzji. Stwierdzenie nieważności działa z mocą wsteczną ex tunc od daty wydania decyzji stwierdzającej nieważność decyzji administracyjnej dotkniętej wadą. Przy czym istotny jest tu stan prawny z daty wydania decyzji nieważnej (zob. J. Borkowski /aktualizacja B. Adamiak/ [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, Wrocław 2015, s. 1141; A. Matan, Komentarz do art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego, Lex/el. 2010.08.01. pkt I.9. i III.8).

Z art. 68 § 1 o.p. wynika, że: "Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Warto tu jeszcze przytoczyć treść art. 99 o.p. (zauważyć jednak trzeba, że art. 68 istniejący w treści tego przepisu został skreślony od dnia 1 stycznia 2016 r. mocą powołaną wyżej ustawy zmieniającej), z którego wynika, że: "Bieg terminów przewidzianych w art. 68, 70, 71, 77 § 1 oraz art. 80 § 1 ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły dwa lata od śmierci spadkodawcy". Istnienie w tym przepisie art. 68 o.p., jak to wynika choćby z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy – ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Sejm RP VII kadencji, nr druku 3462, powinno być wiązane z decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającej nadpłatę. W podatku dochodowym od osób fizycznych jest to przypadek wskazany w art. 104 § 3 o.p. i to tylko wówczas, gdy podatnik tego podatku (spadkodawca) zmarł w trakcie roku podatkowego, gdyż tylko wówczas nie powstałoby zobowiązanie podatkowe u spadkodawcy i należałoby go ustalić decyzją podatkową. Przepis art. 68 § 1 o.p. wprost odwołuje się do przedawnienia wymiaru zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Skoro decyzje podatkowe, o których mowa w art. 100 § 1 – § 2a o.p. nie ustalają i nie kreują zobowiązań podatkowych, czy zobowiązań spadkobierców, to nie można przyjmować, że przepis art. 68 § 1 o.p. ma zastosowanie do tej decyzji. Zasadnie więc wywiodła A. Olesińska w wyżej wskazanej glosie, że: "Należność za którą odpowiada spadkobierca nie ma samoistnego charakteru prawnego. Mimo objęcia jej specyficzną decyzją o odpowiedzialności spadkobiercy, pozostaje ona zobowiązaniem podatkowym podatnika, które przedawnia się na zasadach ogólnych w drodze doręczenia decyzji o zakresie odpowiedzialności wydanej na podstawie art. 100 § 1 o.p. Nie wpływa zatem na sposób liczenia przedawnienia wynikającego z tej decyzji". Zauważyć tu też należy, że autorka tego poglądu nie wypowiedziała się w swych rozważaniach o charakterze decyzji wydanych na podstawie art. 100 o.p. Natomiast R. Dowgier ([w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, s. 426) wykazuje, że decyzja, o której mowa w art. 100 o.p. to decyzja deklaratoryjna. Podaje też, że poglądy na charakter tej decyzji są w piśmiennictwie rozbieżne (ibidem,s. 426). Należy w końcu zauważyć, że powyższe argumenty wskazują na to, iż decyzja, o której mowa w art. 100 o.p. nie tworzy stosunków prawnych istotnych dla spadkobierców, nie tworzy dla nich sama przez się obowiązków, ani też nie nadaje im uprawnień.

W tym stanie sprawy należy wyrazić pogląd, że do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), nie stosuje się art. 68 § 1 powołanej ustawy.

8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. podjął uchwałę jak w sentencji.

Zdanie odrębne

s. Janusza Zubrzyckiego odnośnie uzasadnienia uchwały wyjaśniającej w sprawie o sygn. akt II FPS 6/15

1. Podzielając w pełni tezę wyrażoną w uchwale w sprawie o sygn. akt II FPS 6/15, zgodnie z którą do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") nie stosuje się art. 68 § 1 powołanej ustawy, wyrażam zdanie odrębne odnośnie uzasadnienia tej uchwały, w zakresie w jakim wywodzi się w niej powyższą tezę, a zasadniczo określenia charakteru decyzji z art. 100 O.p. o zakresie odpowiedzialności spadkobierców.

