Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 67/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 sierpnia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2009 r., sprawy ze skargi E. C., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 26 września 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że powyższa interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100).

W dniu [...].06.2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej (Biuro Krajowej Informacji Podatkowej) wpłynął wniosek podatniczki E. C.-K. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania przychodu uzyskiwanego ze współwłasności nieruchomości oraz opodatkowania zaległych rozliczeń pomiędzy współwłaścicielami tej nieruchomości i korekty złożonych zeznań podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem, a jednocześnie do dnia [...] maja 2008 r. była zarządcą nieruchomości, w skład której wchodzą lokale mieszkalne. Przed 2001 r. wnioskodawczyni nie miała jakichkolwiek informacji o osobach pozostałych współwłaścicieli, wobec tego rozliczała całość kosztów i przychodów z tytułu przedmiotowej nieruchomości jako własne i w ten sam sposób opodatkowywała je podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej "p.d.o.f."). Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...].05.2002 r. wnioskodawczyni została zobowiązana do wypłacenia pozostałym współwłaścicielom nieruchomości nadwyżki dochodów z tejże nieruchomości, począwszy od dnia [...].01.2002 r., a jednocześnie do corocznego wypłacania takiej nadwyżki dochodów do dnia [...] stycznia każdego następującego po sobie roku kalendarzowego.

Wnioskodawczyni odwołała się od tego postanowienia, niemniej jego treść została podtrzymana w prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego z dnia [...].05.2008 r., oddalającego wniosek wnioskodawczyni o zasiedzenie przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1) W jaki sposób ustalić i rozliczać ową "nadwyżkę" dochodów z przedmiotowej nieruchomości?

2) W jaki sposób dokonać korekty w podatku dochodowym wnioskodawczyni, związanej z wypłatą zaległych kwot na rzecz współwłaścicieli?

Zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku gdy sąd zobowiązał ją do wypłacenia nadwyżki dochodu z przedmiotowej nieruchomości winna - tak jak do tej pory - rozliczać we własnym imieniu, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j., Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm. – dalej "u.p.d.o.f.") wszelkie przychody i koszty związane z przedmiotową nieruchomością, a następnie, po ustaleniu wysokości dochodu zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., wypłacić jego część w wysokości proporcjonalnej do posiadanych udziałów pozostałym współwłaścicielom. Jednocześnie dochód wnioskodawczyni do opodatkowania (podstawa opodatkowania) musi zostać pomniejszony o kwoty dokonanych wypłat na rzecz pozostałych współwłaścicieli.

Natomiast w kwestii korekty złożonych już zeznań podatkowych za minione lata wnioskodawczyni powinna zmniejszyć dochód do opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokona wypłat zaległych należności na rzecz pozostałych współwłaścicieli. Dochody te były już uprzednio przez nią opodatkowane, a zatem nie będzie konieczności składania korekty zeznań za lata 2002-2007.

W interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia 26.09.2008 roku (doręczonej w dniu [...].09.2008 r.) Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko E. C.-K. za nieprawidłowe.

Odnośnie pytania nr 1 organ interpretujący wskazał, iż według zasady zawartej w art. 207 Kodeksu cywilnego pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną. Z unormowania zawartego w tym przepisie wynika jednoznacznie, że w przypadku współwłasności współposiadanie rzeczy i wspólne korzystanie z niej jest regułą.

Przenosząc powyższe na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Powyższy przepis nakazuje więc podatnikom określać przychody i koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do ich praw w udziale w zysku ze współwłasności, wspólnego przedsięwzięcia itd.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że stanowisko wnioskodawczyni dotyczące pytania nr 1 jest nieprawidłowe, ponieważ przychody ze wspólnej własności, opodatkowuje się osobno u każdego ze współwłaścicieli w stosunku do udziału we wspólnym majątku i na każdym ze współwłaścicieli z osobna ciąży obowiązek podatkowy. Wnioskodawczyni winna więc rozliczać przychody i koszty stosownie do posiadanego udziału w nieruchomości, zgodnie bowiem z obowiązującym stanem prawnym obowiązek podatkowy w p.d.o.f. powstanie jedynie w części odpowiadającej jej udziałowi we współwłasności nieruchomości.

Natomiast odnośnie pytania nr 2 stwierdzono, że stanowisko wnioskodawczyni również i w tym zakresie jest nieprawidłowe. W związku z tym, że wnioskodawczyni wykazywała jako przychody kwoty, które nie stanowiły jej przychodów oraz zaliczała do kosztów uzyskania przychodów kwoty, które nie stanowiły kosztów uzyskania jej przychodów, wnioskodawczyni winna złożyć korekty zeznań za poszczególne lata i skorygować wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania proporcjonalnie do kwot faktycznie na nią przypadających. Jest to konsekwencja unormowań opisanych w odpowiedzi na pytanie nr 1. Reasumując, wnioskodawczyni winna złożyć korekty za poszczególne lata i wykazać przychody i koszty w prawidłowych wysokościach.

Wnioskodawczyni wezwała organ interpretujący do dosunięcia naruszenia prawa, powołując się na rzekomą sprzeczność powyższej interpretacji z treścią wyroku sądowego, którym ustalono sposób korzystania ze współwłasności oraz dokonania wzajemnych rozliczeń, a ponadto na konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej, jak również na zasadę pogłębiana zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca E. C.-K. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej przede wszystkim:

- naruszenie przewidzianej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa, m.in. poprzez pominięcie w procesie interpretacji przepisów podatkowych reguł wykładni celowościowej;

- naruszenie przewidzianej w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j., Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej zwanej "O.p.") zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez pominięcie w procesie interpretacji przepisów podatkowych reguły "res iudicata pro veritate habetur".

W ocenie skarżącej organ podatkowy w procesie wykładni właściwych przepisów prawa podatkowego pominął zupełnie wykładnię celowościową. która jest przecież jego nieodłącznym elementem; oparł się tylko na wykładni literalnej. Organ podatkowy podzielił stanowisko skarżącej, iż obowiązkiem każdego obywatela jest płacenie podatków od osiąganych dochodów. Powyższy obowiązek skarżąca sumiennie wypełniała. Do momentu uprawomocnienia się wyroku sądowego, na podstawie którego zostały ostatecznie wskazane osoby pozostałych współwłaścicieli nieruchomości generującej dochód, będący pośrednio przedmiotem zaskarżanej interpretacji, skarżąca - również z uwagi na fakt, iż jako zarządca owej nieruchomości pobierała całość przychodów oraz ponosiła wszelkie koszty z nią związane - terminowo regulowała wszelkie należności publicznoprawne związane z nieruchomością.

Zaproponowany we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji sposób rozliczenia dochodów, należnych ujawnionym w prawomocnym wyroku sądowym współwłaścicielom, jest przede wszystkim zgodny z zaleceniem sądu jak i pozostaje w zgodzie z duchem i literą prawa podatkowego, nie powodując zdaniem skarżącej jakiegokolwiek uszczerbku dla budżetu. Przyjęcie rozwiązania przedstawionego w zaskarżonej interpretacji będzie przejawem nadmiernego fiskalizmu i spowoduje daleko idące konsekwencje u skarżącej, która będzie zobowiązana do korekty deklaracji w podatku dochodowym, a przede wszystkim w podatku od towarów i usług. W efekcie tych zabiegów strona skarżąca poniesie znaczne koszty, podczas gdy do budżetu państwa nie wpłyną dodatkowe środki z tytułu należności podatkowych.

Ponadto, zgodnie z postanowieniem sądu, skarżąca została zobowiązana do wypłacania pozostałym współwłaścicielom nieruchomości jedynie nadwyżki dochodów z przedmiotowej nieruchomości. A zatem, jej zdaniem, prawidłowy był przyjęty przez nią sposób postępowania polegający na rozliczaniu we własnym imieniu wszelkich przychodów i kosztów związanych z przedmiotową nieruchomością, a następnie po ustaleniu wysokości dochodu zgodnie z treścią art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., wypłacenie nadwyżki pozostałym współwłaścicielom przy jednoczesnym pomniejszeniu dochodu strony skarżącej o kwoty dokonanych wypłat. Pomniejszenie dochodu powinno nastąpić w roku podatkowym, w którym przedmiotowe wypłaty zostaną faktycznie dokonane.

