Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok 1. oddala skargę 2. nakazuje zwrócić z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz M. F. kwotę [...] zł tytułem nadpłaconego wpisu

I SA/Bd 899/10

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] określającą M. Firch w.zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 61.316 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że rocznego obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. dokonał w imieniu skarżącego Zakład Ubezpieczeń Społecznych w B. na formularzu PIT-40A, w którym wykazane zostały wyłącznie przychody z tytułu renty w kwocie 14.000,48 zł. W trakcie wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w T. w dniu 2 marca 2010 r. korektę zeznania podatkowego na formularzu PIT-37 za 2006 r. W zeznaniu tym, oprócz przychodu z tytułu otrzymanej renty, wykazał przychody z tytułu działalności gospodarczej w kwocie 602.727,71 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 536.971,41 zł oraz dochód z tego tytułu w kwocie 79.894,34 zł. Organ wezwał stronę do przedłożenia kserokopii dokumentów, na podstawie których dokonała korekty zeznania. W oznaczonym terminie podatnik nie przedłożył stosownych dokumentów.

W trakcie przesłuchania w charakterze strony podatnik zeznał m.in., że kwota przychodu wykazana w korekcie deklaracji za 2006 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, tj. 602.727,71 zł wynika z ustaleń zawartych w "Wyniku kontroli" z dnia 9 września 2009 r., w którym określono wysokość przychodów za 2006r. z tytułu niezgłoszonej działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży kosmetyków przez internet. Wykazane natomiast w korekcie deklaracji koszty uzyskania przychodów tej działalności w kwocie 536.971,41 zł, podatnik wyliczył na podstawie rozliczeń sporządzanych na własny użytek oraz płatności za towar przelewem, jak i gotówką na rzecz Z. M.. Podatnik wyjaśnił, że nie posiada faktur i rachunków związanych z zakupem towaru. Ponadto zeznał, że oprócz transakcji ze Z. M. dokonywał w 2006r. pojedynczych transakcji z innymi dostawcami. W ich przypadku płatność za towar odbywała się zawsze w gotówce. Odnośnie transakcji ze Z. M. zeznał, że nie otrzymywał od niego faktur, a jedynie odręcznie sporządzone zestawienia. Nie wie dlaczego sprzedający nie wystawiał faktur. Podatnik podał, że nie posiada również dowodów zapłat gotówkowych za towar, chociaż jego zdaniem mogą być nimi dowody wypłat z bankomatów. Podatnik wyjaśnił, że nie przyjął kwoty kosztów uzyskania przychodów wynikającej z przywołanego "Wyniku kontroli", gdyż jego zdaniem kwota ta jest poważnie zaniżona i nie uwzględnia płatności gotówkowych.

W trakcie postępowania, organ I instancji ustalił, że skarżący w latach 2005-2007 prowadził niezgłoszoną do opodatkowania i niezarejestrowaną działalność polegającą na sprzedaży wysyłkowej - głównie za pośrednictwem serwisu aukcyjnego ALLEGRO - kosmetyków (próbki i testery perfum, perfumy i kremy), posługując się nickiem "M.". Podatnik nie kwestionował tego faktu.

Zdaniem organu skala i częstotliwość wykonywanych transakcji gospodarczych, potwierdzone informacjami uzyskanymi od podmiotu, który rejestrował działania użytkowników serwisu aukcyjnego oraz przekazanymi przez bank zapisami odzwierciedlającymi obroty na posiadanych przez stronę kontach bankowych stanowiły podstawę do uznania przedmiotowej działalności za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Podatnik w 2006 r. nie prowadził ewidencji rachunkowej wynikającej z art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów ani ksiąg rachunkowych.

Nie prowadził również ewidencji wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto strona nie posiadała faktur zakupu towarów, które sprzedawała.

Organ podał, że na podstawie informacji uzyskanych w wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających u właściciela portalu aukcyjnego ALLEGRO ustalono, iż poprzez posiadane konto podatnik sprzedał co najmniej 4.102 sztuk kosmetyków za łączną kwotę 564.338 zł.

Analiza danych z konta bankowego podatnika wykazała, że wpłaty na rachunki dokonywane były przez nabywców za pośrednictwem Poczty Polskiej (pobranie) lub banku (przelew bankowy z dopiskiem, że jest to zapłata za kosmetyk z podaniem numeru aukcji lub jego nazwy). W 2006 r. z tego tytułu wpłynęła na konto strony kwota 740.740,24 zł, w tym sprzedaż z aukcji wyniosła łącznie 739.774,57 zł, a przychody z pozostałej sprzedaży (dopłaty do płatności za towar oraz wpływy z PAYBACK) stanowiły kwotę 965.67 zł, natomiast wartość zwróconych towarów wyniosła kwotę 5.412,45 zł.

Organ podał, że ze względu na wielkość obrotów z tego tytułu, M. F. stał się od września 2005 r. podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do uiszczania tego podatku. W związku z kontynuacją działalności w 2006r. był zobowiązany do deklarowania tego podatku, a więc kwota należności za sprzedane towary zawierała podatek od towarów usług w wysokości 22%. Ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. zostały zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...], w której zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. określono łącznie w kwocie 132.600,08 zł.

