Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 89/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 czerwca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2011r., sprawy ze skarg A. W., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 25 października 2010r. Nr [...],, [...],, [...],, [...],, [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2005, 2006, 2007, 2008, 2009., I. stwierdza nieważność zaskarżonych decyzji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do czasu prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.285, 00 zł (dwa tysiące dwieście osiemdziesiąt pięć złotych 00/100).

Decyzjami z dnia 25 października 2010r. od nr [...] do nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta K. z dnia 3 marca 2010 r. w sprawie podatku od nieruchomości położonej w Krakowie przy ul. P. za lata 2005- 2009 wydane w wyniku wznowienia postępowania.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonych decyzji organ pierwszej instancji, po wznowieniu z urzędu postępowania ustalił, że na podstawie zapisu w ewidencji gruntów nieruchomość położona w K. przy ul. P. na działce nr [...], obręb [...], jednostka ewidencyjna Ś., stanowi własność M.B., J.B. i A.W. Zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm., dalej:" u.p.o.l.") osoby fizyczne są obowiązane złożyć organowi podatkowemu informację o nieruchomościach sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia.

Jak wskazał organ pierwszej instancji wobec niedopełnienia tego obowiązku i niezgłoszenia zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, koniecznym stało się wznowienie postępowania podatkowego. Po przeprowadzeniu postępowania, organ podatkowy zaskarżoną decyzją ustalił wysokość zobowiązania podatkowego za rok lata 2005-2009. Jako podstawę opodatkowania przyjęto dane wynikające: ze złożonej informacji o nieruchomościach, dołączonych umów najmu lokali, protokołów przekazania lokali, wniosku złożonego przez "T" Sp. z o.o. z dnia 13 lipca 2005r. o dokonaniu wpisu do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie w obiekcie objętym wnioskiem jako Apartamenty [...], aneksu do wniosku nr [...] z dnia 27 czerwca 2008r., informacji z bazy krakowskich obiektów noclegowych Wydziału Promocji i Turystyki.

Dalej organ pierwszej instancji podniósł, że część budynku mieszkalnego przy ulicy P. została umowami najmu oddana w posiadanie Spółce "T" Sp. z o.o., która w przedmiotowych lokalach prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich, jako Apartamenty [...]. Organ pierwszej instancji uznał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. część budynku mieszkalnego opodatkowana powinna być według stawek od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z tym Prezydent Miasta K. decyzjami z dnia 3 marca 2010r. nr [...], [...], [...], [...], [...] uchylił decyzją ostateczną i ustalił podatek od nieruchomości:

- za 2005r. w wysokości 3.571,00 zł;

- za 2006r. w wysokości 5.868,00 zł;

- za 2007r. w wysokości 8.119,00 zł;

- za 2008r. w wysokości 13.952,00 zł;

- za 2009r. w wysokości 11.917,00 zł.

Od powyższych decyzji odwołanie w ustawowym terminie wniósł A.B.B. - pełnomocnik A.W., M.B. oraz J.B.. W odwołaniach zarzucono niewłaściwą interpretację przepisów prawa materialnego bowiem, wynajmowane lokale mają charakter mieszkalny i nie nastąpiła zmiana ich przeznaczenia. Zmiana przeznaczenia lokalu na użytkowy powinna nastąpić decyzją administracyjną wydaną przez Urząd Miasta Wydział Architektury, Powiatowy Nadzór Budowlany lub umową pomiędzy wynajmującym, a najemcą. Zakwestionowano, że lokale mieszkalne, które zostały wynajęte przez "T" Spółkę z o.o. zmieniły swoje przeznaczenie na lokale użytkowe. "T" Spółka z o.o. jest w tym przypadku nie użytkownikiem tych lokali jako lokali użytkowych, tylko pośrednikiem przy ich dalszym wynajmowaniu. Prawo dalszego najmu jest zagwarantowane w umowach zawartych pomiędzy wynajmującym a najemcą.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzjach przywołanych na wstępie stwierdziło, iż w niniejszej sprawie postępowanie zostało wznowione w związku powziętą przez organ pierwszej instancji informacją, że nieruchomość przy ul. P. w K. jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej (Apartamenty [...]). Zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej zwana:" O.p.") w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W związku z ujawnieniem faktu, iż część lokali przy ul. P. w K. została wynajęta "T" Spółce z o.o. prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Organ podniósł, że by budynek mieszkalny mógł być opodatkowany stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, musi być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy. To samo odnosi się do części budynku mieszkalnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z akt sprawy wynika, że lokale nr [...] znajdujące się w budynku przy ul. P. były w spornym okresie wynajmowane na rzecz podmiotu prowadzącego w nich działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich - Spółki "T" sp. z o.o. z siedzibą w K., co wynika z umów najmu. Ponadto w aktach sprawy znajduje się wniosek Spółki "T" Sp. z o.o. z dnia 13 lipca 2005r. o dokonanie wpisu do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie na terenie Gminy Miejskiej K., obiektu pod nazwą "Apartamenty [...] " zlokalizowanego w K. przy ul. P.. We wniosku jako przedsiębiorcę świadczącego usługi hotelarskie w tym obiekcie wskazano "T" sp. z o.o. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, iż będące w posiadaniu Spółki "T" Sp. z o.o. lokale znajdujące się w budynku przy ul. P. w K. w okresie w jakim były w posiadaniu Spółki były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług hotelarskich, a nie na cele mieszkaniowe. Lokale te nie służyły bowiem zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych, a prowadzeniu działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług hotelarskich.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przez adwokata P.O. zarzucono zaskarżonym decyzjom:

- naruszenie zasad postępowania a to art. 121, art. 122, art. 123 O.p., poprzez pominięcie szeregu okoliczności związanych z lokalami nr 12 i 24 w budynku położonym przy ul. P. w K., mające wpływ na wynik sprawy;

- niewłaściwą wykładnię przepisów art. 1a, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust.4 oraz art. 5 u.p.o.l. i przyjęcie, że wykorzystanie osoby trzeciej w wynajmie lokali mieszkalnych skutkuje zmianą charakteru lokalu na zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi administracyjnemu oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania.

W skargach zarzucono min., że organ dowolnie ustalił, że w spornych lokalach świadczono usługi hotelarskie, co miałoby wyłączać możliwość ustalenia, że lokale te nadal miały charakter mieszkalny. Tymczasem lokale te dla przebywających tam osób stanowiły centrum życiowe. Lokale te zajmowały osoby, które kierowane były do pracy przez firmy zagraniczne z oddziałami w Krakowie, a ludzie je zajmujący przyjeżdżali tu na wiele miesięcy nawet lat.

Zdaniem pełnomocnika istotne również dla oceny niniejszej sprawy jest właściwe określenie roli spółki "T" sp. z o.o., której wynajęto lokale. Przyjęcie takiej interpretacji, jak w zaskarżonych decyzjach czyniłoby zbędą funkcję pośrednika w wynajmie lokali na cele mieszkalne i zmuszałoby właścicieli do wyłącznie osobistego zajmowania się nieruchomością. Sam fakt korzystania przy wynajęciu mieszkań z osoby pośredniczącej w zawieraniu umów nie zmienia bowiem charakteru lokali przeznaczonych do wynajmu. Umowa zawarta przez strony dawała spółce "T" sp. z o. o. prawo podnajmu lokali na cele mieszkaniowe innym podmiotom. Celem zaś tej umowy była chęć zarządzania nieruchomością w sposób efektywny i przynoszący właścicielom zyski, bez konieczności ponoszenia przez nich ciężarów związanych z regularnym nadzorem i wykonywaniem szeregu czynności związanych z zawieraniem umów z podnajemcami.

W związku z wezwaniem przez Sąd skierowanym do pełnomocnika P. O. o przedłożenie pełnomocnictw do występowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, adwokat przedłożył pełnomocnictwo udzielone przez A.W. i poinformował, iż pozostali współwłaściciele nieruchomości M.B. i J.B. nie żyją od wiosny 2010r. Do akt przedłożono kopię aktu zgonu J.B., która następnie na wezwanie sądu została przetłumaczona na język polski przez tłumacza przysięgłego. Z aktu zgonu wynika, iż J.B. zmarł 30 kwietnia 2010r.

W związku z tym oraz z oświadczeniem pełnomocnika złożonym do protokołu rozprawy, iż nie ma on prawnej możliwości reprezentowania współwłaścicieli, którzy nie żyją i zmarli na etapie postępowania administracyjnego, Sąd uznał, iż adwokat skutecznie wykazał umocowanie i wniósł skargi w imieniu A.W..

