Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 30 lipca 2010 r. do dnia 28 lutego 2017 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł, na podstawie art. 10 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 i 1165), udzielić Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów upoważnienia do wyznaczania dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 11 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (współsprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Aleksandra Brach, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie ze skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 419/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2017 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 478/15, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.): "Czy w świetle przepisów obowiązującego prawa, a w szczególności art. 268a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) i art. 143 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł udzielić Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów upoważnienia do wyznaczenia dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej, na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 ze zm.)?" podjął następującą uchwałę: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 30 lipca 2010 r. do dnia 28 lutego 2017 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł, na podstawie art. 10 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 i 1165), udzielić Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów upoważnienia do wyznaczania dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 11 tej ustawy".

Zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, zawarte w postanowieniu z 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 478/15, przedstawione przez NSA do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów, ujawniło się przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 grudnia 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 419/14. W wyroku tym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę P. W. P. sp. z o.o. z siedzibą w W., zwanej dalej w skrócie "Spółką", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 lutego 2014 r. nr ... przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego. Postanowieniem tym organ drugiej instancji, po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 3 grudnia 2013 r., wydane na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; aktualny tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową". Powodem zastosowania tego przepisu i zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego w Spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie rozliczania się z podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. było wystąpienie organu do amerykańskiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji na temat przebiegu transakcji zawieranych w tym okresie. W zażaleniu, a następnie w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, oprócz zarzutów dotyczących meritum sprawy tj. braku przesłanki do zawieszenia, podnosiła także okoliczność prowadzenia postępowania kontrolnego oraz wydania postanowień przez organy niewłaściwe miejscowo. Postanowienie z 31 lipca 2013 r., w którym na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm.; ostatni tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 i 1165), zwanej dalej w skrócie "ustawą o kontroli skarbowej", wyznaczono do prowadzenia tego postępowania kontrolnego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., nie zostało bowiem podpisane osobiście przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ale przez Zastępcę Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów. Spółka nie zgodziła się przy tym ze stanowiskiem organu drugiej instancji, że uprawnienie, o którym mowa w wymienionym wyżej przepisie ustawy o kontroli skarbowej, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł przekazać podległym pracownikom na podstawie art. 268a Kpa, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił zarzutów Spółki. Uznał, że wykładnia językowa, uzupełniona wykładnią systemową oraz celowościową art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 5 § 2 pkt 3 i art. 268a Kpa, daje podstawę do przyjęcia, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ jednoosobowy posiadał możliwość działania w tym zakresie przez osoby upoważnione, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Odmienne stanowisko, prezentowane w tej kwestii przez Skarżącą, prowadziłoby do niepożądanego w państwie prawa paraliżu działalności organów jednoosobowych, w tym przypadku Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej np. w razie nieobecności piastuna funkcji organu.

W skardze kasacyjnej od przedstawionego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wśród zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm., zwanej dalej w skrócie "Ppsa"), spółka wskazała na naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa oraz art. 15 § 1, art. 216 § 1, art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2 i art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego go postanowienia organu kontroli skarbowej wydanych z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej.

Zdaniem NSA, rozpoznającego skargę kasacyjną w składzie zwykłym, ocena zasadności tej podstawy kasacyjnej wymaga przede wszystkim wyjaśnienia zagadnienia czy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł delegować kompetencje (w tym przypadku na Zastępcę Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów), o których mowa w art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie wyznaczenia organu kontroli skarbowej do prowadzenia takiej kontroli, także poza jego właściwością miejscową, oraz czy podstawą prawną do takiego działania mógł być, jak w niniejszej sprawie, art. 268a Kpa.

Pierwszym problemem, na który zwrócił uwagę NSA, jest kwestia dopuszczalności delegowania wymienionych wyżej kompetencji przyznanych GIKS. Co do zasady przeniesienie kompetencji wymaga podstawy ustawowej albowiem powoduje przejęcie kompetencji do rozstrzygania sprawy z zakresu właściwości jednego organu do właściwości innego. NSA odwołał się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Opolu z 15 listopada 2012 r., II SA/Op 218/12, NSA z 22 marca 2012 r., I FSK 876/11), Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK z 6 grudnia 2011 r., SK 3/11, OTK-A 2011/10/113) oraz Sądu Najwyższego (wyrok z 14 marca 2008 r. WA 9/08, OSNwSK 2008/1/659, uchwała pełnego składu SN, sygn. BSA I-4110-4/13, OSNKW 2014, z. 2, poz.9), z którego wynika konieczność ścisłego interpretowania przepisów upoważniających do przeniesienia kompetencji.