W konsekwencji organ ustalił, że podatnik uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwocie 602.727,71 zł, poniósł koszty uzyskania przychodów w kwocie 430.705,81 zł oraz osiągnął dochód w wysokości 172.021,90 zł. Decyzją z dnia [...] organ określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 61.316 zł.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, bądź o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181,

art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich prawnie relatywnych faktów, nie dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami do ustalenia stanu faktycznego i stronniczą ocenę materiału dowodowego z pominięciem niekorzystnych dla organu faktów;

- art. 210 § 4 O.p. w wyniku niewskazania faktów, które zostały udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 172 i art. 173 § 1 O.p. w związku ze sporządzeniem zwięzłego protokołu z czynności postępowania, a nie protokołu kontroli mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 23 § 4 i § 5 O.p. oraz art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędne zastosowanie, prowadzące do niewłaściwego oszacowania podstawy opodatkowania i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym.

Strona zarzuciła ponadto organowi nie odniesienie się do części złożonych zastrzeżeń do zebranego materiału dowodowego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego.

Odwołujący zakwestionował zasadność sporządzenia przez organ I instancji protokołu z dnia 14 kwietnia 2010 r. na podstawie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej. Regulacja ta w jego opinii ma zastosowanie wyłącznie do sporządzania protokołów z "drobnych" czynności, w związku z czym protokół ten nie może zdaniem strony stanowić dowodu w sprawie. W ocenie strony organ I instancji nie ustosunkował się i nie wyjaśnił kwestii jakiej czynności urzędowej protokół dotyczył, kto i w jakim charakterze był przy nim obecny, co ustalono i kto zgłosił uwagi.

Podatnik podniósł, że w decyzji nie wskazano na jakiej podstawie dokonano oszacowania podstawy opodatkowania, chociaż w protokole z dnia 14 kwietnia 2010r. organ kontroli stwierdził, że z powodu braku ksiąg podatkowych nie było możliwe ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego na podstawie art. 24b ust. 1 tej ustawy oraz art. 23 § 1, § 4, § 5 Ordynacji podatkowej określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W zaskarżonej decyzji natomiast, ten sam organ zmienił stanowisko w tej kwestii i podstawę prawną. W konsekwencji zdaniem podatnika określenia przychodów i kosztów ich uzyskania dokonano w drodze oszacowania bez powołania się na przepisy prawa, nie wskazano metody szacowania z uzasadnieniem jej wyboru, nie powołano się również na brak możliwości zastosowania jednej z metod oszacowania wykazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Strona nie zgodziła się z przyjęciem przez organ kontroli skarbowej kosztów zakupu towarów handlowych w wysokości zapłat dokonanych za nie w 2006 r., a ustalonych na podstawie przelewów bankowych. Jej zdaniem koszty te winny być oparte na poziomie wykazanym w złożonych w dniach 2 i 12 marca 2010 r. korektach zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2006 r. lub organ powinien dokonać ponownego ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z obowiązującym w tym zakresie prawem, a w szczególności w zgodzie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Podatnik zakwestionował wykazany w decyzji przychód w kwocie 740.740,24 zł. Jego zdaniem kwota ta, wbrew twierdzeniom organu I instancji, nie wynika wyłącznie z analizy historii rachunków bankowych, lecz określona została również na podstawie danych z arkuszy kalkulacyjnych, które podatnik przedłożył kontrolującym. Na tej właśnie podstawie wyliczono wartość sprzedaży w kwocie 620.337,64 zł. Ponadto, kierując się zeznaniami strony w zakresie 10% sprzedaży poza portalem ALLEGRO, kontrolujący oszacowali wartość sprzedaży na kwotę 740.740,24 zł. Te same dowody, na podstawie których ustalono wartość przychodów, nie zostały jednak uwzględnione przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów. Koszty te przyjęto bowiem w wysokości kwoty przelewów dokonanych w 2006 r., za pośrednictwem banku, na rzecz Z. M.. Doprowadziło to do braku współmierności kosztów uzyskania przychodów do przychodów. Ponadto przyjęcie kosztów w tej wysokości powoduje, że rentowność sprzedaży wynosiłaby 70,07 %, a zrealizowana marża 47,24 %, gdzie sami kontrolujący w protokole stwierdzają, że w 2006 r. marża ta wynosiła 32,85%. Postępowanie to świadczy o stronniczej ocenie zebranego materiału dowodowego, która narusza zasadę prawdy obiektywnej. Zdaniem strony w przedmiotowej sprawie koszty uzyskania przychodów zostały określone w oderwaniu od przychodów. Skoro organ podatkowy nie zakwestionował faktu zakupu towarów, a więc poniesienia w związku z tym wydatków, to ich poniesienie może być potwierdzone w oparciu o inne dowody, takie jak przedłożone dowody wypłat gotówkowych z bankomatu, księgowe arkusze kalkulacyjne, rozliczenia dokonywane przez dostawcę, jego odręczne zapiski, odręczne zestawienia, zeznania dostawcy potwierdzające wpłaty gotówkowe.

Strona podniosła, że Z. M. potwierdził - dwukrotnie przesłuchiwany w charakterze świadka - fakt dokonywania sprzedaży kosmetyków na jej rzecz w formie bezgotówkowej, jak również gotówkowej oraz zwroty towarów. Zdaniem podatnika organ kontroli mógł dokonać ustaleń w zakresie poniesionych przez niego kosztów poprzez przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie Z. M. PH C.. Organ I instancji ograniczył się jednak do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka, w ramach których nie zadano wielu znaczących pytań, jak chociażby w zakresie zalegania z płatnościami za towar, uiszczania terminowych zapłat, ich terminów, kwestii całościowej zapłaty za towar, czy też wykazania w ewidencjach wartości sprzedaży zrealizowanej na rzecz strony.