W skardze podkreślono również, że zaskarżana interpretacja stoi w sprzeczności z postanowieniem Sądu Rejonowego z dn. [...].05.2002 r. oraz wyrokiem sądu II instancji z dn. [...].05.2008 r. Organy sądowe stwierdziły bowiem, że przedstawione przez stronę skarżącą sprawozdania rachunkowe nie budzą zastrzeżeń, oraz że zostały one sporządzone prawidłowo. Co więcej, zgodnie ze stanowiskiem Sądu, od strony skarżącej nie można wymagać, aby wypłacała pożytki osobom, których ewentualny tytuł prawny do współwłasności jest niepewny. A zatem dopiero od momentu wydania prawomocnego wyroku, w którym dane osoby zostały uznane za współwłaścicieli, na stronie skarżącej ciąży obowiązek wypłaty należnych im udziałów w dochodzie z przedmiotowej kamienicy. Nie ma zatem konieczności dokonywania korekt zeznań podatkowych za lata 2002-2007.

Jednocześnie należy stwierdzić, iż wobec przedstawionych wyżej faktów zaskarżana interpretacja stanowi naruszenie podstawowej w całym systemie prawa zasady "res iudicata pro veritate habetur", a zatem powagi rzeczy osądzonej. Skoro bowiem organ sądowy w sposób jednoznaczny stwierdził, że nie jest możliwe wypłacanie przez stronę skarżącą nadwyżki dochodu do momentu, gdy wyrok w sprawie ustalenia prawa określonych osób do współwłasności stanie się prawomocny, to zaskarżona interpretacja, nakazująca stronie skarżącej dokonanie korekt zeznań podatkowych za lata 2002-2007, jest stanowiskiem całkowicie odmiennym od tego, które zajęły organy sądowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, podtrzymał w całości swoje stanowisko w sprawie. Ponadto zauważył, iż skarżąca była do maja 2008 r. zarządcą przedmiotowej nieruchomości. Gromadziła jedynie przychody oraz ponosiła koszty związane z jej utrzymaniem, zaś powstałą nadwyżkę przychodów nad kosztami winna przekazać współwłaścicielom stosownie do ich udziałów w nieruchomości. To właściciele są obowiązani wykazać dla celów podatkowych przypadające na nich przychody, koszty ich uzyskania i dochód. Reasumując, zarządca nieruchomości zastępuje właścicieli wyłącznie w czynnościach związanych z administrowaniem i zarządem nieruchomością, nie może ich natomiast zastąpić w wykonywaniu ich obowiązków podatkowych.

Skarżąca jest zatem podatnikiem podatku dochodowego tylko do wysokości posiadanego udziału w nieruchomości, bowiem pozostałymi podatnikami są wszyscy współwłaściciele tej nieruchomości, a nie osoba zarządzająca majątkiem. Skarżąca nie może zatem samodzielnie opodatkować całego dochodu z nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 §§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracyjne przepisów obowiązującego prawa (zarówno materialnego, jak też przepisów postępowania) oraz trafności przeprowadzonej wykładni tych przepisów w danej sprawie.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W kontrolowanej sprawie merytoryczna ocena zasadności zaskarżonej interpretacji musi być poprzedzona ustaleniem, czy przy rozpoznawaniu przez organ interpretujący wniosku podatniczki nie doszło do naruszenia przepisów prawa normujących jej wydawanie. Dopiero rozstrzygniecie prawidłowości samego procesu wydania spornej interpretacji indywidualnej umożliwia Sądowi ocenę merytorycznej prawidłowości stanowiska organu w świetle podnoszonych w skardze zarzutów, jak i działając z urzędu na zasadzie art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.

W związku z tym stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania w stopniu , który skutkuje uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Jak stanowi art. 14d O.p., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Z przepisem tym związany jest art. 14o § 1 O.p., który w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. stanowi, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja "milcząca").