Ponadto NSA powziął wątpliwość, czy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, mógł powołać się na art. 268a Kpa, przekazując upoważnienie do działania w swoim imieniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej podległemu pracownikowi. Sąd kasacyjny, po dokonaniu analizy unormowania zawartego w art. 268a Kpa, zwrócił uwagę, że jego przedmiotem mogą być wyłącznie sprawy załatwiane w jednym z postępowań unormowanych w Kodeksie. Natomiast wyznaczenie dyrektora urzędu kontroli skarbowej z pominięciem właściwości miejscowej było uprawnieniem władczym organu kontroli skarbowej wyższego stopnia realizowanym w stosunku do podległego organu w ramach władztwa wewnętrznego przysługującego GIKS. Nie stanowiło więc załatwienia sprawy administracyjnej w rozumieniu art. 1 Kpa. Oprócz tego sprawy związane z podległością służbową lub organizacyjną są wyraźnie wyłączone z zakresu stosowania Kodeksu na podstawie art. 3 § 3 pkt 1 Kpa.

NSA przeanalizował także regulację zawartą w art. 143 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że pierwowzorem do wprowadzenia tego przepisu do postępowania podatkowego był art. 268a Kpa. Dlatego też, w rozpatrywanej sprawie podobne wątpliwości, które dotyczą możliwości zastosowania do wydania przez GIKS upoważnienia na podstawie tego ostatnio wymienionego przepisu, obejmują również art. 143 Ordynacji podatkowej.

W podsumowaniu NSA podniósł, że wątpliwości związane z dekoncentracją kompetencji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie wywołały wprawdzie do tej pory rozbieżności w orzecznictwie ale znaczenie praktyczne tego zagadnienia jest bardzo duże, z uwagi na liczbę spraw, które były prowadzone przez tak wyznaczone organy kontroli skarbowej. Dlatego niezbędne jest wyjaśnienie tych wątpliwości przez skład poszerzony NSA.

W pismach procesowych z 31 stycznia i 15 lutego 2017 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. podniósł, że art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej przyznawał Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej uprawnienie do wyznaczania organu kontroli skarbowej poza właściwością miejscową. Jednocześnie w ustawie nie zastrzeżono, że czynności tej może dokonać jedynie osobiście piastun organu. Tym samym kompetencja ta, jak każda inna kompetencja GIKS, jako organu administracji publicznej mogła być delegowana na podstawie upoważnienia administracyjnego, przewidzianego w przepisach Kpa oraz Ordynacji podatkowej. Z uwagi na liczbę spraw (ok. 800 rocznie), w których należało wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej poza jego właściwością miejscową oraz okoliczności w jakich dokonywane były takie wyznaczenia (często działania ad hoc, na skutek pilnego wniosku w związku z prowadzonymi czynnościami operacyjnymi), a także naturalną nieobecność osoby sprawującej funkcję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (z przyczyn osobistych lub z tytułu wykonywania innych obowiązków) możliwość delegowania tych kompetencji była konieczna. W przeciwnym razie mogłoby dojść do zakłócenia sprawnego funkcjonowania, a nawet paraliżu służb skarbowych.

Jednocześnie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. podniósł, że upoważnienie GIKS z 5 sierpnia 2010 r., jakie w rozpatrywanej sprawie, otrzymał Zastępca Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej, zostało opracowane zgodnie z wewnętrzną procedurą obowiązującą w owym czasie w Ministerstwie Finansów, z zastosowaniem art. 268a Kpa i art. 143 Ordynacji podatkowej. Natomiast Departament Kontroli Skarbowej był tą komórką organizacyjną, której przypisana została obsługa organizacyjna GIKS, stosownie do regulaminu organizacyjnego Ministerstwa Finansów, nadanego w drodze zarządzenia przez Ministra Finansów (w czasie wystawienia upoważnienia kwestię tę regulował § 27 zarządzenia nr 10 Ministra Finansów z 10 lipca 2008 r. w sprawie nadania regulaminu organizacyjnego Ministerstwu Finansów; w kolejnych zarządzeniach obsługa GIKS była także powierzana tej samej jednostce organizacyjnej).