Podatnik zakwestionował ponadto sposób oszacowania kosztów poprzez zastosowanie zawyżonej marży. Z posiadanych przez stronę informacji wynika, że stosowana w tym czasie na rynku e-handlu kosmetykami marża wynosiła brutto 25-30%. Gdyby organ I instancji zastosował marżę wykazaną w protokole wynoszącą 32,85%, to wyliczona przy jej zastosowaniu kwota kosztów uzyskania przychodów odpowiadałaby rzeczywistości.

Podatnik podniósł, że postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych jest postępowaniem odrębnym od postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług. Szczególnie, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania istotne znaczenie ma koszt zakupu, odmiennie niż w podatku od towarów i usług. Jednocześnie podał, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego, przedłożył do kontroli wszystkie dowody źródłowe jakie posiadał. Natomiast faktur zakupu nie mógł przedłożyć, gdyż nie był w ich posiadaniu i nie ma wpływu na ich wystawcę, natomiast organ nie wskazał możliwości innego działania.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo wyliczył, iż przychód uzyskany przez podatnika z niezgłoszonej działalności gospodarczej stanowi kwotę 602.727,71 zł. Wyjaśnił, że przywołana przez stronę w odwołaniu kwota przychodu w wysokości 564.338 zł stanowi jedynie wartość zakończonych aukcji na portalu ALLEGRO, obliczoną z przemnożenia liczby sprzedanych przedmiotów na zakończonych aukcjach przez cenę sprzedaży, z pominięciem kosztów przesyłek pocztowych i nie jest kwotą faktycznych wpływów z tytułu sprzedaży. Z pozostałych ustaleń zawartych w zebranym materiale dowodowym, w tym z zeznań strony wynika bowiem, że sprzedawała ona również towary poza tym portalem.

Organ odwoławczy stwierdził, że kwota przychodu za 2006 r., wbrew zarzutom podatnika, nie była przez organ I instancji oszacowana. Wynika ona wprost z danych uzyskanych z analizy rachunków bankowych wykorzystywanych przez niego w związku ze sprzedażą towarów. Przedłożone przez stronę dokumenty przyczyniły się jedynie do wyjaśnienia tytułu poszczególnych wpływów środków pieniężnych na jej konta, co udokumentowano protokołami przesłuchania strony z dnia 10 i 24 marca 2009 r. Natomiast kwota przychodu należnego, podlegająca opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyliczona została zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu również koszty uzyskania przychodów dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 2006 r. zostały wykazane w prawidłowej kwocie. Wyjaśniono, że podatnik w tym zakresie w odwołaniu odniósł się wyłącznie do kwoty 366.287,50 zł stanowiącej koszt zakupu towarów handlowych. Nie zakwestionował natomiast pozostałych kosztów uzyskania przychodów ustalonych przez organ I instancji w łącznej kwocie 56.939,30 zł, dlatego należy uznać, że nie są one sporne. Sporny koszt zakupu towarów handlowych, organ przyjął w kwocie wynikającej z analizy danych wynikających z rachunków bankowych podatnika. Zdaniem strony koszty te były większe, tj. stanowiły kwotę 536.971,41zł, zadeklarowaną w korekcie deklaracji. Organ II instancji wskazał, że w latach 2006-2007 podatnik dokonał 62 przelewów na konto Z. M. w łącznej kwocie 547.317,50zł, za które płatność realizowana była z rachunków bankowych wykorzystywanych m.in. dla celów niezgłoszonego handlu internetowego. Z tej kwoty w 2006 r. została przekazana kwota 366.287,50 zł, natomiast pozostałe płatności dokonane były w 2007 r. Organ nie uwzględnił argumentacji strony, że dokonywanie wypłat gotówkowych z bankomatu, przedłożone zestawienia na płycie CD, zapiski wykonane przez dostawcę, odręczne zapiski podatnika, komputerowe i odręczne zestawienia, zeznania dostawcy potwierdzające wpłaty gotówkowe, mogą stanowić dowód na poniesienie kosztów zakupu towarów handlowych w wyższej kwocie niż to wynika z zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy podał, że podatnik nie przedłożył innych wiarygodnych dowodów, które dałyby organowi możliwość weryfikacji poniesionych wydatków. Jedynym wiarygodnym dowodem poniesienia wydatku były dowody dokonania przelewów związanych z zakupem kosmetyków.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że w sytuacji nieistnienia faktur zakupu towarów, z powodu ich nie wystawienia przez sprzedawcę, nie można za dokumenty potwierdzające poniesienie kosztu uznać przedstawionych przez podatnika w toku postępowania danych na płycie CD, notatek, odręcznego zestawienia zakupionych towarów, czy też faktu, iż wypłacał on z konta gotówkę w bankomacie. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej przedłożone materiały są niekompletne, nieraz nieczytelne, nie wynika z nich kto je sporządził i na jakiej podstawie. Dane przedstawione w formie elektronicznej, w których wyszczególniono m.in. asortyment, datę i cenę zakupu jak również materiały w formie papierowej nie mają odzwierciedlenia w żadnym wiarygodnym dowodzie potwierdzającym fakt poniesienia tych kosztów, nie można ich powiązać z zapłatą za nabyte towary. Nie mogą zatem stanowić nie budzących wątpliwości dowodów na poniesienie wydatków. Wskazano jednocześnie, iż materiały te zostały przez podatnika przedłożone po otrzymaniu informacji, że organ kontroli skarbowej jest w posiadaniu danych z jego rachunków bankowych. Wcześniej nie dysponował on żadnymi materiałami w tym zakresie. Organ stwierdził, że z faktu wypłaty środków pieniężnych w bankomacie wynika jedynie to, iż zostały one w danym miejscu i dniu pobrane z oznaczonego konta, w konkretnej kwocie. Z dowodów tych nie wynika natomiast cel wypłaty, czy też jak faktycznie środki te zostały wydatkowane.