Wbrew zasadniczym motywom uchwały, skupiającym się na określeniu charakteru decyzji z art. 100 O.p. o zakresie odpowiedzialności spadkobierców, w tym obszernych wywodach teoretycznych odnośnie różnic pomiędzy decyzjami konstytutywnymi i deklaratoryjnymi, odpowiedź na sformułowane we wniosku Prezesa NSA zagadnienie wywieść należy, nie z charakteru decyzji, o której mowa w art. 100 O.p. o zakresie odpowiedzialności spadkobierców, którego określenie dla udzielanej odpowiedzi ma znaczenie jedynie doktrynalne, lecz z instytucji następstwa prawnego.

2. Pozycję prawną spadkobierców jako następców prawnych, którzy przejmują prawa i obowiązki zmarłego wynikające z przepisów prawa podatkowego, regulują w szczególności art. 97-105 O.p.

Następstwo prawne, najszerzej ujmując, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. Wreszcie w prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego (R. Mastalski [w:] A. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, Wrocław 2015, s. 527).

Oznacza to, że spadkobiercy odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika jak za własne (por. A. Olesińska, Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe, Lublin 2000, s. 136).

3. Na podstawie art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "K.c.") o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Jednak chociaż bez wątpienia istnieje daleko idące uzależnienie sukcesji prawnopodatkowej od sukcesji w prawie cywilnym, to przedmiotem sukcesji podatkowej spadkobierców są wyłącznie prawa i obowiązki wynikające z norm prawa podatkowego, a więc z wyłączeniem sukcesji opartej na normach należących do innych gałęzi prawa (np. prawa prywatnego).

Z momentem śmierci spadkodawcy na spadkobierców przechodzi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe i długi spadkowe spadkodawcy, która rozciąga się także na podatki pobrane, lecz niewpłacone przez spadkodawcę będącego płatnikiem lub inkasentem, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy, niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz ich oprocentowanie, opłatę prolongacyjną, a także koszty postępowania egzekucyjnego.

4. Spadkobiercy odpowiadają za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, które powstały z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.);

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.).

Ponadto – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. – do obowiązków majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, które z mocy art. 97 § 1 O.p. przejmują spadkobiercy podatnika, należało zaliczyć obowiązek podatkowy. Uznawano tym samym, że spadkobiercy przejmują obowiązek podatkowy spadkodawcy, który już po jego śmierci mógł zostać skonkretyzowany poprzez wydanie i doręczenie spadkobiercom decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1193/10 oraz M. Olesińska, Pozycja prawna spadkobierców podatnika w świetle znowelizowanej Ordynacji podatkowej, Przegląd Podatkowy 2/2016).

Od 1 stycznia 2016 r. nie można już jednak ustalić – ani następnie wyegzekwować – zobowiązania podatkowego, które nie zostało ustalone w ostatecznej decyzji za życia podatnika.

Ponadto w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. organ podatkowy na podstawie art. 104 § 3 O.p. powinien był wydać decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok, w którym zmarł podatnik i doręczyć ją wszystkim spadkobiercom. Była to decyzja wymiarowa, po której to otwierało się dopiero zagadnienie odpowiedzialności spadkobierców na podstawie art. 100 O.p.

5. Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. spadkobiercy odpowiadali za zobowiązania podatkowe podatnika (spadkodawcy) jak za własne, które powstawały z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) oraz z momentem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, zarówno za jego życia, jak i po jego śmierci (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.).