Prokurator Prokuratury Krajowej w piśmie z 1 marca 2017 r. zajął stanowisko, że w stanie prawnym do dnia 28 lutego 2017 r., w świetle obowiązujących wówczas przepisów, w tym w szczególności art. 143 Ordynacji podatkowej Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł udzielić podległemu Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów upoważnienia do wyznaczenia dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej, na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając zagadnienie prawne przedstawione przez tutejszy Sądu orzekający w składzie zwykłym, zważył, co następuje.

W pierwszym rzędzie należy podzielić stanowisko zaprezentowane w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2016 r., I FSK 478/15, że przedstawione w nim zagadnienie prawne budzi poważne wątpliwości, mimo iż do tej pory nie wywołało rozbieżności w orzecznictwie. Rozstrzygnięcie tych wątpliwości w trybie art. 187 § 1 Ppsa jest szczególnie istotne z uwagi na możliwe konsekwencje dla bytu decyzji i innych aktów administracyjnych wydanych przez wyznaczonych poza właściwością miejscową, tak jak w niniejszej sprawie, dyrektorów urzędów kontroli skarbowej. Jak wynika z pism procesowych pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w W. praktyka upoważniania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej pracowników Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów w ramach dekoncentracji wewnętrznej, do stosowania w jego imieniu art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, była powszechna i jak do tej pory, mimo badania niektórych z wydanych przez tak wyznaczone organy aktów przez sądy administracyjne, nie była kwestionowana.

Przechodząc do meritum należy zwrócić uwagę na dwie zasadnicze kwestie związane z przedstawionym zagadnieniem. Pierwsza dotyczy treści i charakteru czynności podejmowanych przez GIKS na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z tym przepisem, zawartym w artykule określającym zadania i kompetencje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, mógł on wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia kontroli skarbowej, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Przepis ten wprowadzony do ustawy na podstawie art. 1 pkt 13 lit.a) tiret czwarte ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r. nr 127, poz. 858), obowiązywał od 30 lipca 2010 r. do 28 lutego 2017 r. Został on wyeliminowany z systemu prawnego w wyniku uchylenia z dniem 1 marca 2017 r. ustawy o kontroli skarbowej na podstawie art. 159 pkt 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, ze zm.) Podobnie jak art. 10a ustawy o kontroli skarbowej, dawał podstawę do odstąpienia od ustalania właściwości miejscowej dyrektorów urzędów kontroli skarbowej według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego (art. 9a ust. 2). Nie wprowadzając wymiernych kryteriów pozwalał organowi nadzoru na elastyczne i adekwatne do celów kontroli skarbowej wykorzystywanie podległego aparatu. Przy czym w art. 10 ust. 2 pkt 11 tzw. uznanie administracyjne przy wykonywaniu kompetencji przez GIKS miało charakter nieograniczony, w art. 10a ust. 1 była mowa o uzasadnionych przypadkach pozwalających na stosowanie normy uznaniowej. Na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 (a także art. 10a ust. 1) Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej miał niezaskarżalne osobnym środkiem prawnym uprawnienie do wskazania dowolnego dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do przeprowadzenia zarówno całych postępowań, jak i kontroli podatkowej, czy jednostkowej czynności z zakresu kontroli skarbowej, a także przekazania innemu organowi, już po rozpoczęciu postępowania kontrolnego, prowadzenia takiego postępowania bądź przeprowadzenia w jego ramach określonej czynności (por. D. Zalewski, A. Melezini, Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz praktyczny, Warszawa 2011 s. 147- 150, s. 158 -160, s. 170-171; P. Pietrasz, W. Stachurski, Ustawa o kontroli skarbowej, Komentarz, Wrocław 2011 s. 189 – 190). Przyznanie organowi nadzoru tak szerokich i uznaniowych uprawnień związanych z wyznaczaniem organów prowadzących postępowania kontrolne świadczy o tym, że podstawowym celem wprowadzenia tych kompetencji było zapewnienie warunków do sprawnego przeprowadzenia postępowań wymienionych w tych przepisach i uproszczenie podejmowanych w nich czynności. Realizowanie właściwości miejscowej bez możliwości jej modyfikowania zagrażałoby efektywności i skuteczności działań policji administracyjnej jaką do 28 lutego 2017 r. stanowiła kontrola skarbowa. Na taki cel wprowadzanych zmian wskazywano zresztą w uzasadnieniu do projektu wymienionej wyżej ustawy zmieniającej ustawę o kontroli skarbowej, podnosząc, m.in. że "Zmiana uprości proces inicjowania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej postępowań kontrolnych, jednocześnie nie zmieniając generalnych zasad" (druk sejmowy nr 1852).

