Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 2057/13 w sprawie ze skargi BANK S. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz BANK S. S.A. z siedzibą w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I FSK 1539/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt III SA/Gl 2057/13, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez I. SA w K. (dalej Skarżąca) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 września 2013 roku, w przedmiocie podatku od towarów i usług, w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej oraz zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Skarżąca spółka we wniosku do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera z funduszami inwestycyjnymi i emerytalnymi umowy o prowadzenie rejestru aktywów funduszu inwestycyjnego, jak i umowy o przechowywanie aktywów funduszu emerytalnego i wykonywanie obowiązków depozytariusza, o których mowa w art. 72 ustawy o funduszach inwestycyjnych (Dz. z 2004 r. nr 146, poz.1546, dalej u.f.i.) oraz art. 159 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz.U. z 2010 r. nr 34, poz.189, dalej u.f.f.e.). Do 31 marca 2013 r. usługi świadczone przez Bank mieściły się w definicji zarządzania zawartej w art. 43 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tj: Dz. U. z 2011 roku, Nr 177, poz. 1054) dalej ustawa o VAT i korzystały ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT. Ponieważ definicja zarządzania została wykreślona z ustawy, Bank wystąpił o potwierdzenie dotychczasowych zasad opodatkowania prowadzonej działalności w ramach powyższych umów. Usługi świadczone na rzecz funduszy można podzielić na te, których przedmiotem jest: 1) prowadzenie rachunków pieniężnych funduszy oraz dokonywanie rozliczeń transakcji na tych rachunkach, 2) prowadzenie rachunku zdematerializowanego papierów wartościowych funduszy, na których papiery przechowywane są w formie zapisów elektronicznych w celu odzwierciedlenia prawa własności oraz dokonywania rozliczeń transakcji na takich aktywach funduszy, 3) przyjmowanie depozytów i przechowywanie papierów wartościowych mających postać dokumentu oraz innych aktywów funduszy niebędących środkami pieniężnymi oraz instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, 4) działania wynikające z narzuconych na depozytariuszy obowiązków, o których mowa w art. 72 ust. 1-5 u.f.i. i art. 159 pkt 1-6 u.f.f.e. W ramach umowy realizowane są, zatem czynności typowo bankowe jak przechowywanie środków pieniężnych i papierów wartościowych, prowadzenie rachunków z tym związanych, jak i czynności narzucone przez wskazane przepisy ustaw. W związku z powyższym Spółka zadała pytania: 1) Czy usługa wskazana w pkt 1 korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT? 2) Czy usługi wskazane w pkt 2 korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT? 3) Czy usługi wskazane w pkt 3 podlegają opodatkowaniu wg stawki podstawowej? 4) Czy usługi wskazane w pkt 4 korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT – w zakresie, w jakim dotyczą aktywów funduszy będących instrumentami finansowymi w rozumieniu u.o.i.f oraz podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej – w zakresie, w jakim dotyczą pozostałych aktywów funduszy? W opinii Banku świadczone usługi, o których mowa w pkt 1 i 2 oraz usługi polegające na wykonywaniu usług depozytariusza z pkt 4 w zakresie, w jakim dotyczą aktywów funduszy będących instrumentami finansowymi, korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie wskazanych przepisów. Z kolei usługi opisane w pkt 3 i 4 w zakresie, w jakim nie dotyczą aktywów funduszy niebędących instrumentami finansowymi, nie korzystają ze zwolnienia z VAT i podlegają opodatkowaniu stawką podstawową. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji za prawidłowe uznał stanowisko odnośnie pkt 1 do 3. Natomiast w przypadku pkt 4 wskazał, że jest ono nieprawidłowe w części dotyczącej usług depozytariusza polegających na prowadzeniu rejestrów aktywów oraz wykonywaniu pozostałych czynności, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Za prawidłowe uznał stanowisko dotyczące usług świadczonych przez depozytariusza polegających na prowadzeniu rejestru aktywów oraz wykonywaniu innych czynności wskazanych w pkt 4, których przedmiotem są aktywa inne niż instrumenty finansowe. Organ odwołał się do wyroku TS UE C-169/04 z 4 maja 2006 r. i art. 135 ust. 1 lit. g dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W wyroku tym Trybunał wykazał, że czynności depozytariusza nie mieszczą się w zakresie usług zarządzania funduszami, ponieważ ich cechą jest kontrola i nadzór nad działalnością funduszy, a nie zarządzanie nimi. Zdaniem organu, w świetle powołanego wyroku usługi depozytariusza na rzecz funduszy inwestycyjnych i emerytalnych nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT. Spółka nie zgodziła się z negatywnym stanowiskiem organu przedstawionym w interpretacji i w tej części wezwała do usunięcia naruszenia prawa. Wskazała na naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj:Dz. U. z 2015 r., poz. 513) dalej O.p. w związku z art. 14h tej ustawy, gdyż w innych interpretacjach wydanych przez Ministra Finansów, w identycznym stanie faktycznym i prawnym organ przedstawił odmienny pogląd, co do opodatkowania usług depozytariusza polegających na prowadzeniu rejestru, którego przedmiotem są instrumenty finansowe. Odwołała się w tej kwestii do interpretacji z wniosku D. SA z dnia 29 sierpnia 2013 r. nr [...] i z wniosku B. z dnia 2 września 2013 r. nr [...]. Podkreśliła, ze stan faktyczny sprawy opisany w pkt 4 składał się z szeregu czynności regulowanych przepisami art. 72 u.f.i. i art. 159 u.o.f.f.e, które można podzielić na dwie grupy, prowadzenie rejestrów i pozostałe czynności o charakterze kontrolno-nadzorczym. W powyższych interpretacjach organ uznał, że prowadzenie rejestrów przez depozytariusza i dokonywanie rozliczeń zawartych przez fundusze transakcji korzysta ze zwolnienia, jeżeli dotyczą instrumentów finansowych, w przypadku rejestracji innych aktywów niż instrumenty finansowe usługa podlega opodatkowaniu. Natomiast pozostałe usługi świadczone, jako depozytariusz podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej, gdyż nie są związane z usługą finansową. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Sąd rozpoznając skargę uznał, że organ naruszył art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., co w świetle art. 146 p.p.s.a. skutkowało uchyleniem interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części. Sąd wskazał, że Minister Finansów zobligowany był stosować się w prowadzonym postępowaniu do wskazań płynących z art. 121 § 1 O.p. i prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W kontrolowanej sprawie Minister Finansów obowiązkowi temu uchybił, gdyż oceniając ten sam stan faktyczny i interpretację mających do niego zastosowanie przepisów ustawy o VAT wydał rozbieżne rozstrzygnięcia. Zaskarżona interpretacja została wydana w dniu 20 września 2013 r., a wskazane przez stronę interpretacje indywidualne w dniu 29 sierpnia i 2 września 2013 r. W ocenie Sądu, wydanie zaskarżonej interpretacji podważa zaufanie do organów podatkowych, zwłaszcza, gdy dotyczy to rozpatrzenia przez organ podatkowy wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, której celem jest wypracowanie jednolitego stanowiska nie tylko organów podatkowych w tożsamych kwestiach, ale podmiotów świadczących usługi dla klientów funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Sąd wyjaśnił, że naruszenie przepisów postępowania przez Ministra Finansów, w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji polegało na tym, że organ w zaskarżonym akcie dokonał odmiennej oceny przedstawionego stanu faktycznego nie odnosząc się do wskazanych interpretacji i nie zajmując jednoznacznego stanowiska, która z wydanych interpretacji w jego ocenie jest prawidłowa lub dlaczego zmienił pogląd. 3. Skarga kasacyjna Minister Finansów w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14a, art. 14e § 1 i art. 14 b § 1 i art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14h O.p., poprzez przyjęcie, że organ dokonał odmiennej oceny przedstawionego stanu faktycznego nie odnosząc się do wskazanych interpretacji i nie zajmując jednoznacznego stanowiska, która z wydanych interpretacji w jego ocenie jest prawidłowa lub dlaczego zmienił pogląd, co podważa zaufanie do organów podatkowych. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Skarżąca Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W jej ocenie skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a objęty nią wyrok odpowiada prawu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. Na etapie postępowania kasacyjnego podstawowym zagadnieniem spornym jest to, czy za naruszenie zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 O.p., dającej podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji należy uznać to, że organ interpretacyjny nie odniósł się w żaden sposób do wydanych trzy tygodnie wcześniej interpretacji indywidualnych, skierowanych wprawdzie do innych banków, lecz wydanych w oparciu o taki sam stan faktyczny oraz identyczny stan prawny.

5.3. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 14h O.p. przepis ten stosuje się odpowiednio w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Zasady ogólne w postępowaniu podatkowym mają charakter normatywny. Wynikają bowiem wprost z przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2002 r., III SA 3390/00, PP 2003, nr 1, s. 63, wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar. Stąd też art. 121 § 1 O.p. nie może być traktowany jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale powinien być przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet wówczas gdy w toku postępowania nie dojdzie do naruszenia innych przepisów Ordynacji podatkowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2014 r., I GSK 893/12, CBOSA).

5.4. Zasada zaufania, wyrażona w art. 121 § 1 O.p. stanowi swojego rodzaju rozwinięcie zasady praworządności określonej w art. 120 O.p. oraz konstytucyjnej zasady legalizmu. W zakresie stosowania prawa zasada ta wymaga od organu prowadzącego postępowanie pewnej kultury administrowania. Powinna się ona przejawiać w takim prowadzeniu postępowania podatkowego, aby strona miała przeświadczenie, że organ realizuje wszystkie swoje procesowe obowiązki. Ponadto strona musi mieć pewność, że zachowanie organu jest takie same w stosunku do wszystkich stron toczących się postępowań administracyjnych, a więc, że żaden podmiot nie jest preferowany lub też dyskryminowany. Nie może być zatem żadnej uznaniowości. Jest to szczególnie widoczne na etapie uzasadniania swych rozstrzygnięć. To z pisemnych motywów strona powinna uzyskać informacje odnoszące się nie tylko do argumentacji podjętego aktu administracyjnego. Z lektury uzasadnienia osoba ta musi odnieść przeświadczenie, że organ podatkowy stosował prawo w sposób przemyślany, gwarantujący stabilność porządku prawnego. W piśmiennictwie przyjmuje się, że sprzeczną z zasadą zaufania obywateli do działania organów podatkowych i stanowczo nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy w dwóch różnych postępowaniach podatkowych skierowanych wobec tego samego podatnika ten sam organ, dysponując takim samym materiałem dowodowym, dokonuje całkowicie odmiennej jego oceny prawnej. Jeżeli zaś organy podatkowe decydują się na zmianę dotychczas prezentowanego stanowiska, wówczas stosując zasadę zaufania, obowiązane są uzasadnić powody takiej zmiany. Dlatego uzasadnienie orzeczenia zmieniającego dotychczasowe stanowisko powinno zawierać nie tylko podstawę faktyczną i przytoczenie przepisów prawa, lecz także kompleksową wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów (zob. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, Pr i P. 2013, nr 8, s. 14).

5.5. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy wskazać, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nieco wcześniej dwa banki wystąpiły z wnioskiem o interpretacje indywidualną przepisów prawa podatkowego. W tych wnioskach wskazano identyczny, jak w niniejszej sprawie, stan faktyczny. Zadano takie same pytania. Minister Finansów w stosunku do tych dwóch banków wydał inną interpretację indywidualną niż ta, która jest przedmiotem niniejszego postępowania. Przy czym interpretacje te zostały wydane w oparciu o te same przepisy prawne z powołaniem się na ten sam wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Minister Finansów w żaden sposób nie odniósł się do tej sytuacji. Nie wskazano dlaczego przy tym samym stanie faktycznym i prawnym wydano różne interpretacje indywidualne. Nie wypowiedziano się, czy odstąpiono od wcześniej prezentowanego stanowiska, ani nie podano skąd różnica w ocenie prawnej. W związku z tymi okolicznościami należy się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, który uznał brak ustosunkowania się Ministra Finansów do wcześniej wydanych interpretacji indywidualnych, podejmowanych w takim samym stanie faktycznym i prawnym, za naruszenie zasady zaufania z art. 121 1 O.p., która to zasada ma zastosowanie w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji na podstawie odesłania zawartego w art. 14h.

5.6. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP szeroko rozumiane nakładanie podatków należy do wyłącznej kompetencji ustawowej. Zgodnie bowiem z tą normą konstytucyjną nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zatem wszystkie obowiązki podatkowe mają charakter powszechny i w sposób jednolity nakładają ciężar podatkowy.

Indywidualna interpretacja prawa podatkowego oczywiście nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Jest to bowiem jedynie urzędowa informacja w zakresie wykładni przepisów podatkowych. Przy czym ta interpretacja wywołuje szereg konsekwencji prawnych dla ich adresatów. Ze względu na konieczność zapewnienia jednolitości, wydawanie interpretacji powierzono Ministrowi Finansów.

Z uwagi na powyższe w sytuacji, gdy na gruncie tego samego stanu faktycznego i prawnego Minister Finansów, wydając kilkanaście dni wcześniej inną interpretacje odmiennej treści niż ta, która jest przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie, w żaden sposób nie wyjaśnia wnioskodawcy przyczyny tego postępowania, sprawia, że zasada zaufania określona w art. 121 § 1 O.p. jest naruszona. Brak bowiem wyjaśnienia zajęcia odmiennego stanowiska powoduje, że wnioskodawca może mieć uzasadnione przeświadczenie, że organ wydający interpretację działa w sposób dowolny i uznaniowy. Zwłaszcza, że jak wynika z oświadczenia pełnomocnika Ministra Finansów złożonego na rozprawie przed sądem odwoławczym, poprzednio wydane interpretacje nie zostały zmienione, czy też uchylone.

5.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

5.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153)