Organ uznał za niewystarczające dla uwiarygodnienia poniesienia kosztu, wyjaśnienia podatnika w kwestii przekazywania gotówki Z. M., powodów dla których nie otrzymał faktur od tego kontrahenta, jak również zeznania Z. M. w zakresie dokonywania płatności gotówkowych. Świadek ten przesłuchiwany w dniu 29 czerwca 2009 r. nie był w stanie wskazać otrzymanej kwoty, tj. stwierdził, iż otrzymał 25.000 zł gotówką, a następnie po zapoznaniu się z wyciągami bankowymi zeznał, że kwota wpłat gotówkowych była niższa o ok. 20.000 zł, czyli stanowiła już tylko kwotę ok. 5.000 zł. Świadek zeznał ponadto, że nie dokumentowano odbioru gotówki. Wyjaśnień o ponoszeniu zapłaty gotówką nie poparto dowodami, na podstawie których organ podatkowy mógłby zweryfikować faktyczne ich poniesienie.

Odnosząc się do zarzutu, że organ I instancji mógł przeprowadzić postępowanie sprawdzające w firmie Z. M., aby potwierdzić kwotę poniesionych przez stronę kosztów na zakup towarów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podjęcie decyzji o przeprowadzeniu czynności sprawdzających należy wyłącznie do organu podatkowego i nie następuje na żądanie. Postępowanie sprawdzające u Z. M. nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Wyjaśniono, że skoro ustalono, iż faktury zakupu towarów, które podatnik następnie sprzedawał, nigdy nie zostały wystawione, to czynności kontrolne w firmie Z. M. nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy.

W konsekwencji w sytuacji braku faktur dokumentujących fakt nabycia kosmetyków, określenia kosztów ich zakupu i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2006 r. dokonano na podstawie przelewów wykonanych przez podatnika na rzecz Z. M. w kwocie 366.287,50 zł, co jest zgodne z przepisami art. 22 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ uznał za niezasadny zarzut strony, że w decyzji nie wskazano na jakiej podstawie dokonano oszacowania podstawy opodatkowania, chociaż w protokole z dnia 14 kwietnia 2010 r. organ kontroli stwierdził, że z powodu braku ksiąg podatkowych nie było możliwe ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego na podstawie art. 24b ust. 1 tej ustawy oraz art. 23 § 1, § 4, § 5 Ordynacji podatkowej określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Wskazano, że zarówno w protokole z dnia 14 kwietnia 2010 r. (strona 8) jak i w zaskarżonej decyzji (strona 17) organ I instancji orzekł, iż na podstawie przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania. Nie istnieje więc podnoszona zmiana stanowiska w tej kwestii.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak księgi podatkowej powoduje, że organ podatkowy ustala podstawę opodatkowania w drodze oszacowania tylko wtedy, gdy nie dysponuje innymi dowodami niezbędnymi do jej ustalenia. Literalne brzmienie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje bowiem odstąpienie od oszacowania, jeśli podstawę można wykazać, posługując się jednocześnie danymi z zakwestionowanych ksiąg podatkowych i uzupełniającymi je innymi danymi. Dlatego w opinii organu odwoławczego możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy wyłącznie z udziałem innych niż księgi danych (np. dowodów źródłowych lub dowodów uzyskanych od kontrahentów podatnika) wyklucza oszacowanie podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji dokonał obliczenia podstawy opodatkowania nie stosując żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, lecz według wysokości faktycznych danych wynikających z operacji na rachunkach bankowych podatnika dotyczących sprzedaży towarów. Tak określona podstawa opodatkowania, zważywszy na sposób prowadzonej działalności gospodarczej (handel za pośrednictwem internetu, płatności na konto, dostawa towaru pocztą), w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości odzwierciedla zakres i wielkość tej działalności.