Należy przy tym podkreślić, że relacja pomiędzy GIKS, a dyrektorami urzędów kontroli skarbowej znajdowała się w sferze wewnętrznej administrowania tj. nadzoru w administracji skarbowej. Związana była z organizacją i funkcjonowaniem scentralizowanej struktury w ramach policji administracyjnej. Dlatego uprawnienie, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, realizowane było poprzez władczą czynność wewnętrzną GIKS, skierowaną do podległego organu, który nie mógł jej kwestionować. Czynność podejmowana na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, w przeciwieństwie do wyznaczenia, o którym mowa w art. 10a tej ustawy, nie wymagała też szczególnej formy (postanowienia) i doręczenia jej kontrolowanemu (por. bardziej sformalizowany sposób wyznaczenia organu z pominięciem właściwości miejscowej po wszczęciu postępowania - art. 10a ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej). Jednocześnie zakres przedmiotowy i w konsekwencji liczba wyznaczeń, które mogły wynikać ze stosowania art. 10 ust. 2 pkt 11 (także art. 10a ust. 1), wskazywały na obiektywną potrzebę ich podejmowania nie tylko przez piastuna funkcji organu, ale także w jego imieniu przez upoważnionych przez niego podległych mu pracowników. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie we wskazanych wyżej pismach procesowych zwracał uwagę na istotne powody świadczące o konieczności działania w tym zakresie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej za pośrednictwem upoważnionych pracowników obsługującego go aparatu. Wynikały one również z operacyjnych czynności organów kontroli skarbowej i konieczności szybkiego ich wykonywania, w szczególności w celu zapobiegania działalności przestępczej.

Należy przy tym podnieść, że zgodnie z ustawą o kontroli skarbowej, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie prawne, organy kontroli skarbowej tworzyły zhierarchizowaną strukturę organizacyjną, składającą się z naczelnego organu kontroli skarbowej – ministra właściwego do spraw finansów publicznych, organu wyższego stopnia oraz nadzoru nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej – Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, z wyraźnie określonymi zadaniami i kompetencjami przypisanymi tym organom (por. rozdz. 2 ustawy o kontroli skarbowej, w szczególności art. 8 ust. 1, art. 10 – 10a, art. 11). Jednocześnie w art. 9 ust. 1 ustawy postanowiono, że organy te będą obsługiwały wyspecjalizowane jednostki organizacyjne kontroli skarbowej w postaci urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz urzędów kontroli skarbowej. Jeśli chodzi o Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej to w ustawie o kontroli skarbowej nie tylko nie zastrzeżono konieczności osobistego wykonywania kompetencji przez ten organ, lecz przeciwnie w art. 10 ust. 3 założono, iż wykonuje on zadania określone w ustawie przy pomocy komórek organizacyjnych wyodrębnionych w tym celu w strukturze urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz koordynuje ich prace.

Ramowa struktura urzędu każdego ministra określona jest w art. 39 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Radzie Ministrów (Dz. U. z 2012 r. poz. 392, ze zm.), przy czym szczegółowa struktura ministerstwa wynika ze statutu nadawanego w drodze zarządzenia przez Prezesa Rady Ministrów, stosownie do ust. 5 tego artykułu. Natomiast do właściwego ministra, zgodnie art. 39 ust. 6 ustawy o Radzie Ministrów należy ustalanie w drodze zarządzenia regulaminu organizacyjnego ministerstwa określającego zakres zadań i tryb pracy komórek organizacyjnych ministerstwa. Taki sposób uregulowania w drodze zarządzeń organizacji wewnętrznej sfery administrowania w ramach struktur administracji rządowej jest dopuszczalny w świetle art. 93 Konstytucji RP. W czasie wydania upoważnienia z 5 sierpnia 2010 r. przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej dla Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej m.in. do wyznaczania dyrektora urzędu kontroli skarbowej poza właściwością miejscową tego organu, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, obowiązywało zarządzenie nr 10 Ministra Finansów w sprawie nadania regulaminu organizacyjnego Ministerstwu Finansów z dnia 10 lipca 2008 r. (Dz. Urz. MF Nr 8, poz. 58). Stosownie do § 27 tego zarządzenia za obsługę GIKS w zakresie realizacji zadań wynikających z ustawy o kontroli skarbowej nieprzypisanych do właściwości innych komórek organizacyjnych odpowiadał Departament Kontroli Skarbowej. Mimo późniejszych zmian regulaminu organizacyjnego te zadania Departamentu nie uległy zmianie. Dopuszczenie w drodze art. 10 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej wykonywania zadań przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy pomocy wyodrębnionej komórki organizacyjnej, którą jak wynika ze wskazanych przepisów wewnętrznych, był Departament Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów, oznaczało konieczność dekoncentracji kompetencji do działania w imieniu organu na rzecz pracowników takiej jednostki. W szczególności gdy wynikało to ze specyfiki (częstotliwości, szybkości, efektywności, sprawności) wykonywanych zadań.