Konieczność rozważenia w pierwszej kolejności zagadnienia dotyczącego oceny, czy w rozpoznawanej sprawie nie znalazł zastosowania art. 14o § 1 O.p., wynika z bezspornie ustalonego na podstawie akt sprawy faktu doręczenia stanowiska organu zawierającego interpretację po upływie 3 miesięcy od daty złożenia przez skarżącą wniosku. Został on złożony w organie w dniu 26.06.2008 r. (data wpływu), natomiast zaskarżoną interpretację indywidualną, opatrzoną przez organ datą 26.09.2008 r. i w tym dniu wysłaną, doręczono skarżącej w dniu 30.09.2008 r.

W takim stanie sprawy pierwszoplanowe znaczenie dla oceny zachowania terminu wydania zaskarżonej interpretacji ma wykładnia pojęcia "niewydanie interpretacji", użytego przez ustawodawcę w art. 14o § 1 O.p. Z brzmienia powołanego wyżej art. 14d O.p., do którego art. 14o § 1 odsyła, wynika, że interpretacja winna zostać wydana bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jest to termin, w którym w przypadku złożenia wniosku prawidłowego pod względem formalnym, wnioskodawca ma prawo oczekiwać merytorycznego stanowiska organu.

W ocenie tut. Sądu w ustawowym pojęciu "wydać" mieści się, co do zasady, nie tylko sporządzenie interpretacji indywidualnej, ale także przekazanie jej treści wnioskodawcy, przy uwzględnieniu jednak indywidualnych okoliczności danej sprawy. Wywiązanie się przez organ z obowiązku wydania interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana, w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wystąpienie (przepisy o doręczeniach zawarte w rozdziale 5 działu IV Ordynacji podatkowej stosuje się tutaj z mocy wyraźnego odesłania zawartego w art. 14h). Zakładając spójność unormowań odnoszących się do interpretacji prawa podatkowego należy uznać, że zamieszczony w art. 14o § 1 O.p. zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której - pomimo podpisania i oznaczenia datą pisemnej interpretacji - nie doszło do przekazania jej treści wnioskodawcy w ustawowym terminie. Wskazany w tych przepisach termin 3 miesięcy odnosi się zatem do wydania interpretacji w znaczeniu doręczenia jej adresatowi. Samo jej sporządzenie (rozumiane jako podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową) jest w tym ujęciu tylko jednym z etapów wydania interpretacji, a skoro tak - dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art. 14d O.p., przy braku jej doręczenia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o którym mowa w tym przepisie.

Taki kierunek wykładni omawianego przepisu wynika z konieczności uwzględnienia celu ustanowienia tej instytucji prawnej, mającej zapewnić realną ochronę wnioskodawcy. Podkreślone to zostało w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (Druk sejmowy nr 731- www.orka.sejm.gov.pl), w którym wskazano, iż "Zasada państwa prawnego wymaga, aby normy prawne, nakładające na obywateli obowiązki podatkowe, były na tyle jasne i zrozumiałe, by ciężar podatkowy stał się możliwy do przewidzenia. Tego wymagają zasady pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, wyprowadzone z zasady państwa prawnego. Prawo urzeczywistniane jest w procesie stosowania, który decyduje w ostatecznym efekcie o jego miejscu i roli w życiu społecznym. Stosowanie prawa to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego - wiązanie stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną. Stabilne prawo podatkowe jest jednym z istotnych elementów prowadzenia działalności gospodarczej, umożliwia bowiem planowanie działań przedsiębiorcy oraz w znacznym stopniu determinuje podejmowane przez niego decyzje. Stabilność prawa podatkowego zapewnia nie tylko stanowienie jasnych i przejrzystych przepisów, ale też ich jednolite interpretowanie przez organy podatkowe. Ten drugi cel mają realizować przepisy dotyczące "wiążących interpretacji prawa podatkowego".

Na wymóg uwzględnienia gwarancyjnej funkcji interpretacji indywidualnych zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30.10.2006 r., P 36/05 (publ. OTK ZU 2006, nr 9/A, poz. 129). Taki gwarancyjny charakter interpretacji prawa podatkowego oraz jej funkcja ochronna mogą być zrealizowane jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź - o wejściu w życie - milczącej interpretacji, gdyż tylko znajomość tych dat "umożliwi wnioskodawcy ewentualne zastosowanie się do uzyskanej interpretacji i skorzystanie w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji". Ochrona ta nie byłaby pełna w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu interpretacji. W sytuacji np. wydania interpretacji przed upływem 3-miesięcznego terminu, liczonego od daty złożenia wniosku, ale doręczenia go po upływie tego terminu, wnioskodawca do momentu doręczenia pozostawałby w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią "milczącej" interpretacji. Do takich wniosków prowadzi słuszne przekonanie, iż stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Gwarancyjna funkcja omawianej tu instytucji prawa podatkowego musi być wzmocniona tym bardziej, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły, musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do udzielenia (wydania) interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji.