W ocenie organu odwoławczego zarzuty dotyczące marży i zyskowności prowadzonej działalności, ze względu na to, że podstawa opodatkowania nie była oszacowana, a przyjęte wartości przychodów i kosztów były danymi faktycznymi, nie odnoszą się do ustaleń niniejszej sprawy, gdyż nie były jej przedmiotem.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących protokołu z dnia 14 kwietnia 2010r. organ stwierdził, że został on sporządzony prawidłowo w trybie art. 172 Ordynacji podatkowej, gdyż względem strony nie wszczęto kontroli podatkowej, a jedynie postępowanie kontrolne w trybie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Z tego względu przepisy art. 290 Ordynacji podatkowej nie miały w niniejszej sprawie zastosowania. Jedynie bowiem przebieg kontroli podatkowej dokumentuje się w protokole spełniającym warunki określone w powołanym przepisie. Jednocześnie art. 172 Ordynacji podatkowej nie przewiduje umieszczania w protokole sporządzonym na jego podstawie pouczenia o prawie do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień. Nie sporządzono również protokołu na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnik nie posiadał ksiąg podatkowych. Art. 172 Ordynacji podatkowej nakazuje organom podatkowym utrwalenie w formie protokołu każdej czynności, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Czynnościami takimi są te, które dotyczą faktów prawotwórczych, tzn. gdy dotyczą okoliczności faktycznych lub prawnych mających wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie oraz na zakres praw i obowiązków, o których rozstrzyga się w postępowaniu. W art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej zawarto katalog otwarty czynności urzędowych, w przypadku których sporządza się protokół. Zatem oprócz czynności procesowych, protokół sporządza się z każdej czynności mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie organ I instancji zawarł w protokole z dnia 14 kwietnia 2010 r. istotne informacje dotyczące przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Forma i treść tego protokołu, wbrew twierdzeniom strony, w ocenie organu odwoławczego, jest zgodna z przepisem art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej, co wynika wprost z jego treści. Przywołany protokół został ponadto, w myśl art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej, przed podpisaniem, w tym również przez podatnika, odczytany. W konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia art. 172 i art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej są w opinii Dyrektora Izby Skarbowej nieuzasadnione.

Za bezpodstawne uznał organ odwoławczy zarzuty naruszenia poszczególnych norm postępowania podatkowego. Stwierdził, że organ kontroli skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności we własnym zakresie zgromadził materiał dowodowy. Ponadto organ ten zapewnił stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Wyjaśniając stan faktyczny organ I instancji działał bez zbędnej zwłoki, wnikliwie, zgodnie z prawem, w sposób jawny i budzący zaufanie, przedstawiając taki stan rzeczywisty sprawy, jaki został ujawniony w postępowaniu kontrolnym i utrwalony w aktach sprawy oraz poparty dowodami uzyskanymi w tym postępowaniu.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezaliczenie części wydatków skarżącego do kosztów uzyskania przychodów, w wyniku czego zawyżony został dochód stanowiący podstawę opodatkowania. Zdaniem strony zaskarżona decyzja narusza: art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całości materiału dowodowego w sprawie; art. 120 O.p. w związku z art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz art. 121 w zw.

z art. 124 O.p. poprzez działanie organu podatkowego, które nie buduje zaufania do organów podatkowych.

Skarżący podniósł, że podstawą opodatkowania w podatku dochodowym jest dochód, który oblicza się na podstawie pomniejszenia przychodu o wydatki stanowiące koszty uzyskana przychodów. Za bezsporną uważa kwotę osiągniętych w 2006r. przychodów wynikającą z wpłat dokonywanych na jego konto przez osoby dokonujące zakupu za pośrednictwem portalu aukcyjnego ALLEGRO.pl w wysokości 602.727,71 zł.

Strona powołując się na normy prawne regulujące pojęcie kosztów uzyskania przychodów i praktyczne rozumienie treści tych norm zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdziła, że brak jest przesłanki, w świetle art. 23 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do nieuwzględnienia jako koszt uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków na zakup towarów, które to wydatki stanowiły większą część kosztów związanych z zakupem towaru, transportem i sprzedażą. Koszty te w ocenie skarżącego udokumentowane są przelewami, a część zapłaty za towar następowała w formie gotówkowej na rzecz Z. M., co znalazło potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nieuwzględnienie przez organy podatkowe obu instancji tych kosztów bezpośrednio wpłynęło na wysokość przyjętego w zaskarżonej decyzji przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem strony nie do zaakceptowania jest takie rozumienie koncepcji prowadzenia postępowania dowodowego, przy którym organ administracji przyjmuje całkowicie bierną postawę, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty będące podstawą jej żądania, czy nie, przerzucając w konsekwencji obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę. W ocenie skarżącego organ podatkowy nie podjął czynności w celu wnikliwego i wyczerpującego zbadania stanu faktycznego, naruszając zasadę z art. 187 § 1 w związku z zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej, co przełożyło się na naruszenie zasad postępowania unormowanych przepisami art. 191 i art. 192 tejże ustawy.

Zdaniem strony skarżącej w związku z powołanymi naruszeniami przepisów prawa, organ podatkowy uchybił zasadzie działania na podstawie przepisów prawa wynikającej z art. 120 ww. ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej oraz zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażonej

w art. 121 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Na poparcie swojej argumentacji skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy literatury.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 6 grudnia 2010r. skarżący podtrzymał zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego i procesowego. Zaznaczył, że nie ustalono, czy przychód ze sprzedaży części kosmetyków nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zasadniczy spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowa jest kwota kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia towarów przyjęta przez organ przy określeniu wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r.

Zdaniem organu brak dowodów potwierdzających poniesienie wydatku gotówką na nabycie towarów, uzasadnia stanowisko o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie kwoty 366.287,50 zł wynikającej z przelewów dokonanych w 2006r. na rzecz dostawcy towarów Z. M..

W ocenie natomiast strony skarżącej koszty uzyskania przychodu zostały zaniżone, bowiem nie uwzględniono poniesionej zapłaty w gotówce na rzecz dostawcy towarów, a ponadto w zaistniałej sytuacji (braku ksiąg podatkowych) organ obowiązany był szacować koszty, przyjęta bowiem – na skutek ustaleń organu - marża brutto (47,24 %) znacznie przewyższa marżę stosowaną w branży handlu kosmetykami (wynosi 25-30%).

Zdaniem Sądu w zaistniałym sporze rację należy przyznać organom.

I. Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W pierwszej kolejności za prawidłowe należy ocenić ustalenia organu dotyczące stanu faktycznego dokonanego w zakresie wielkości przychodów. Zauważyć należy, że skarżący w 2006r. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wysyłkowej kosmetyków. Podatnik nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów ani ksiąg rachunkowych, jak również ewidencji VAT. Nie posiadał żadnych faktur zakupu towarów. W całości materiał dowodowy został zebrany wyłącznie z inicjatywy i aktywności organu. Podkreślić należy, że podatnik głównie prowadził sprzedaż kosmetyków za pośrednictwem serwisu aukcyjnego ALLEGRO. Skarżący – pomimo wezwania ze strony organu – nie przekazał danych z rachunku bankowego i nie upoważnił organu do ich otrzymania. Organ zwrócił się do banku, z którego otrzymał historię indywidualnych rachunków bankowych strony skarżącej. Organ ustalił, że wpłaty na konto skarżącego dokonywane były przez odbiorców towaru za pośrednictwem poczty (pobrania) lub banku (przelewy). Nie budzi wątpliwości, że na konto bankowe skarżącego w 2006r. wpłynęła łącznie kwota 740.740,24 zł z tytułu sprzedaży dokonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ przyjął tę kwotę jako wyjściową do wyliczenia przychodu, bowiem taka należność (łącznie), wynikała z rachunku bankowego, pomniejszając ją o wartość zwróconych towarów (5.412,45 zł) oraz podatek od towarów i usług (132.600,08). W konsekwencji przychód za 2006r. wyniósł 602.727,71 zł.

Taki też przychód został wykazany przez podatnika w korekcie zeznania.

Zdaniem Sądu wobec braku podstawowych dokumentów źródłowych pozwalających na określenie przychodu (tj. faktur) i niewykonania elementarnych obowiązków w zakresie prowadzenia ksiąg podatkowych, prawidłowo przy ustaleniu przychodu oparto się na wpłatach dokonanych na konto bankowe. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej przychód nie został powiększony o jakąkolwiek kwotę, która zostałaby w gotówce przekazana skarżącemu. Uwzględniono wyłącznie kwoty przekazane na rachunek za pośrednictwem poczty (pobranie) lub banku (przelew bankowy).

II. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące kosztów uzyskania przychodu.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z powyższą regulacją podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym wszakże warunkiem, że:

1) wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą,

2) zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu,

3) wydatki te nie są wymienione w katalogu wyłączeń wskazanym w art.23 ust.1 podanej ustawy.

Decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają zatem wnioski płynące

z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zasadnie organ przyjął do ustalenia wielkości kosztów uzyskania przychodu z tytułu nabycia towarów handlowych kwotę 366.287,50 zł, którą przekazano w 2006r. (w formie przelewów) na rzecz Z. M. - dostawcy towarów. Podkreślić należy, że skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, które potwierdziłyby dokonywanie zapłaty za towar w formie gotówkowej. Wprawdzie przesłuchany w charakterze świadka dwukrotnie Z. M. zeznał, że zapłata była dokonywana gotówką, jednakże nie był również w stanie przedłożyć żadnych dowodów potwierdzających ten fakt. Ponadto istotna jest okoliczność, że zeznania są sprzeczne co do wielkości otrzymania zapłaty gotówką, poza wpłatami na rachunek bankowy. Otóż w zeznaniach z dnia 25 maja 2009r. świadek ten podał, że była to kwota około 25.000 zł (protokół przesłuchania – karta 84-88 akt adm., tom I), natomiast w dniu 29 czerwca 2009r. potwierdził na początku przesłuchania otrzymanie tej kwoty, po czym pod koniec zeznania do protokołu zmienił zdanie i podał, że "kwota wpłat gotówkowych była dużo niższa niż ta, którą wskazałem. Z tego co sobie przypominam jest to kwota niższa o 20.000 zł" (protokół przesłuchania – karta 77-79 akt. adm., tom II).

W związku z tym, zasadnie organ ocenił zeznania tego świadka, jako niewiarygodne.

Mając na uwadze powyższe sprzeczności w zeznaniach świadka i brak jakiegokolwiek dowodu (np. dowodu zapłaty) potwierdzającego dokonanie zapłaty gotówką, prawidłowo organ nie uwzględnił przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu innych kwot poza wynikającymi z rachunku bankowego. Należy stwierdzić, że niewiarygodne są twierdzenia strony skarżącej o dokonywaniu częściowej zapłaty z pominięciem banku i jednoczesnym nie pobraniem żadnego dowodu potwierdzającego zapłatę w gotówce. Zasadą jest, że zapłata za towar o wartości kilkuset tysięcy złotych (nawet rozłożona na przestrzeni roku) – jest dokonywana za pośrednictwem banków, a odstępstwo od tego jest oczywiście dopuszczalne i zdarza się w obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami gospodarczymi, jednakże musi mieć potwierdzenie w dowodach, aby uwzględnić wydatek przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu. Stąd niezrozumiałe jest gołosłowne twierdzenie, że skarżący nabywał towar handlowy, za który jak twierdzi płacił gotówką, a nie żądał nawet pokwitowania zapłaty i odnosi się to do kwoty ponad 100 tys. zł (różnica kosztów wykazanych w korekcie zeznania a przyjętych przez organ) łącznie na przestrzeni roku, a którą to kwotę organ powinien uwzględnić opierając się na wyliczeniach podatnika niepopartych żadnymi weryfikowalnymi dowodami. Twierdzenia skarżącego co do zapłaty gotówkowej nacechowane są także sprzecznościami, choćby dotyczącymi wielkości zapłaty w formie gotówkowej. Skarżący bowiem stwierdził, że zapłata w formie przelewu dotyczyła 50 % należności i w formie bezgotówkowej też 50 % (protokół przesłuchania strony – k. nr 365 akt adm. tom I). Przyjęcie za wiarygodne tego twierdzenia spowodowałoby, że wielkość kosztów zakupu samego towaru handlowego znaczne przekroczyłaby wartość sprzedaży w latach 2006-2007, na którą to okoliczność słusznie zwrócił uwagę organ.