W związku z tym do rozważenia pozostaje druga kwestia zawarta w pytaniu składu zwykłego NSA, czy podstawą upoważnienia do wykonywania kompetencji, o których mowa w art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, w imieniu GIKS, mógł być art. 268a Kpa lub art. 143 Ordynacji podatkowej. Analiza unormowań zawartych w tych przepisach przemawia za przyjęciem, że żaden z nich nie może stanowić bezpośredniego umocowania do udzielenia upoważnienia do dekoncentracji wewnętrznej kompetencji ze sfery nadzoru nad podległymi organami. Nie wyklucza to pośredniego zastosowania regulacji zawartej w tych przepisach w drodze analogii przy udzielaniu, a przede wszystkim formułowaniu takiego upoważnienia.

Jeśli chodzi o art. 268a Kpa to wystarczająca argumentacja przemawiająca przeciwko stosowaniu tego przepisu przy upoważnianiu przez GIKS podległych pracowników do wykonywania kompetencji określonych w art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej została przedstawiona w uzasadnieniu postanowienia składu zwykłego i nie ma potrzeby jej rozwijania do wyjaśnienia przedstawionego zagadnienia prawnego. Przepis art. 268a Kpa ma zastosowanie do załatwiania spraw administracyjnych w postępowaniach uregulowanych w Kpa (por. art. 1 i 2 Kpa), a do takich spraw nie należały sprawy wymienione w art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej. Co więcej, na mocy wyraźnego wyłączenia zawartego w art. 3 § 3 pkt 1 Kpa, art. 268a Kpa nie miał zastosowania do postępowania wynikającego z nadrzędności i podległości organizacyjnej w stosunkach między organami państwowymi i innymi państwowymi jednostkami organizacyjnymi, a tego typu relacja zachodziła pomiędzy Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej i dyrektorem urzędu kontroli skarbowej. Ponadto stosowanie art. 268a Kpa do upoważniania w sprawach wykonywania zadań z zakresu nadzoru pracowników Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów, obsługującego GIKS, wykluczał też art. 3 § 3 pkt 2 Kpa.

Także wykładnia literalna i systemowa art. 143 Ordynacji podatkowej, również w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, wyłączała stosowanie tego przepisu do upoważniania przez GIKS podległych pracowników do wykonywania kompetencji ze sfery wewnętrznej, dotyczących zmiany właściwości organu kontroli skarbowej. Art. 143 Ordynacji podatkowej ma bowiem zastosowanie do załatwiania spraw, o których mowa w dziale IV tej ustawy tj. w ramach postępowania podatkowego, a poprzez odesłanie zawarte w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej – miał zastosowanie także odpowiednio w ramach postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Takim postępowaniem nie było jednak wyznaczenie innego, niż właściwy miejscowo, dyrektora urzędu kontroli skarbowej przez organ nadzoru, zanim zostało wszczęte postępowanie kontrolne.

Wykluczenie możliwości zastosowania obu wskazanych wyżej przepisów tj. art. 268a Kpa oraz art. 143 Ordynacji podatkowej jako bezpośredniej podstawy do upoważnienia do wykonywania kompetencji, wynikających z art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, nie oznacza, że kompetencje te w każdym przypadku musiał wykonywać samodzielnie piastun funkcji organu. Przedmiot tych kompetencji nie miał takiego charakteru, który przemawiałby za wykluczeniem możliwości powierzenia ich wykonania w drodze upoważnienia pracownikom obsługującym organ. Taka sytuacja występuje np. w relacji pomiędzy organem władzy wykonawczej – Ministrem Sprawiedliwości, a sędziami z uwagi na zasady zawarte w art. 10 ust. 1 i art. 173 Konstytucji. Z tego powodu Sąd Najwyższy w orzeczeniach powołanych wyżej w postanowieniu NSA uznał za niedopuszczalne wykonywanie niektórych kompetencji Ministra Sprawiedliwości wobec sędziów przez jego zastępców.