6. Przechodząc do oceny charakteru decyzji wydawanej w trybie art. 100 O.p. rozpocząć należy od stwierdzenia, że istotą nabycie w drodze sukcesji uniwersalnej jako nabycia pochodnego, w ramach której mieści się decyzja z tego przepisu, jest nabycie praw i przejęcie obowiązków podatkowych podatnika-spadkodawcy tylko w takim zakresie w jakim przysługiwały spadkodawcy. Obowiązuje bowiem zasada, że następca prawny nie może uzyskać więcej praw oraz przejąć więcej obowiązków, niż miał ich jego poprzednik, w którego miejsce wstępuje.

Z istoty zatem instytucji następstwa prawnego określonego w art. 97-105 O.p. wynika, że zobowiązania podatkowe, w które wstępują spadkobiercy, mają charakter pochodny, wynikający z obowiązku podatkowego, który spoczywał na spadkodawcy, a nie na nich. Ich odpowiedzialność za te zobowiązania spoczywa bowiem na spadkobiercach nie z mocy art. 4 O.p., stanowiącego, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, lecz z faktu, że Ordynacja podatkowa w art. 97 § 1 stanowi, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

7. W świetle treści art. 100 § 1 O.p. nie może budzić wątpliwości, że przedmiotem decyzji określonej w tym przepisie jest orzeczenie przez organ o "zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców". Z zakresem tej odpowiedzialności związana jest też sama odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy. Wskazuje na to wykładnia systemowa art. 100 § 1 – 2a) O.p., art. 98 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 1034 § 1 i 2 K.c. Odpowiedzialność ta jest odpowiedzialnością z mocy prawa, na co wskazują normy prawa cywilnego normujące zasady spadkobrania oraz art. 97 O.p.

8. Zakres jednak odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców kształtuje już decyzja wydana na podstawie art. 100 O.p. – ustalając zakres podmiotowy tej odpowiedzialności (krąg odpowiedzialnych spadkobierców) oraz przedmiotowy.

Z uwagi bowiem na to, że zgodnie z art. 98 § 1 K.c. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, instytucje te w sposób istotny mogą rzutować na ostateczny krąg odpowiedzialnych spadkobierców oraz zakres przedmiotowy ich odpowiedzialności.

9. Wskazać tu należy na następujące zagadnienia.

Problematyka spadków uregulowana jest w Księdze czwartej Kodeksu cywilnego – "Spadki" (art. 922-1088). Według art. 922 K.c. prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 K.c.), zaś otwarcie spadku powoduje nabycie go przez spadkobiercę (art. 925 K.c.), a powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu (art. 926 K.c.).

W stosunkach cywilnoprawnych postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma znaczenie deklaratywne. Nie czyni spadkobiercami osób w nim wymienionych, lecz dokumentuje, że są one spadkobiercami, z uwzględnieniem jednak ich oświadczeń (lub ich brakiem) w przedmiocie przyjęcia lub odrzucenia spadku (w tym ostatnim przypadku ma miejsce całkowite uwolnienie spadkobiercy od odpowiedzialności za długi spadkowe).

Oznacza to, że krąg spadkobierców powołanych do spadku w momencie otwarcia spadku nie musi pokrywać się z kręgiem spadkobierców, co do których nastąpi stwierdzenie nabycia spadku.

Podnieść także należy, że nawet w przypadku podatku od spadku i darowizn w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 205) stwierdzono, że obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku, bo dopiero wówczas, a nie z mocy prawa, zostaje określony definitywny krąg spadkobierców, na których ciąży obowiązek z powyższego tytułu i dopiero od tej chwili organ może wydać decyzję ustalającą podatek od spadków w stosunku do poszczególnych spadkobierców.

10. Uwzględnić także należy, że zgodnie z treścią art. 1012 k.c. przyjęcie spadku może być dokonane bez ograniczenia odpowiedzialności za długi – przyjęcie proste, albo też z ograniczeniem odpowiedzialności za długi (do wartości stanu czynnego spadku) – przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza.