Dokonując wykładni użytego w art. 14o O.p. pojęcia "niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" nie można pominąć sytuacji, w której stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest zgodne ze stanowiskiem organu podatkowego. Wówczas brak jest potrzeby wydawania interpretacji przez organ akceptujący stanowisko podatnika. Zgodnie z analizowanym tu art. 14o O.p. w takiej sytuacji, w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, uznaje się, iż została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Przyjęcie wykładni, iż związanie podatnika własnym stanowiskiem następuje z upływem 3 miesięcy liczonych od dnia wpływu jego wniosku do organu, prowadziłoby do konieczności każdorazowego zasięgania informacji w organie, czy z uwagi na podzielenie jego stanowiska interpretacja taka nie została wydana. W przeciwnym czasie nie miałby on pewności, czy aby pomimo jej nieotrzymania w dacie upływu 3 miesięcznego terminu, wynikającego z art. 14d O.p., nie została ona jednak w ostatnim dniu wysłana i jest aktualnie doręczana. Poprzez przyjęcie zasady, iż wydanie interpretacji rozumiane jest jako jej doręczenie wnioskodawcy, unika się sytuacji braku stabilności podatkowej po stronie wnioskodawcy i jego niepewności co do momentu, od którego jego własne stanowisko wyrażone we wniosku przekształca się z mocy samego prawa w interpretację stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, zgodnie z art. 14o § 1 O.p.

W rezultacie Sąd stwierdza, że gwarancyjna funkcja interpretacji jest zachowana tylko wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia, bądź o wejściu w życie tzw. "milczącej interpretacji" uregulowanej w art. 14o § 1 O.p. Funkcja ta, jak i wyprowadzana z niej ochrona doznawałaby uszczerbku również w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu pisma zawierającego interpretację. Stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności.

W związku z przedstawionymi rozważaniami tut. Sąd wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08) stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". W uchwale tej NSA dokonał również analizy rozwiązań prawnych wprowadzonych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i stwierdził, że w obowiązującym od 1 lipca 2007 r. stanie prawnym Minister Finansów i samorządowe organy podatkowe nie "udzielają" już interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz "wydają" - na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie - stosowną interpretację (art. 14b i art. 14j O.p. w znowelizowanym brzmieniu). W związku z powyższym skład podejmujący uchwałę rozważył, czy zastąpienie słowa "udziela" określeniem "wydaje" podyktowane było potrzebą doprecyzowania budzącej wątpliwości regulacji prawnej, pozwalającego na usunięcie mankamentów związanych ze stosowaniem niektórych przepisów Ordynacji podatkowej, czy też chęcią nadania tym przepisom właściwego, odpowiadającego ich funkcji, brzmienia. Odwołując się do poglądów przedstawicieli doktryny uznających za nieadekwatny do istoty omawianej instytucji prawnej czasownikowy zwrot "udzielać" na rzecz bardziej adekwatnych określeń "dokonywać" lub "wydawać" wskazał na redakcyjny charakter wprowadzonych zmian jak również na istotne znaczenie unormowania zawartego w art. 14e O.p., do którego odsyła art. 14o regulujący kwestię "milczącej" interpretacji. Treść art. 14e O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że interpretacja ma dotrzeć do konkretnego podmiotu, a tym samym - jej wydanie musi zawierać element przekazania określonej informacji wnioskodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny skonkludował, że pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji", gdyż zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza podstaw do innego - niż w stanie prawnym obowiązującym do 1 lipca 2007 r. - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 O.p.). Wypowiedź tę uzupełniono spostrzeżeniem, że istnienie obowiązku doręczenia interpretacji można wyprowadzić pośrednio z treści art. 14i § 2, do którego również odsyła rozważany w sprawie przepis art. 14o § 2 O.p. W myśl art. 14i § 2 O.p., interpretacje indywidualne wraz z informacją "o dacie doręczenia" są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Nie można sobie wyobrazić innego celu tego przepisu, niż poinformowanie właściwego dla podatnika organu podatkowego o dacie, od której jest związany interpretacją indywidualną. W przeciwnym razie informacja o dacie doręczenia byłaby zbędna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela, co do zasady, poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w powyższej uchwale i dodaje, że również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na gruncie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1.07.2007 r. pojęcie "niewydania" interpretacji użyte w art. 14o § 1 O.p. jest interpretowane jako brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku (por. wyrok WSA: z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1403/08, z dnia 9 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 664/08, z dnia 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 698/08, z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Op 356/08, z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3151/08; zob. także wyrok NSA z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 2099/08, Monitor Podatkowy 2009/5/2, LEX nr 492140 - Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach NSA).