Jak była już o tym wyżej mowa, założenie, że GIKS nie miał prawa upoważnić do wykonywania kompetencji, o których mowa w art. 10 ust. 2 pkt 11 podległych pracowników, niweczyłoby cel wprowadzenia tej regulacji, którym była przede wszystkim poprawa efektywności i uproszczenie działania organów kontroli skarbowej. Stałoby także w sprzeczności z konstytucyjnym nakazem zapewnienia działaniu instytucji publicznych rzetelności i sprawności (zob. preambuła do Konstytucji RP). Należy przy tym podkreślić, że ta konstytucyjna dyrektywa musi być uwzględniana przede wszystkim przy wykonywaniu zadań przez organy administracji publicznej, do których należał Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej.

Dlatego też należy przyjąć, że podstawę prawną do wydania takiego upoważnienia stanowił art. 10 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a także przepisy wewnętrzne regulujące funkcjonowanie urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, które wyznaczały odpowiednią jednostkę organizacyjną – Departament Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów do zapewnienia obsługi przy wykonywaniu zadań Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że w literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd, iż "...upoważnienie przez organ pracowników swojego aparatu pomocniczego, zasadniczo nie wymaga szczególnej podstawy prawnej... Upoważnienie dla nich do wykonywania kompetencji ministra zawarte jest bądź w akcie regulującym wewnętrzne funkcjonowanie ministerstwa (regulaminie), bądź w aktach określających zakres obowiązków poszczególnych stanowisk, bądź wreszcie w konkretnych poleceniach przełożonego pracowników tj. ministra". Autorzy tego stanowiska zwracają uwagę również na zakres obowiązywania art. 268a Kpa, a także podkreślają, że niektóre działania takie, jak np. wydawanie aktów normatywnych muszą być z uwagi na swój charakter podejmowane przez osobę piastującą funkcję organu (por. M. Wierzbowski, A. Wiktorowska w: Prawo administracyjne pod red. naukową M. Wierzbowskiego, wyd. 12, Warszawa 2015 s. 97 i 98). Również w orzecznictwie NSA w związku z kontrolą decyzji wydawanych przez ZUS prezentowany był pogląd, że art. 268a Kpa nie można traktować jako jedynego, powszechnie i bezwzględnie obowiązującego wzorca udzielania upoważnień w imieniu organu administracji publicznej (por. m.in. wyroki NSA: z 15 listopada 2006 r., sygn. akt II GSK 225/06, ONSA i WSA z 2007/3/68, z aprobującą glosą W. Chróścielewskiego, OSP z 2008 r. nr 14 i z 14 grudnia 2006 r., II GSK 264/06, CBOSA). W wyrokach tych NSA dopuścił możliwość upoważniania pracowników przez dyrektorów Oddziału ZUS, a nie tylko przez Prezesa ZUS, do podpisywania decyzji w imieniu ZUS. Znajdowało to umocowanie w statucie ZUS nadanym temu organowi w drodze rozporządzenia przez Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, który NSA uznał ze względu na specyfikę organizacyjną ZUS za niesprzeczny z art. 268a Kpa.

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w sprawie, w której wyłoniło się analizowane zagadnienie prawne, sposób sformułowania upoważnienia przez GIKS dla Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów, zgodny z ówczesną praktyką, opartą na aktach wewnętrznych, z powołaniem się na art. 268a Kpa oraz art. 143 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim dotyczył dekoncentracji kompetencji, wymienionych w art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, mógł budzić uzasadnione wątpliwości. Jednakże przy przyjęciu założenia, że podstawą do takiego upoważnienia był w istocie art. 10 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z regulacją wewnętrzną obowiązującą w Ministerstwie Finansów uchybienie to nie mogło mieć wpływu na dokonanie prawidłowego wyznaczenia dyrektora urzędu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową tego organu.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 Ppsa, przyjął uchwałę, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 30 lipca 2010 r. do dnia 28 lutego 2017 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł, na podstawie art. 10 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 i 1165), udzielić Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów upoważnienia do wyznaczania dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 11 tej ustawy".