Zakres odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców – także w obszarze prawa podatkowego – wiąże się w istotnym stopniu również z działem spadku uregulowanym w art. 1034 K.c. Przed dokonaniem działu spadku odpowiedzialność spadkobierców za długi spadkowe jest odpowiedzialnością solidarną, natomiast po przeprowadzeniu działu spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe jedynie w stosunku do uzyskanych udziałów.

Jeżeli zatem – do działu spadku – wszyscy spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, ich odpowiedzialność solidarna jest jednakowa i ograniczona do wartości stanu czynnego (aktywów) spadku.

W przypadku jednak, gdy część spadkobierców przyjmie spadek z dobrodziejstwem inwentarza, wspólną granicą ich odpowiedzialności solidarnej jest wartość stanu czynnego (aktywów) spadku, a pozostali spadkobiercy, którzy przyjęli spadek w sposób prosty, odpowiadają solidarnie do pełnej wysokości długów.

Z chwilą jednak dokonania działu spadku, tzn. zawarcia umowy o dział spadku lub uprawomocnienia się postanowienia działowego, odpowiedzialność solidarna między współspadkobiercami ustaje, a każdy z nich odpowiada po dziale majątku spadkowego samodzielnie w stosunku do wielkości swojego udziału. Tak więc obciąża ich część długu proporcjonalna do wielkości przypadającego im udziału w spadku, przy czym spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, odpowiada do wysokości wartości stanu czynnego (aktywów) spadku.

Uwzględnić przy tym jeszcze należy, że skoro spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, odpowiada za ww. zobowiązania do wysokości wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, do czasu sporządzenia ww. inwentarza nie będzie możliwe wydanie decyzji ustalającej zakres odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Do tego czasu nie będzie bowiem możliwe ustalenie górnej granicy, do której spadkobierca odpowiadać będzie za długi spadkowe spadkodawcy.

11. Powyższe wskazuje, że zakres odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy – w zakresie podmiotowym oraz przedmiotowym – uzależniony jest od wielu zmiennych (np. odrzucenia spadku, przyjęcia wprost lub z dobrodziejstwem inwentarza, wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku), w tym również momentu, w którym organ będzie wydawał decyzję w trybie art. 100 O.p. (przed działem, czy po dziale spadku), które w sposób istotny rzutują na ukształtowanie zakresu odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców.

12. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że zakres takiej odpowiedzialności kształtuje się z mocy prawa, bez potrzeby wydanie w tym zakresie decyzji na podstawie art. 100 O.p.

Decyzja ta bowiem - po określeniu zobowiązań podatkowych spadkodawcy (por. art. 98 O.p.), które są przedmiotem odpowiedzialności spadkobierców - ustala (kształtuje) zobowiązaniowy stosunek prawny odnośnie:

1) podmiotów ponoszących odpowiedzialność, czyli ustala krąg zobowiązanych z jej mocy spadkobierców przejmujących te zobowiązania i długi,

2) zakresu ponoszonej przez poszczególnych spadkobierców odpowiedzialności (zakres ich zobowiązania), o charakterze ex nunc,

3) terminu wykonania zobowiązania (art. 100 § 3 O.p.).

Istotnym jest przy tym, że dopóki taka decyzja nie zostanie wydana (doręczona) nie można mówić o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy. Do chwili bowiem doręczenia decyzji, o której stanowi art. 100 O.p., spadkobierca nie jest zobowiązanym do spełnienia obowiązku ciążącego z mocy prawa (z decyzji) na spadkodawcy, gdyż zakres takiej odpowiedzialności może dopiero – biorąc pod uwagę całokształt powyższych okoliczności wynikających z zasad dziedziczenia – ustalić w stosunku do poszczególnych spadkobierców organ podatkowy.

Wydana dopiero przez organ podatkowy w trybie art. 100 O.p. decyzja kształtuje, na bazie określonych zobowiązań podatkowych spadkodawcy, zobowiązaniowy stosunek prawny poszczególnych spadkobierców, tworzący ich nieekwiwalentne zobowiązanie pieniężne na rzecz władzy publicznej.

Twierdzenie, że decyzja ta ma charakter deklaratywny ze skutkiem ex tunc, jest bezpodstawne, gdyż oznaczałoby to, że skutek prawny takiej decyzji ziścił się już wcześniej z mocy prawa, a żaden przepis prawa nie określa momentu, w którym z jego mocy precyzuje się zakres podmiotowy i przedmiotowy odpowiedzialności spadkobierców.

Stanowisko, że skutek ten następuje z dniem otwarcia spadku jest całkowicie dowolne, gdyż jak wykazano na ten dzień niewiadomy jest zarówno zakres podmiotowy ostatecznie odpowiedzialnych spadkobierców, jak i to czy przyjmują oni spadek wprost, czy z dobrodziejstwem inwentarza, jak również fakt, czy orzeczenie organu wydawane jest przed, czy po dziale spadku, które to okoliczności mają decydujący wpływ na ostateczny kształt odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. Stanowisko odnośnie kształtowania się zakresu odpowiedzialności spadkobierców na dzień otwarcia spadku jest także nie do pogodzenia z obowiązującą do końca 2015 r. normą art. 104 § 3 O.p., która wymagała aby już po otwarciu spadku wydać decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok, w którym zmarł spadkodawca i doręczyć ją wszystkim spadkobiercom, co dopiero otwierało zagadnienie odpowiedzialności spadkobierców na podstawie art. 100 O.p.

Z powyższego należy wywieść wniosek, że decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy ma charakter kształtujący zakres tej odpowiedzialności w stosunku do każdego ze spadkobierców, czego nie zmienia fakt, że zawiera w sobie element deklaratoryjny odnośnie określenia praw i obowiązków spadkodawcy istniejących w dniu otwarcia spadku, które przejmują spadkobiercy.

13. Powyższe jednak stwierdzenie o konstytutywnym charakterze decyzji wydanej na podstawie art. 100 O.p. nie ma wpływu na termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, za które odpowiedzialność ponoszą spadkobiercy.

Skoro bowiem zobowiązania, za które ponoszą odpowiedzialność spadkobiercy z tytułu następstwa prawnego pozostają zobowiązaniami podatkowymi podatnika-spadkodawcy, przeniesionymi jedynie w ustalonym przez organ zakresie odpowiedzialności na poszczególnych spadkobierców - przedawniają się one w terminach przewidzianych dla tych zobowiązań, w zależności od ich charakteru oraz momentu powstania obowiązku podatkowego u spadkodawcy (art. 68 § 1 O.p.) lub terminu płatności podatku, który ciążył na spadkodawcy (art. 70 § 1 O.p.), z uwzględnieniem instytucji przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym określonego w art. 99 O.p.

Mimo bowiem, że decyzja z art. 100 O.p. ma charakter decyzji kształtującej zakres odpowiedzialności spadkobierców, to jednak w sytuacji gdy odpowiedzialność spadkobierców nie wynika z ich obowiązku podatkowego, lecz spadkodawcy, zobowiązania spadkobierców ukształtowane z tytułu ich odpowiedzialności w ramach takiej decyzji, nie mają charakteru ich zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

Wydana w trybie art. 100 O.p. decyzja kształtuje zobowiązania spadkobierców w zakresie ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, z uwagi na wynikające z art. 97 O.p. następstwo prawne spadkobierców podatnika, a nie wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach w rozumieniu art. 4 O.p.

W związku z tym nie ma do niej zastosowania art. 68 § 1 O.p. odnoszący się do decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a przedawnienie zobowiązania ukształtowanego decyzją z art. 100 O.p. determinowane jest okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego spadkodawcy, za które odpowiedzialność przejęta została przez poszczególnych spadkobierców w zakresie orzeczonym tą decyzją.