Na rozprawie w dniu 7 czerwca 2011r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 89/11 do I SA/Kr 93/11 i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 89/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana:" p.p.s.a.") Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia, to jest jego zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej, a oceny tej dokonuje w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy.

Z mocy zaś art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej skargi, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz podstawą prawną.

W niniejszej sprawie, Sąd administracyjny z urzędu uwzględnił istotne kwestie proceduralne, które w zasadzie czynią bezprzedmiotową merytoryczną ocenę zaskarżonych decyzji. Zaskarżone decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego naruszają bowiem prawo w stopniu uzasadniającym stwierdzenie ich nieważności.

Podstawę stwierdzenia nieważności stanowi ujawniony w toku postępowania sądowego fakt, iż zaskarżone decyzje zostały wydane na osoby nieżyjące, a tym samym nie mające zdolności prawnej i w konsekwencji zdolności do czynności prawnych.

W ocenie Sądu w sprawie niniejszej należy wziąć pod uwagę istotną okoliczność związaną z kręgiem osób, wobec których toczyło się postępowanie podatkowe oraz będących adresatami decyzji podatkowej. Z treści określonych na wstępie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego wynika, że skierowane zostały do trzech współwłaścicieli nieruchomości, tj. A.W., M.B. i J. B. Jest to konsekwencją rozwiązania przyjętego w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., z którego wynika, że jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Skoro zatem nieruchomość stanowiąca przedmiot opodatkowania w tej sprawie objęta jest współwłasnością wielu osób, to zasadniczo zgodne z powyższym przepisem jest wydanie decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie podatkowe solidarnie wszystkim współwłaścicielom.

Jak wynika z załączonego przez adwokata P.O. uwierzytelnionego tłumaczenia aktu zgonu J.B. urodzony 24 lipca 1935r. w K., syn S.B. i F.F., zmarł 30 kwietnia 2010r. Sąd dostrzegł z urzędu, iż decyzje kierowane były do J.B.(a nie J.B. – jak w akcie zgonu). Także pełnomocnictwo udzielone w toku postępowania administracyjnego A.B.B., udzielone zostało przez J.B.. Sąd, po pierwsze wobec oświadczenia adwokata P.O., a także tego, że oprócz innego imienia pozostałe dane (w tym nazwisko, data i miejsce urodzenia, a także imiona rodziców) są tożsame uznał, iż w niniejszej sprawie J. vel J.B. to ta sama osoba. Co do ewentualnej śmierci drugiego ze współwłaścicieli M.B. to adwokat oprócz oświadczenia, że nie żyje nie dołączył dokumentu potwierdzającego tę okoliczność. Jednakże zdaniem Sądu, wobec faktu, iż bezsporna jest okoliczność śmierci jednej ze stron postępowania, do której zostały skierowane zaskarżone decyzje, uprawnione jest stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

W związku z tym, że śmierć nastąpiła już po wydaniu i doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji, także po wniesieniu odwołania przez pełnomocnika skarżących, a przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy zasadnym stało się stwierdzenie nieważności decyzji drugiej instancji, ze względów przywołanych poniżej.

Należy mieć na uwadze, że postępowanie podatkowe nie może się toczyć z formalnym udziałem osób, które zmarły wcześniej, jak i nie można wydać decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w stosunku do osoby nieżyjącej. Jest to oczywiste. Podatnikiem, zgodnie z art. 7 § 1 O.p., jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Skoro mowa jest w tym przepisie o osobie fizycznej, to chodzi o osobę żyjącą. Obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości podlegają, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., m. in. właściciele (współwłaściciele) nieruchomości. Organ podatkowy może więc prowadzić postępowanie podatkowe i następnie ustalić zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w stosunku do żyjących współwłaścicieli nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania. Jeżeli któryś ze współwłaścicieli zmarł, to spadek po nim nabyli jego spadkobiercy i oni, a nie zmarły wcześniejszy współwłaściciel, powinni być stroną postępowania podatkowego.

