Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka - Szpringer (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 13 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 28 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 613/09 w sprawie ze skargi B. T.S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. T. S.A. w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 28 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 613/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił zaskarżoną przez BP T. S.A. w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z następującym uzasadnieniem:

Wnioskiem z dnia 22 września 2008 r. BP T. S.A. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów smarowych.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: F. BP T. SA jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Zajmuje się sprzedażą detaliczną i hurtową olejów smarowych i smarów oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99. Przedsiębiorstwo prowadzi ewidencję sprzedaży, prowadzi skład podatkowy zlokalizowany w Z.. W ramach prowadzonej działalności nabywa wewnątrzwspólnotowo produkty z wyżej wymienionych kodów Scalonej Nomenklatury CN. Oleje smarowe są sprzedawane w Polsce ostatecznym odbiorcom lub pośrednikom dokonującym dalszej odsprzedaży. Na podstawie przepisów wspólnotowych, tj. art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. z 2003 r. L 283/51 ze zm.), dalej "Dyrektywa Energetyczna", oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania ( Dz. z 1992 r. L 76/1), dalej " Dyrektywa Horyzontalna". W świetle wspólnotowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego, zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycia, jak również krajowa sprzedaż olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 70 - 2710 19 99 przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe nie podlegają opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Stosownie zaś do art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oleje smarowe (CN 2710 19 81, 83, 87, 91, 93, 99) nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej.

W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytanie: Czy oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 nie będą podlegać podatkowi akcyzowemu na terytorium Polski (art. 24 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.)?

Zdaniem skarżącej spółki, produkty oznaczone kodem CN 2110 19 71 - 2710 19 99 wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Stanowisko swoje skarżąca oparła na art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Powołuje się na wyżej wymienione akty prawne na podstawie Konstytucji RP (art. 91 ust. 3). Prawo organizacji międzynarodowej, takiej jak UE, ma pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami w związku z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zdaniem spółki jest ona uprawniona do nieopodatkowywania podatkiem akcyzowym olejów i smarów oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 oraz do niestosowania przepisów dotyczących kontroli i nadzoru nad przemieszczeniem wynikających z krajowych przepisów o podatku akcyzowych, ponieważ polskie przepisy dotyczące podatku akcyzowego są niedostosowane do regulacji wspólnotowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej "ustawa o podatku akcyzowym", wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do tej ustawy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są natomiast paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 załącznika nr 2 do ww. ustawy jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20 i kodzie CN 2710.

Katalog wyrobów energetycznych (również tych, do których nie stosuje się przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania, określonych w Dyrektywie Horyzontalnej) został zawarty w art. 2 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Do wyrobów tych zalicza się m.in. wszystkie wyroby oznaczone kodem CN 2710, w tym również wymienione we wniosku oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-2710 19 19. Dodatkowo, zgodnie z art. 2 ust. 3 (akapit drugi i trzeci) Dyrektywy Energetycznej, oprócz wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wymienionych w ust. 1 opodatkowaniu temu podlegają również wszelkie inne wyroby przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatki do paliw silnikowych oraz wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania. Zatem na gruncie przepisów krajowych ww. oleje smarowe zasadnie i prawidłowo uznano za wyroby akcyzowe zharmonizowane. Ponadto organ zauważył, że stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy Energetycznej przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do produktów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zatem chociaż ww. wyroby wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze objęte są definicją produktów energetycznych w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej, to są one wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy. Zatem w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zwolnieniem objęte są m.in. oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia. System zwolnień nie obejmuje natomiast ww. wyrobów wykorzystywanych do celów napędowych lub opałowych.

Zdaniem organu krajowe regulacje prawne w zakresie obrotu i opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Natomiast odrębną kwestią jest objęcie produktów energetycznych - w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej - postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów (w tym m.in. w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy).

Organ wskazał, iż produkty energetyczne, które podlegają przepisom Dyrektywy Horyzontalnej, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. W katalogu ww. produktów energetycznych nie zostały ujęte oleje smarowe, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie Horyzontalnej. Objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej na terytorium tego państwa członkowskiego w ocenie organu nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia bowiem tylko produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy Dyrektywy Horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Natomiast w odniesieniu do innych wyrobów, wyłączonych z zakresu obowiązywania Dyrektywy Horyzontalnej, państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Organ wyjaśnił, że fakt, iż niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy Energetycznej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), nie oznacza, iż do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w Dyrektywie Horyzontalnej. Celem Dyrektywy Energetycznej jest bowiem opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej Dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej Dyrektywy. Ponadto art. 2 ust. 4 (zd. drugie) Dyrektywy Energetycznej wprost stanowi, że do wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie, m.in. używanych do innych celów niż napędowe lub opałowe stosuje się art. 20 tej dyrektywy, co oznacza, iż wyroby te, w tym również ww. oleje smarowe podlegają regulacjom zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej.

W odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji.

Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wskazał, że istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do ustalenia, czy produkty, których dotyczy spór, winny być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. W tym kontekście Sąd wskazał, że omawianą kwestię, w zakresie prawa wspólnotowego, regulują dwa akty prawne, tj.: Dyrektywa Horyzontalna oraz Dyrektywa Energetyczna. Natomiast stosownie do art. 2 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe, gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do tej ustawy. Wyroby akcyzowe niezharmonizowane to wyroby akcyzowe inne niż wyroby zharmonizowane.

Sąd I instancji zauważył, że produkty których dotyczy niniejszy spór, zostały sklasyfikowane w ramach kodu CN 27 10, który obejmuje m. in. oleje smarowe i zostały one ujęte w poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie więc z polskimi przepisami, oleje oznaczone kodem CN 27 10 19 71 – 27 10 19 99, są zaliczone do wyrobów zharmonizowanych, i to niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone.

Według Sądu I instancji uznanie przez ustawodawstwo polskie przedmiotowych wyrobów za należące do grupy podlegających akcyzie, niezależnie od ich zastosowania, wbrew jasnym i czytelnym zapisom dyrektywy energetycznej, sprawia, iż występuje niezgodność pomiędzy zapisami krajowymi, a wspólnotowymi. W sytuacji istnienia zaś takich rozbieżności, konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, które normy znajdą pierwszeństwo w stosowaniu. Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, mogą być powoływane przez jednostkę w sporze z organem państwowym, gdy państwo nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego lub zrobi to w sposób nienależyty. Tym samym, ustalenie, iż przepis krajowy nie prowadzi do osiągnięcia rezultatu, lub niewłaściwie odzwierciedla postanowienia dyrektywy, skutkuje przyznaniem pierwszeństwa normom samej dyrektywy.

Sąd I instancji podkreślił, iż zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 20 Dyrektywy Energetycznej, jedynie wybrane produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej. Pośród tych produktów nie są wymienione oleje smarowe będące przedmiotem niniejszego sporu. Ustęp 2 powyższego artykułu stanowi bowiem, że jeżeli państwo członkowskie uzna, że inne produkty energetyczne są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję. Polska nie dokonała natomiast takiego powiadomienia o konieczności uwzględnienia olejów smarowych w katalogu wyrobów objętych kontrolą przemieszczania w zgodzie z przepisami dyrektywy horyzontalnej. Z tego więc wypływa wniosek, iż do omawianych produktów, nie mogą być stosowane przepisy dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania.

Sąd I instancji odnosząc się do powołanego w interpretacji wyroku ETS w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 wskazał, iż Trybunał przesądził w nim, że oleje smarowe, w wypadku gdy są wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe, nie są wyrobami podlegającymi zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. ETS dopuścił także, aby państwo członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych i opałowych, podatek konsumpcyjny, który jednak nie może spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (art.3 ust.3 dyrektywy horyzontalnej). Akcyza na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż opałowe i napędowe, wprowadzona przez przepisy polskiej ustawy, nie może jednak być w ocenie WSA uznana za inny podatek konsumpcyjny nałożony w zamian za zharmonizowaną akcyzę. W myśl ustawy o akcyzie, oleje smarowe, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, są opodatkowane akcyzą w sposób jednakowy jak produkty objęte dyrektywą energetyczną, czyli według tych samych zasad co np. benzyna. Taki zaś sposób opodatkowania jest według Sądu I instancji niezgodny z regułami wyłożonymi przez ETS.

Nadto w ocenie WSA, obowiązujący w polskim ustawodawstwie system opodatkowania akcyzą olejów smarowych, nawet jeśli traktować by go jako inny podatek konsumpcyjny, nie realizuje wymogu wyrażonego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, gdyż powoduje on zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

W związku z powyższym Sąd I instancji uznał, że skarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego – art. 7 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej, art.1 ust.1 Traktatu Akcesyjnego, art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, art. 1 ust. 1 i 2 i art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej art.1 i 2 ust. 4 lit. a Dyrektywy Rady 2003/96/WE.

Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", polegającym na błędnej wykładni przepisów art. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 62 ust. 1 ww. ustawy poprzez nie przyjęcie, że produkty oznaczone kodem CN 2110 1971- 2710 1999, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów wskazał, że na gruncie przepisów krajowych wyroby ropopochodne wymienione w ustawie o podatku akcyzowym, w tym oleje smarowe, zasadnie i prawidłowo należy uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane. Nie jest także w ocenie kasatora sprzeczne z celami Dyrektywy Energetycznej oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej uznanie, iż w/w wyroby ropopochodne, bez względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Uzasadniając powyższe, mając na względzie art. 20 Dyrektywy Energetycznej, kasator wskazał, że katalog wyrobów energetycznych (również tych, do których nie stosuje się przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania, określonych w Dyrektywie Horyzontalnej), został zawarty w art. 2 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Do wyrobów tych zalicza się m.in. wszystkie wyroby oznaczone kodem CN 2710, a więc również przedmiotowe oleje smarowe. Dodatkowo, zgodnie z art. 2 ust. 3 (akapit drugi i trzeci) Dyrektywy Energetycznej, oprócz wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wymienionych w ust. 1, opodatkowaniu temu podlegają również wszelkie inne wyroby przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych oraz wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania.