Zdaniem Sądu jeżeli strona nie wypełnia podstawowych obowiązków związanych z prowadzeniem ewidencji podatkowych i nie przedkłada faktur na nabycie towarów handlowych, żadnych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za ten towar, to nie może żądać od organu uwzględnienia w kosztach, wydatków w wielkości przez nią wskazanej bez poparcia wiarygodnymi i weryfikowalnymi dowodami, gdy równocześnie w wyniku czynności organu zostaje zebrany materiał dowodowy pozwalający na ustalenie wielkości kosztów w oparciu o wiarygodne wpływy na rachunek bankowy.

Sąd zauważa, że organ uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu wydatki na zakup towarów handlowych w wysokości 366.287,50 zł, a ponadto inne koszty na kwotę 56.939,30 zł obejmujące prowizje ALLEGRO, koszty wysyłki, zakup materiałów i pozostałe koszty. Strona skarżąca nie kwestionuje tej ostatniej wielkości kosztów, tj. 56.939,30 zł. W konsekwencji określony przychód (netto) w wysokości 602.727,71 zł, wyliczone przez organ łączne koszty w wysokości 430.705,81 zł oraz dochód w wysokości 186.022 zł mają oparcie w materiale dowodowym odzwierciedlającym rzeczywistość. Zauważyć należy, że skarżący do protokołu z dnia 23 marca 2010r. podał, że jego dostawcami był "pan M. oraz inni dostawcy (pojedyncze dostawy)", jednakże nie wskazał "innych dostawców". W związku z tym żądanie, aby organ powiększył koszty uzyskania przychodów ponad przyjętą kwotę 430.705,81 zł, o wielkości poniesione rzekomo w gotówce, w tym też na rzecz innych, bliżej nieokreślonych dostawców, nie znajduje żadnego oparcia w materiale dowodowym. Wypłaty z bankomatów, zapiski, czy też zestawienia na płycie CD nie stanowią dowodów potwierdzających poniesie wydatków. Zasadnie wskazano w decyzji, że z takowych notatek nie wynika na podstawie jakich źródłowych dowodów zostały one sporządzone i tym samym nie ma możliwości zweryfikowania zapisków, zestawień przedłożonych przez stronę. Nie można zaakceptować sytuacji, w której podatnik nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie posiada faktur zakupu towarów, czy dowodów zapłaty dokonanej w gotówce, a po ujawnieniu przez organ danych z rachunku bankowego przedkłada notatki (n. k. nr 340-355 akt adm. tom I), zestawienia bez dowodów źródłowych oraz powołuje się na fakt dokonywania wypłat z bankomatów, domagając się uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty, której poniesienia nie można zweryfikować. Jest to tym bardziej istotne, że zapisków i zestawień nie można zweryfikować, jak również nie można powiązać z wpłatami.

Podobnie należy odnieść się do podważania przez skarżącego przyjętej przez organ zasady uwzględnienia kosztów poniesionych, stosownie do regulacji prawnej zawartej w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie której "Koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione." Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 5 tej ustawy "U podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione."

Na podstawie art. 22 ust. 6 ustawy "Zasada określona w ust. 5 ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego."

Mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że w związku z brakiem możliwości wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do 2006r., z powodu nieprowadzenia przez M. F.ksiąg podatkowych, w pełni uzasadnione jest stanowisko organu o obowiązku zastosowania zasady zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z daty ich poniesienia, a nie ich zarachowania.

III. Odnośnie zarzutu, że organ nie zastosował metody szacowania w zakresie kosztów dotyczących nabycia towarów handlowych, należy stwierdzić, że zarzut jest bezzasadny.

Na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 23 § 2 tej ustawy organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Wykładnia przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej wskazuje jednoznacznie, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno występować jedynie w przypadkach, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Samo odrzucenie dowodów przedstawionych przez podatnika nie upoważnia organu podatkowego do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dysponuje on danymi niezbędnymi do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Przesłanką oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 23 Ordynacji, jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku. W szczególności, nawet przy spełnieniu przesłanek prawnych oszacowania określonych w art. 23 § 1, organ podatkowy, zgodnie z dyspozycją § 2 tego artykułu, ma obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zasadę tę, chociaż sformułowana jest ona expressis verbis dla oszacowania związanego z brakiem danych wynikających z ksiąg podatkowych koniecznych do rzeczywistego ustalenia podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji), można odnieść także do dwóch następnych przesłanek prawnych zastosowania oszacowania, a zatem także, gdy brak jest w ogóle ksiąg, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa – komentarz, wyd. Unimex 3003r., s. 144).