Prowadzenie postępowania wobec osoby nieżyjącej i następnie ustalenie obowiązków prawnych stronie po jej śmierci jest powodem stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

Skoro organ II instancji przeprowadził postępowanie podatkowe z udziałem osoby zmarłej a wydaną decyzję skierował do osoby, która nie może być stroną, dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Podatnik będący osobą fizyczną z chwilą śmierci traci zdolność prawną, tj. zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. To oznacza, że w stosunku do takiej osoby nie można wszcząć postępowania podatkowego, lub wydać decyzji. Decyzja taka, jako obarczona wadą nieważności, nie wywołuje skutków prawnych (zob. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1983r., sygn. II SA 261/83, OSPIKA 1984, z. 5, poz. 108). Postępowanie prowadzone z udziałem osoby nieżyjącej i skierowanie do niej decyzji ma charakter postępowania nieistniejącego i rażąco naruszającego prawo. Prowadzenie postępowania w stosunku do osoby zmarłej i wydanie decyzji, której jest adresatem stanowi uchybienie, w wyniku którego, jak trafnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyroku NSA z dnia 14 listopada 2001r., sygn. akt I SA 2642/99, Lex nr 82653, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 października 2009r., sygn. akt I SA/Po 134/09, czy w wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 czerwca 2008r., sygn. I SA/Kr 1771/02, Lex 478676), powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności.

Fakt, że organ odwoławczy nie miał wiedzy o śmierci J.B. i ewentualnie M.B., mimo prawidłowego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi skarżących nie oznacza, że jest zwolniony z obowiązku ustalenia prawidłowego kręgu podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości oraz ustalenia stron postępowania podatkowego.

Każdy przypadek nieprawidłowego ustalenia zdolności prawnej osoby, potraktowanej przez organ podatkowy jako strona, pociąga za sobą wadę nieważności decyzji lub postanowienia przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., niezależnie od przyczyny owego ustalenia. Stroną postępowania podatkowego jest bowiem każdy podmiot wymieniony w art. 133 O.p., co w odniesieniu do osób fizycznych oznacza osoby fizyczne mające zdolność prawną w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, o ile mogą wykazać się jednocześnie interesem prawnym do występowania w danej sprawie na prawach strony, to jest odpowiadają wymaganiu stawianemu przez art. 133 O.p.

Stwierdzenie, że decyzje organu II instancji dotknięte są wadą nieważności, skutkuje odstąpieniem przez Sąd od dalej idącej ich kontroli, pod kątem prawidłowości zastosowania przepisów procesowego i prawa materialnego. Z tej przyczyny również zarzuty skarg nie mogły stać się przedmiotem szczegółowej analizy pod kątem naruszenia prawa innego niż powodującego nieważność decyzji. Taka kontrola może nastąpić dopiero po ustaleniu stanu faktycznego z udziałem prawidłowo ustalonych stron postępowania, mających możliwość uczestniczenia w każdym jego stadium.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji winien uwzględnić podniesione wyżej okoliczności i w pełni stosując się do przepisów warunkujących prawidłowość postępowania podatkowego, wydać rozstrzygnięcie odpowiadające prawu. Postępowanie podatkowe, z uwagi na śmierć podatnika – współwłaściciela nieruchomości, powinno toczyć się z udziałem jego spadkobierców . Nadto organ powinien zbadać okoliczność podnoszoną przez adwokata P.O., iż nie żyje także drugi ze współwłaścicieli nieruchomości M.B.. Oczywiście data śmierci M.B. jest o tyle istotna, że może mieć wpływ na ważność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (gdyby śmierć nastąpiła przed wydaniem i doręczeniem decyzji).

W okolicznościach niniejszej sprawy w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy przymiot strony postępowania podatkowego nie przysługiwał J.B., ewentualnie M.B., ale ich następcom prawnym, i to z ich udziałem, po ich uprzednim ustaleniu, powinno było być prowadzone postępowania podatkowe. Sąd administracyjny, którego zadaniem jest wyłącznie kontrola legalności orzeczeń organów administracji publicznej, nie może pominąć uwzględnienia w sprawie opisanego wyżej faktu ujawnienia braku zdolności prawnej stron postępowania administracyjnego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stwierdził nieważność zaskarżonych decyzji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o niewykonalności zaskarżonych decyzji, a o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, dotyczą tożsamego stany faktycznego i prawnego, stąd zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw