Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska,, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" S.A. na interpretację Prezydenta Miasta L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.

Przedmiotem postępowania jest skarga A S.A. w L. (dalej jako spółka) na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta L. z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...], dotyczącą zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości stadionu piłkarskiego.

Pismem z dnia [...] marca 2011 r. spółka wystąpiła do Prezydenta Miasta L.

o wydanie interpretacji indywidualnej, w trybie art. 14j ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - obecnie - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.), w zakresie stosowania art. 1a pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. - obecnie - tekst jednolity z 2014 r., poz. 849, dalej jako u.p.o.l.) w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm. - obecnie - Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.).

W uzasadnieniu przedstawiła stan faktyczny, zgodnie z którym wybudowała stadion piłkarski składający się z zadaszonych trybun z budynkiem głównym, posiadającym fundamenty, oraz niezadaszonej płyty boiska. W części zadaszonej stadion może pełnić zarówno funkcje pomocnicze dla widowiska sportowego odbywającego się na płycie głównej (miejsca dla widzów, administracja klubu, szatnie, stanowiska komentatorskie, zaplecze rekreacyjne i techniczne), jak również funkcje

w pełni samodzielne (biura, sale konferencyjne, punkty gastronomiczne, stanowiska handlowe).

Spółka powołała się przy tym na opinię rzeczoznawcy budowlanego, zgodnie

z którą stadion spełnia definicje budynku (zadaszone trybuny i budynek główny) jak

i budowli (płyta boiska).

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym sformułowała dwa pytania:

1) czy obiekt stadionu, z wyjątkiem niezadaszonej i nieposiadającej fundamentów płyty boiska (będącej budowlą) stanowi budynek w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

2) czy w związku z tym podatek od nieruchomości od stadionu piłkarskiego powinien być obliczony:

a) dla części, na którą składa się budynek główny i zadaszone trybuny stadionu – na podstawie ich powierzchni użytkowej w wysokości określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.;

b) dla płyty głównej stadionu – w wys. 2% wartości płyty głównej, określonej na podstawie art. 4 ust. 1 u.p.o.l.

Według spółki płyta główna boiska jest budowlą w rozumieniu przepisów ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych, zatem w jej przypadku podatek powinien być obliczany według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z kolei zadaszone trybuny i budynek główny to budynki w rozumieniu powołanej ustawy; w tym przypadku podatek powinien być obliczany na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

Prezydent Miasta pismem z dnia [...]października 2011 r., nr [...]odmówił wydania interpretacji, uznając, że udzielenie odpowiedzi wymaga interpretacji przepisów prawa budowlanego, do czego organ nie jest uprawniony.

W wyniku podjętych czynności prawnych i wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1769/11, uchylił to rozstrzygnięcie, wskazując, że pojęcie ustawy podatkowej, o którym mowa w art. 3 pkt 2 O.p., obejmuje na gruncie podatku od nieruchomości również przepisy Prawa budowlanego.

Po merytorycznym rozpoznaniu wniosku spółki, Prezydent Miasta L. na mocy interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2012 r., nr [...], uznał jej stanowisko w sprawie za nieprawidłowe.

Jak wskazał w uzasadnieniu, powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., zadaszone trybuny na stadionie piłkarskim mogą spełniać rolę budynku jedynie wówczas, gdy będą:

a) trwale związane z gruntem;

b) wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych ze wszystkich stron;

c) posiadać dach;

d) fundamenty.

W ocenie organu żaden z powyższych warunków nie został spełniony, bowiem pod przedmiotowymi trybunami jest wolna przestrzeń a od płyty boiska są one oddzielone zaledwie niską przegrodą.

W konsekwencji przyjął, że podatek od nieruchomości powinien być liczony dla części obejmującej budynek główny, w oparciu o powierzchnię użytkową, to jest zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., natomiast dla zadaszonych trybun i płyty głównej w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w wysokości 2% ich wartości.

Po rozpatrzeniu skargi od powyższej interpretacji, wyrokiem z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. I SA/Wr 1497/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił ten akt, stwierdzając, że organ podatkowy przy jego wydawaniu naruszył art. 14c § 1

w zw. z art. 14b § 3 O.p. Mianowicie dokonał on ustaleń faktycznych w oparciu

o przeprowadzony dowód z oględzin stadionu, pomimo tego, że jest on związany opisem stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto, w ocenie Sądu, organ podatkowy powinien uwzględnić, że Prawo budowlane w art. 3 zalicza do budowli również "budowle sportowe", w tym stadiony.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], Prezydent Miasta L. na podstawie art. 14j § 1 i § 3 w zw. z art. 14b i art. 14c § 3 O.p. uznał ponownie stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stwierdził, że płyta główna stadionu i część trybun zadaszonych stanowią wspólnie budowlę w rozumieniu u.p.o.l. W konsekwencji powinny być zatem opodatkowane na zasadzie art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z kolei budynek główny stadionu, wraz z pozostałą częścią trybun, stanowi budynek, który podlega opodatkowaniu

w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Wyrokiem z dnia 30 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1167/13, uchylił i tę interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy nie tylko wyszedł poza granice nakreślonego przez spółkę stanu faktycznego, naruszając tym samym art. 14b § 3 O.p., ale również nie uzasadnił, jakie przesłanki przesądziły o tym, że część trybun, wskazanych przecież we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako jednolita budowla z budynkiem głównym stadionu, została uznana za budowlę a część za budynek.

Sąd podniósł również, że organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie nieprawidłowego rozumienia wymogu "wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegrody budowlanej", o którym to mowa w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego.

Kolejną w sprawie interpretacją indywidualną, z dnia [...] stycznia 2014 r.,

nr [...], Prezydent Miasta L. uznał ponownie stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy podał, że zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem jest taki obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w myśl przepisów Prawa budowlanego (art. 3 pkt 1 lit. a) budynek to obiekt budowlany wraz

z instalacjami i urządzeniami technicznymi, niebędącym obiektem małej architektury ani budowlą. Organ podatkowy zauważył przy tym, że definicja budynku zawarta

w przepisach u.p.o.l. oraz w Prawie budowlanym nie zawiera żadnych innych elementów, zawężających to pojęcie.

Z kolei z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury a także urządzenie budowlane, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W konsekwencji, zdaniem organu podatkowego, zadaszone trybuny na stadionie piłkarskim spółki muszą spełnić cztery warunki, by móc zostać uznane za pełniące rolę budynku lub jego części. Mianowicie:

a) być trwale związane z gruntem;

b) być wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych;

c) posiadać fundamenty;

d) posiadać dach.

Prezydent Miasta L. stwierdził dalej, że tylko niektóre z tych warunków są spełnione, w zakresie trwałego związania z gruntem czy posiadania fundamentów. Natomiast trybuny te nie są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych ze wszystkich stron. Również zadaszenie nad trybunami nie spełnia wymogów dachu, bowiem nie osłania ze wszystkich stron przed wpływami atmosferycznymi.

Powyższe stanowisko potwierdza, według organu, sama spółka, która podaje

w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że stadion piłkarski

w swojej konstrukcji nie stanowi obiektu jednolitego, gdzie wyraźnie można wyodrębnić część stadionu nie spełniającą warunku zadaszenia (płytę boiska piłkarskiego).

Organ podatkowy podniósł także, że z decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w L. nr [...]z dnia [...] lutego 2009 r. oraz nr [...]z dnia [...] lipca 2010 r. w sprawie udzielenia pozwolenia na użytkowanie stadionu piłkarskiego wynika, że stadion piłkarski spółki zaliczony został do V kategorii obiektów budowlanych, to jest obiektów sportu i rekreacji, takich jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny i zjeżdżalnie, o której mowa w załączniku do ustawy. To zakwalifikowanie jest zaś zgodne z definicją budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

W konsekwencji powyższego organ podatkowy uznał, że obiekt stadionu, nie stanowi budynku w rozumieniu u.p.o.l., za wyjątkiem budynku głównego. to zaś oznacza, że podatek od nieruchomości powinien być liczony:

a) dla części, na którą składa się budynek główny, na podstawie jego powierzchni użytkowej, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

b) dla zadaszonych trybun i płyty głównej stadionu w wysokości 2% wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa spółka na interpretację indywidualną z dnia [...] stycznia 2014 r. wniosła skargę, w której rozstrzygnięciu temu zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, to jest art. 155 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) , poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1167/13;

2) przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, poprzez błędne uznanie, że jednolity obiekt stadionu składający się z trybun wraz z budynkiem głównym, posiadających fundament, w pełni zadaszonych i wydzielonych z przestrzeni przegrodami budowlanymi, nie stanowi jako całość budynku w rozumieniu u.p.o.l.

i w konsekwencji błędne przyjęcie, że "Podatek od nieruchomości (...) dla zadaszonych trybun (powinien być obliczony w wysokości 2% wartości" (str. 4 interpretacji) a nie na podstawie powierzchni użytkowej.

Podnosząc powyższe spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu spółka w pierwszej kolejności odniosła się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Podniosła, że wyrażona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania orzeczeniem sądu administracyjnego oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, zobowiązane są do zastosowania się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku.

Natomiast w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy całkowicie pominął wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2013 r.

Stwierdzając powyższe, spółka wskazała, że organ podatkowy naruszył prawo materialne poprzez przyjęcie, że jednolity obiekt stadionu, składający się z trybun wraz z budynkiem głównym, posiadających fundament, w pełni zadaszonych i wydzielonych z przestrzeni przegrodami budowlanymi, nie stanowi jako całość budynku w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Ponadto, zdaniem spółki, nawet gdyby przyjąć, że trybuny są odrębnym obiektem od budynku głównego stadionu, to i tak stanowiły odrębny budynek.

Wydzielenie budynku z przestrzeni nie oznacza bowiem w każdym przypadku jego całkowite zamknięcie. Funkcję wydzielenia obiektu może pełnić w przypadku zadaszonych trybun balustrada lub betonowa przegroda, na której umocowane są barierki oddzielające trybuny od strony boiska sportowego.

Podniosła, powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że definicja budowli zawarta w tej ustawie ma charakter negatywny i odwołuje się między innymi do pojęcia budynku, poprzez zdefiniowanie budowli w drodze wykluczenia możliwości kwalifikacji danego obiektu jako budynku lub obiektu małej architektury.

Konsekwentnie, w celu ustalenia czy dany obiekt stanowi budowlę, należy

w pierwszej kolejności ustalić czy nie stanowi on budynku w rozumieniu u.p.o.l. Ustalenie zaś, że dany obiekt budowlany stanowi budynek, wyklucza jego kwalifikację jako budowli.

Następnie spółka podała, że w opisie stanu faktycznego, zawartym we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazała, że budynek główny wraz z trybunami stanowi jednolity element stadionu, pełniący różne funkcje pomocnicze dla widowiska sportowego bądź zupełnie samodzielne. W ramach stadionu wyodrębniona została jako osobny element jedynie płyta boiska.

To zaś oznacza, że spełniający kryteria budynku obiekt budowlany ani jego część nie może zostać zakwalifikowany jako budowla dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Spółka zarzuciła, że w zaskarżonej interpretacji nie została wskazana żadna podstawa prawna ani uzasadnienie dla dokonanego przez organ podatkowy podziału jednolitego stadionu na częściowo budynek a częściowo budowlę. Również względy techniczne, co wynika z przedłożonej ekspertyzy, nie przemawiają za takim podziałem.

Dalej spółka stwierdziła, że również na gruncie art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, do którego odwołują się przepisy u.p.o.l. nie jest możliwe aby jeden obiekt należał do więcej niż jednej kategorii: budynku, budowli, obiektu małej architektury.

Wreszcie powołała się na przedłożoną do akt sprawy ekspertyzę oraz Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych.

Zaznaczyła również, że jej stanowisko znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych (spółka powołała wyroki: z dnia 06 kwietnia 2011 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, sygn. I SA/Bd 116/11; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1538/11, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 323/12.).

W szczególności zaś we wcześniej powołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2013 r., w którym Sąd wskazał, że jednolity obiekt budowlany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie może być jednocześnie budynkiem i budowlą, gdyż jest to sprzeczne z u.p.o.l. Spółka podkreśliła także, że w wyroku tym Sąd stwierdził, że wydzielenie z przestrzeni nie oznacza w każdym przypadku jej całkowitego zamknięcia.

Spółka zauważyła ponadto, że sporne trybuny, nawet, gdyby przyjąć, że stanowią odrębny budynek od budynku głównego stadionu, i tak, samodzielnie, spełniłyby przesłanki uznania ich za budynek.

Zadaszone trybuny są bowiem trwale związane z gruntem, wydzielone

z przestrzeni przegrodami budowlanymi oraz posiadają fundamenty i dach, co przesądza o możliwości ich kwalifikacji jako budynku. Z powodu tego, tylko płyta boiska piłkarskiego powinna być traktowana dla celów podatku od nieruchomości jako budowla.

Co do zadaszenia trybun, spółka stwierdziła, że specyfika dachu polega na osłonięciu obiektu od góry a nie od boku, jak to sugeruje organ podatkowy. Takie też stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w wyroku z dnia 08 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 191/13, stwierdził, że dopiero obiekt całkowicie

i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry, przestaje być budynkiem a nawet obiektem budowlanym.

Z kolei w kwestii wydzielenia z przestrzeni, spółka stwierdziła, że jakkolwiek specyfika stadionu oznacza, że jest on otwarty na płytę boiska, to jednak trybuny są wydzielone z przestrzeni z każdej strony.

W tym zakresie spółka powołała się na definicję przytoczoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/PO 356/10, a zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego PWN pod red. prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2006 r., że przegroda jest to, to co przegradza, odgradza, dzieli; ścianka przedzielająca, przepierzenie, bariera, itp.; cienka, gruba przegroda; przegroda z cegły, z desek") oraz stanowisko tego Sądu, że

wystarczające jest, aby przegroda jedynie zakreślała granice obiektu. Analogiczne stanowisko, według spółki, przyjął Wojewódzki Sądu Administracyjny w Lublinie

w wyroku z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 323/12.

Według spółki, oddzielenie trybun od boiska barierką, oznacza ich wydzielenie

z przestrzeni. Barierka, jako rozwiązanie technologiczne, umożliwiające widzom oglądanie widowiska sportowego, jest elementem zastępującym pełną przegrodę budowlaną, którą byłaby ściana. Jest zatem swego rodzaju otworem technicznym, niezbędnym do prawidłowego funkcjonowania budynku stadionu. Nie oznacza to jednak, że barierka ta nie jest przez to przegrodą budowlaną, skoro oddziela stadion od płyty boiska i jako element budowlany spełnia wymagania wydzielenia i bezpieczeństwa - jej wysokość zgodnie z § 298 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) określona jest parametrami minimalnymi dla tego rodzaju budynku: wysokość -110 cm, prześwit 20 cm.

Spółka podniosła, że zbieżny pogląd został także przedstawiony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2013 r.

Końcowo spółka podniosła, że również autorzy przedłożonej do akt sprawy ekspertyzy, posiadający przy tym niezbędną wiedzę fachową w zakresie Prawa budowlanego, jednoznacznie stwierdzili, że zadaszone trybuny i budynek główny spełniają definicję budynku.

Z kolei Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, jakkolwiek nie może stanowić podstawy klasyfikowania obiektów jako budowli w rozumieniu ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych, to pełni rolę pomocniczą przy ustalaniu, czy zadaszone trybuny stanowią budynek czy budowlę. I w tym zakresie potwierdza ona stanowisko spółki, bowiem w klasie 1265 zaliczone zostały do budynków niemieszkalnych między innymi budynki kultury fizycznej, w tym zadaszone trybuny do oglądania sportu na świeżym powietrzu. Odmiennie zaś, bo w klasie 2411 sklasyfikowane zostały budowle sportowe i rekreacyjne, a w tym zagospodarowane tereny sportowe przeznaczone do uprawiania sportu na świeżym powietrzu, gdzie jednocześnie wymieniona wyżej klasa nie obejmuje zadaszonych trybun z miejscami do siedzenia przeznaczonych do oglądania sportów na świeżym powietrzu.

Dodatkowe zaś potwierdzenie powyższego stanowi tożsama kwalifikacja zadaszonych trybun przyjęta w Klasyfikacji Środków Trwałych (symbol 107 KŚT). Sama Klasyfikacja Środków Trwałych może przy tym pomocniczo stanowić o kwalifikacji zadaszonych trybun jako budynku, ponieważ odwołuje się ona do definicji budynku w Prawie budowlanym.

W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta L. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest obiekt stadionu, z wyjątkiem niezadaszonej i nieposiadającej fundamentów płyty boiska (będącej budowlą). Według spółki płyta główna boiska jest budowlą w rozumieniu przepisów ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych, zatem w jej przypadku podatek powinien być obliczany według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z kolei zadaszone trybuny i budynek główny to budynki w rozumieniu powołanej ustawy; w tym przypadku podatek powinien być obliczany na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Organ podatkowy uznał zaś, że obiekt stadionu, nie stanowi budynku w rozumieniu u.p.o.l., za wyjątkiem budynku głównego. to zaś oznacza, że podatek od nieruchomości powinien być liczony dla części, na którą składa się budynek główny, na podstawie jego powierzchni użytkowej, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a dla zadaszonych trybun i płyty głównej stadionu w wysokości 2% wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z zawartym w ww. przepisach odesłaniem, kwalifikacja obiektów budowlanych dokonana być musi z uwzględnieniem przepisów prawa budowlanego w tym zakresie, a więc z zastosowaniem wykładni systemowej opartej na tej gałęzi prawa. Podkreślić przy tym należy, że zakres pojęcia budynek czy budowla należy ustalać zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z uwzględnieniem art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.).

Stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.o.l., przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z powołanych przepisów wynika, że zasadnicze znaczenie przy definiowaniu budynku i budowli ma definicja "obiektu budowlanego" w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Tak więc chcąc ustalić, czy dany obiekt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalić, czy jest obiektem budowlanym czy też może kilkoma obiektami w rozumieniu prawa budowalnego. Jeżeli jest, to należy przejść na grunt definicji budynku i budowli zawartej w u.p.o.l.. Definicje budynku i budowli z Prawa budowlanego stosuje się pomocniczo, gdyż zasadnicze znaczenie mają definicje tych pojęć zawarte w u.p.o.l. i to na ich podstawie rozstrzygamy, czy dany obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowalnego jest budynkiem, czy też budowlą w rozumieniu u.p.o.l.

W załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii V obiektów budowlanych wymieniono obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie, a w kategorii XV obiektów budowlanych wymieniono budynki sportu i rekreacji, jak: hale sportowe i widowiskowe, kryte baseny. Jak wynika z porównania tych dwóch kategorii budowlanych kategoria V dotyczy budowli sportu i rekreacji, wśród których wprost został wymieniony stadion, natomiast kategoria XV dotyczy budynków sportu i rekreacji. Stadion w załączniku do ustawy Prawo budowlane jest wprost wymieniony jako obiekt budowlany. Ustawodawca nie dokonuje podziału stadionu na dwa odrębne obiekty budowlane jak płyta boiska i trybuny, tak jak to czyni strona skarżąca. Co więcej z przedstawionego stanu faktycznego oraz załączonej do wniosku o interpretację dokumentacji budowlanej wynika, że skarżąca realizowała jedno zamierzenie budowlane w II etapach a mianowicie budowę stadionu piłkarskiego obejmującą trybuny oraz boisko główne stadionu. Z decyzji z dnia [...] lutego 2009 r. i [...] lipca 2010 r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie stadionu piłkarskiego wynika, że obiekt ten został zaliczony do kategorii V obiektów budowlanych.

W świetle powyższych przepisów oraz stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez stronę wraz z dokumentacją budowlaną stadionu przyjąć należy, że stadion składający się z płyty boiska i trybun jest budowlą o której mowa w kategorii V załącznika do ustawy Prawo budowlane.

Stadion piłkarski nie jest budynkiem ponieważ nie spełnia definicji budynku zawartej w 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie posiada bowiem wszystkich koniecznych elementów pozwalających uznać go za budynek. Przede wszystkim nie posiada dachu. Nie można zakwalifikować go jako budynek ponieważ został wprost wymieniony w ustawie Prawo budowlane jako budowla w art. 3 ust. 3 w związku z załącznikiem do tej ustawy.

O uznaniu (bądź nieuznaniu) spornego stadionu za obiekt budowlany nie może natomiast przesądzać, jak przyjęła spółka, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) i zawarte w nich definicje obiektu budowlanego. Zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłanie dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany w ustawie. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego wart. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zgodzie z Konstytucją RP, uznać trzeba, że odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej (vide: wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., II FSK 553/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powołane przez stronę rozporządzenie stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, co oznacza, iż nie może ono stanowić podstawy do uznania danego obiektu za obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, jak też powołane w nim orzecznictwo sądów administracyjnych).

Trybunał Konstytucyjny rozważał wprawdzie zagadnienie opodatkowania budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym, co doprowadziło do konkluzji, że: "(...) nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Trybunał podkreślił przy tym, że konieczność przestrzegania standardów konstytucyjnych wymaga takiej wykładni pojęcia "budowla" dla celów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy której za budowlę uznaje się wyłącznie obiekty wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane lub w pozostałych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Przy takim ujęciu budowli Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonych z art. 217, w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP.W cytowanym wyroku Trybunał istotnie zawarł określone dyrektywy interpretacyjne, stanowiące wskazówki przy dokonywaniu wykładni analizowanych przepisów. Nie stanowią one jednak wiążącej wykładni przepisów prawa, co zresztą kilkukrotnie podkreślił sam Trybunał.: "Biorąc pod uwagę, że w rozważanej sytuacji nie istnieje inna metoda ustalenia, czy badane uregulowanie jest konstytucyjne, rozstrzygnięcie kwestii zgodności z ustawą zasadniczą z konieczności wymaga przeprowadzenia przez Trybunał Konstytucyjny samodzielnej interpretacji zaskarżonego unormowania (...). Działania tego rodzaju nie można w żadnym razie utożsamiać z dokonywaniem przez Trybunał powszechnie wiążącej wykładni aktów normatywnych" oraz "(...) Trybunał Konstytucyjny nie jest władny dokonywać wiążącej wykładni aktów normatywnych, a przeprowadzona w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku analiza interpretacyjna ma na celu wykazanie, iż zakwestionowana regulacja nie narusza wymogów ustawy zasadniczej". Dodatkowo, co wymaga podkreślenia, przedmiotowy wyrok został wydany w odniesieniu wyłącznie do jednego z typów obiektów (wyrobisk górniczych) mogących potencjalnie stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie odnosi się on natomiast do konstytucyjności.

Zważyć w tym zakresie należy, że swoją argumentację o zakwalifikowaniu trybun stadionu do budynku strona opiera na definicji obiektów budowlanych zawartych w rozporządzeniu w sprawie PKOB, które to akty, jako nieposiadające rangi ustawowej - co wyżej podkreślono - nie mogą przesądzać o zakwalifikowaniu danego obiektu jako obiektu budowlanego podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Sąd nie podziela w tej materii stanowiska wyrażonego w przedstawionej przez spółkę opinii, w której dokonano kwalifikacji trybun stadionu piłkarskiego do budynku na podstawie przepisów techniczno-budowlanych. Jednakże, co wymaga podkreślenia, ustawodawca nie rozróżnia w stadionie płyty boiska i trybun, lecz traktuje stadion jako pewną całość. Tym samym podnoszona w skardze przez spółkę okoliczność, że na trybunach odbywają się inne imprezy, nie zmienia faktu, że sztuczne dzielenie stadionu na dwa obiekty tj. trybuny i płytę boiska doprowadzi do zaburzenia celowości istnienia budowli i spowoduje niemożność jej funkcjonowania jako stadionu.

Za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji, że "zaliczenie takiego obiektu budowlanego do kategorii budowli zostało sprecyzowane w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego definiującego pojęcie budowli. W ramach tej definicji wyszczególnione są podstawowe rodzaje budowli (w tym stadiony) i jako budowle sportowe zalicza się je do kategorii V obiektów sportowych". W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1497/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że "przy ponownym rozpatrzeniu wniosku spółki Prezydent Miasta L. powinien dokonać interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wziąć wzgląd na fakt, że obiekt budowlany nie może być jednocześnie budynkiem i budowlą oraz odnieść się do kwestii, że ustawa Prawo budowlane (art. 3 ust. 3 + załącznik do ustawy) za budowlę uznaje również "budowle sportowe", do których zalicza także stadiony."

W ocenie Sądu organ wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postepowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Jak wynika z treści poprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1167/13 Sąd uchylił interpretację indywidualną Prezydenta Miasta L. z dnia [...]kwietnia 2013 r. z przyczyn proceduralnych uznając, że "przeprowadzając podział zadaszonych trybun w celu wskazania sposobu i podstaw ich opodatkowania, nie wyjaśnił przy tym organ przyczyn rozróżnienia takiej kwalifikacji tych trybun pod kątem stosowania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, odnosząc się jedynie do tych z zadaszonych trybun, które uznał za spełniające warunki budowli. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji organ nie tylko, że wyszedł poza granice nakreślonego przez stronę stanu faktycznego, lecz dokonując oceny stanowiących przedmiot opodatkowania zadaszonych trybun nie uzasadnił, jakie warunki przesądziły o zaliczeniu niektórych ze wskazanych we wniosku jako jednolita budowla trybun do budynków, a jakie do budowli, dokonując ich podziału wbrew treści wniosku."

W wyroku tym Sąd wyraził jedynie pogląd, że "przeprowadzając językową wykładnię przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych należy, wbrew stanowisku organu, stwierdzić, że przesłanka ta nie oznacza tylko takiej sytuacji, w której obiekt budowlany musi być zamknięty ze wszystkich stron, przegrody muszą być kompletne od poziomu podłogi do poziomu dachu i np. zabezpieczać przed wpływem czynników zewnętrznych. Wystarczy, aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu, a zapewne oddzielenie trybun od płyty boiska betonową przegrodą, na której umocowane są barierki zakreśla granice obiektu (por. wyrok WSA z dnia 15.12.2010 r. sygn. IIISA/Po 356/10, niepubl.). Wbrew twierdzeniom skargi Sąd w poprzednim wyroku nie rozstrzygnął merytorycznie kwestii spornej.

Zawarty w tym wyroku pogląd, że istniejące przegrody mają zakreślać jedynie granice obiektu, w świetle treści zaskarżonej interpretacji jak również powyższych rozważań składu obecnie orzekającego pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Istotne w sprawie jest to, że organ wykonując zalecenia Sądu dokonał oceny stanowiącego przedmiot opodatkowania stadionu i uzasadnił, jakie warunki przesądziły o zaliczeniu go jako jednego obiektu do budowli.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.