W konsekwencji prawidłowo organ ustalił, że nie może stosować metody szacunkowej dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu nabycia towarów handlowych, skoro dane z rachunku bankowego pozwalają na określenie wielkości poniesionych kosztów z tytułu nabycia tych towarów. Podkreślić należy, że strona skarżąca nie kwestionuje wielkości przychodów wyliczonych przez organ w oparciu o kwoty przekazane na rachunek bankowy, a jednocześnie kwestionuje wielkość kosztów, do wyliczenia których oparto się konsekwentnie także na danych z rachunku bankowego. Zdaniem Sądu przyjęcie do wyliczenia przychodu, kwot wynikających z danych na rachunku bankowym jako odzwierciedlających rzeczywisty przychód podatnika, a jednocześnie pominięcie przez organ danych z rachunku bankowego do ustalenia kosztów poniesionych na nabycie towarów handlowych, stanowiłoby naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a także art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że w protokole z dnia 14 kwietnia 2010 r. (strona 8 prot.; k. nr 437 akt adm. tom I), jak i w decyzji organu I instancji (strona 17) organ I instancji orzekł, iż na podstawie przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z rachunków bankowych stanowią wyczerpujący dowód i pozwalają na określenie przychodów

i kosztów uzyskania przychodów. Stąd niezrozumiała jest podnoszona przez stronę skarżącą rzekoma zmiana stanowiska w tej kwestii.

Zdaniem Sądu organy zebrały dowody, które pozwalają określić koszty uzyskania przychodu bez konieczności sięgania do rozwiązań prawnych w postaci szacowania kosztów z tytułu nabycia towarów handlowych. Wobec braku podstaw do stosowania szacunku, wywody w zakresie wielkości marży nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie. Na marginesie należy zauważyć, że ustalone przez organ koszty (430.705,81 zł) stanowią 71% przyjętych przychodów netto (602.727,71 zł).

IV. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut – podniesiony na etapie skargi - niezbadania zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dotyczącego sprzedaży rzeczy używanych. Organ podał, że skala i częstotliwość wykonywanych transakcji gospodarczych stanowią o uznaniu jej za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zasadnie wskazano na sprzedaż za pośrednictwem portalu ALLEGRO przez skarżącego 4.102 sztuk kosmetyków oraz wpływ na konto kwoty 740.740,24 zł. Niewątpliwie kosmetyki w tak dużej ilości były nabywane w celu dalszej ich sprzedaży, skarżący osiągał zysk, czynności sprzedaży dokonywane były w sposób ciągły oraz powtarzający się. Trudno dać wiarę, aby skarżący-rencista na własne potrzeby nabył ponad 4 tys. sztuk kosmetyków za kilkaset tysięcy złotych przy osiąganiu dochodów z tytułu renty w wysokości 14 tys. zł rocznie, po czym zmienił zamiar co do celu ich nabycia

i przeznaczył na sprzedaż. W tej sytuacji zasadne jest stanowisko organu o dokonywaniu przez skarżącego sprzedaży w ramach działalności gospodarczej.

V. W pełni na aprobatę zasługuje stanowisko organu odnośnie zastosowanej instytucji protokołu z art. 172 Ordynacji podatkowej wobec nie prowadzenia wobec skarżącego kontroli podatkowej. W związku z tym należy stwierdzić, że nie miał

w sprawie zastosowania art. 290 Ordynacji podatkowej, a do którego to zagadnienia organ odwoławczy szczegółowo odniósł się na s. 12 i 13 zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że na s. 23 protokołu (k. nr 429 akt adm. tom I) zawarto adnotację, że protokół sporządzono w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, których jeden doręczono M.F., a przed jego podpisaniem odczytano (art. 173 § 3 O.p.). Skarżący własnoręcznie potwierdził otrzymanie protokołu w dniu 14 kwietnia 2010r. Nie było również przeszkód, aby strona składała dowody, wnioski dowodowe, wypowiadała się w sprawie. Organ I instancji, jak również organ odwoławczy wyznaczył stronie termin siedmiodniowy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stosownie do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zapewniając tym samym czynny udział w postępowaniu zgodnie z regulacją zawartą w art. 123 § 1 tej ustawy (k. nr 441 i 475 akt adm., tom I).

Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie dysponowała dowodami potwierdzającymi nabycie towarów. W tym miejscu należy podać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd - tut. Sąd w pełni go podziela - że z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, nie oznacza to jednak zwolnienia strony postępowania z obowiązku współdziałania z organem w poszukiwaniu prawdy materialnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można organu podatkowego obarczać winą za braki postępowania, jeżeli są one wyłącznie wynikiem okoliczności leżących po stronie podatnika, np. tylko on posiada wiedzę co do pewnych okoliczności faktycznych, czy dowodów. Organy podatkowe nie mają bowiem nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika (por. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., I FSK 516/07, LEX 4851710).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Materiał dowodowy został zebrany z inicjatywy organu, podatnik nie wykazał aktywności, jakiej należałoby oczekiwać od podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na tak dużą skalę. Nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co wyżej wykazano. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zasady praworządności (art.120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP), co wyżej zostało wykazane.

Mając zatem na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił. O zwrocie nadpłaconego wpisu orzeczono na podstawie art. 225 powyższej ustawy, przy czym zwrot następuje na koszt skarżącego.

H. Adamczewska – Wasilewicz Z. Pietrasik U. Wiśniewska