Ponadto kasator podkreślił, że stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy Energetycznej, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do produktów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zatem chociaż w/w wyroby wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze, objęte są definicją produktów energetycznych w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej, to są one wyłączone z zakresu stosowania tej Dyrektywy. Mając to na uwadze, w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zwolnieniem objęte są m.in. oleje smarowe — w zależności od ich przeznaczenia, co wynika wprost z przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.). Powołany § 13 ust. 1 pkt 5 zwalnia od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Natomiast przepis § 13 ust. 2d w/w rozporządzenia zwalnia od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93 dokonywane przez uprawnionego nabywcę na cele określone w ust. 1 pkt 5.

Kasator nie zgodził się również ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich potwierdził stanowisko spółki. W tym kontekście Minister Finansów podniósł, że w w/w wyrokach Trybunał stwierdził, iż Dyrektywę Energetyczną, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

Podsumowując, kasator stwierdził, że krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych klasyfikowanych do CN 2710 19 71 - 2710 19 99 nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w Dyrektywach Energetycznej i Horyzontalnej i nie naruszają przepisów prawa wynikających z Konstytucji RP. Powyższe regulacje krajowe nie naruszają również zasad wolnego handlu i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną BP T. S.A. w W. wniosła o jej odrzucenie, ewentualnie o oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.

Na wstępie zauważyć należy, iż brak jest podstaw do odrzucenia skargi kasacyjnej albowiem zawiera ona wszystkie elementy konstrukcyjne wynikające z art. 176 p.p.s.a. a przede wszystkim przytacza podstawy kasacji poprzez wskazanie określonych norm prawa materialnego. Skarga ta spełnia wszelkie wymagania, by ją merytorycznie rozpoznać .

Należy wskazać, iż Naczelny Sad Administracyjny, nie rozpoznaje sprawy ponownie lecz jedynie dokonuje kontroli zaskarżonego wyroku w ramach zgłoszonych podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny, jak już wyżej wskazano, jest związany zarzutami skargi i nie może wypowiadać się co do innych kwestii, poza tymi, które zostały podniesione w ramach podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna została sformułowana jedynie w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni przepisów art. 2 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe naruszenie, w ocenie autora skargi kasacyjnej, skutkowało bezpodstawnym uznaniem, iż wyroby akcyzowe oznaczone kodem CN 2710, przeznaczone do celów innych niż napędowe i opałowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi.

Skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona, albowiem podniesione w niej zarzuty nie są trafne.

Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, jej przepisy mają zastosowanie do takich wyrobów jak oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Powołany przepis odsyła do innych stosownych dyrektyw w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają. Zasady opodatkowania olejów mineralnych w ramach systemu zharmonizowanego określone są w Dyrektywie Energetycznej. W świetle art. 2 tej dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, czyli Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego. Wśród wymienionych produktów energetycznych przepis wymienia produkt objęty kodem CN 2710. Zatem wyrób, którego dotyczy niniejsza sprawa, jest produktem energetycznym, do którego odnosi się Dyrektywa Energetyczna. Powołany art. 2 Dyrektywy Energetycznej w ust. 4 lit. b tiret pierwsze stanowi, iż nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Powyższe oznacza, że produkty energetyczne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu, lecz tylko wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub do ogrzewania. Nie mogą być zaliczone do wyrobów zharmonizowanych, gdy są wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Podkreślić należy, że Dyrektywa Energetyczna ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyłączenie przedmiotowych olejów zakresu jej działania jest wyłączeniem definitywnym, co oznacza, że nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

Z kolei art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są: paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710, który obejmuje między innymi oleje smarowe, wskazane są w poz. 4 załącznika Nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Wyroby te zaliczane są do wyrobów zharmonizowanych bez względu na ich przeznaczenie. Zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że oleje smarowe przeznaczone na inne cele, niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, w świetle przepisów wspólnotowych nie podlegają akcyzie zharmonizowanej. Pomimo to zostały one zakwalifikowane na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Polski ustawodawstwa uznał przedmiotowe wyroby za należące do grupy podlegających akcyzie, niezależnie od ich zastosowania. W sytuacji, gdy państwo nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego lub zrobi to w sposób nienależyty, a przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne należy przyznać pierwszeństwo normom samej dyrektywy. Analiza przepisów prawa krajowego i prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, iż produkty, których dotyczy spór - z uwagi na ich przeznaczenie - nie mogą być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych .

Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej, na powyższe stanowisko nie może mieć wpływu objęcie olejów smarowych - w zależności od ich przeznaczenia - zwolnieniem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Czym innym jest przecież wyłączenie danego wyrobu spod zakresu stosowania systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, a czym innym jest zwolnienie od podatku akcyzowego wyrobu zakwalifikowanego do wyrobów zharmonizowanych. Nie można zwolnić od akcyzy zharmonizowanej wyrobu, który nie podlega zharmonizowanym zasadom opodatkowania tym podatkiem.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do przepisu art. 204 pkt 2 p.p.s.a.