Równocześnie jednak z mocy wyraźnego zastrzeżenia ustawodawcy zawartego w art. l4d O.p. do terminu na wydanie interpretacji nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej . Zgodnie z tym ostatnim przepisem termin 3 miesięcy do wydania interpretacji ulega przedłużeniu tylko o okresy do dokonania określonych czynności, okresy zawieszenia postępowania oraz okresy opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Wnioskując a contrario przyjąć należy, że w każdym innym przypadku niedotrzymania 3-miesięcznego terminu następuje związanie stanowiskiem podatnika.

Określenie "bez zbędnej zwłoki" oznacza, iż organ interpretujący winien wydać interpretację w najbliższym możliwym terminie, w jak najkrótszym czasie od dnia otrzymania wniosku (nie zawierającego braków formalnych), z uwzględnieniem oczywiście czasu, który pozwoli mu na wnikliwą analizę stanowiska podatnika oraz na utrzymanie wysokiego merytorycznego poziomu interpretacji. Wykładnia językowa tego przepisu, w kontekście systemowym instytucji interpretacji "milczącej", wyraźnie prowadzi do wniosku, iż zakreślony przez ustawodawcę 3-miesięczny termin jest nieprzekraczalnym terminem maksymalnym. Zalecenie, iż interpretacja winna być wydana bez zbędnej zwłoki (a zatem niezwłocznie, jak najszybciej) powoduje, iż przy rozważaniach nad ewentualnym przekroczeniem terminu do jej wydania Sąd powinien właśnie badać indywidualne okoliczności sprawy.

W omawianej sprawie nie można stwierdzić, aby zaszła jakakolwiek z okoliczności o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Wniosek skarżącej został sformułowany jasno i klarownie, dotyczy to zarówno stanu faktycznego jak i zadanych pytań oraz przedstawienia interpretacji przez wnioskodawcę. Kwestia nie była merytorycznie skomplikowana. Jeśli w takiej sytuacji organ interpretujący przez równe 3 miesiące nie podejmuje żadnych działań, nie wzywa wnioskodawcy do złożenia wyjaśnień albo uzupełnienia wniosku pod względem formalnym, to nie można stwierdzić, iż zastosował się do omawianej dyrektywy "niezwłocznego" wydania interpretacji. W takich okolicznościach sprawy sporządzenie i wyekspediowanie interpretacji dokładnie w ostatnim dniu upływającego do jej wydania terminu świadczy ewidentnie na niekorzyść organu interpretującego, jako indywidualna okoliczność dodatkowa przesądzająca o tym, iż organ przepisanego terminu nie dotrzymał. Zdaniem tut. Sądu termin 3 miesięcy jest na tyle długi, iż nie powinno stanowić problemu sporządzenie i wysłanie interpretacji w takim czasie, aby dotarła ona do adresata przed jego upływem.

Zgodnie z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił w dniu [...] lutego 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez tut. Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 O.p.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 O.p. wszczęte wnioskiem skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem tej interpretacji nie jest organ. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku skarżącego, ponieważ nie istnieje taka potrzeba - interpretacja zostały już wydana i weszła do obrotu prawnego.

Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 O.p. stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 w/w/ ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłaty od pełnomocnictwa - 17 zł oraz honorarium pełnomocnika w kwocie 240 zł.