Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiesław Morys Sędziowie: Sędzia NSA Irena Kamińska (spr.) Sędzia del. NSA Jacek Hyla Protokolant st. inspektor sądowy Tomasz Zieliński po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej H.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt II SA/Wa 99/13 w sprawie ze skargi H.J. na decyzję Generalnego I. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia informacji publicznej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od H.J. na rzecz Generalnego I. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt II SA/Wa 99/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H.J. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia informacji publicznej.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., nr KS [...], po rozpatrzeniu odwołania H.J. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] października 2012 r., nr [...], o odmowie udostępnienia informacji publicznej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji podano, iż w dniu [...] września 2012 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wpłynęło pismo M.M. z dnia [...] września 2012 r., działającego m.in. w imieniu H.J., zatytułowane "Pismo w sprawie ochrony danych osobowych z wnioskiem w sprawie uzyskania dostępu do informacji publicznej". W treści ww. pisma zawarta została informacja, zgodnie z którą, w dniu [...] grudnia 2012 r. Dyrektor UKS w K. przekazał do Delegatury Najwyższej Izby Kontroli w Ł. "decyzje podatkowe określające zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym D.J.". Strona zauważyła, iż w uzasadnieniu wskazanych decyzji znajdowały się informacje dotyczące rodziny D.J., tj. małżonki (informacje dotyczące postępowania karnego prowadzonego wobec wskazanej osoby), dotyczące sytuacji rodzinnej D.J., a także informacje na temat stanu zdrowia synów D.J. Wskazując na powyższe strona wniosła o przekazanie jej szeregu informacji związanych z zastosowaniem przez Dyrektora UKS w K. przepisów ustawy o ochronie danych osobowych oraz, na podstawie ustawy o dostępie do informacji publicznej (dalej: u.d.i.p.), o przedstawienie informacji:

– dotyczącej tego czy były prowadzone inne, niż w formie powołanej na wstępie pisma wnioskodawcy z dnia [...] września 2012 r., ustalenia z NIK dotyczące przesłania informacji na temat D.J.i wskazanych na wstępie osób, a jeżeli tak to jakie i w jakiej formie;

– dotyczącej tego czy istnieje inna, niż powołana na wstępie pisma wnioskodawcy z dnia [...] września 2012 r., korespondencja z NIK w sprawie dotyczącej przesłania informacji na temat D.J. i wskazanych na wstępie osób, a jeżeli tak to o jej przedstawienie.

Pismem z dnia [...] października 2012 r., nr [...], Dyrektor UKS w K., odpowiedział stronie na pytania, zawarte w piśmie z dnia [...] września 2012 r., dotyczące zastosowania przez organ przepisów ustawy o ochronie danych osobowych.

Decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 5 ust. 1 u.d.i.p., odmówił udostępnienia informacji publicznej we wnioskowanym zakresie, stwierdzając, że żądane informacje objęte są tajemnicą skarbową, w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS w K. wyjaśnił, iż tajemnica skarbowa obejmuje informacje gromadzone i przetwarzane przez kontrolę skarbową zarówno przed wszczęciem postępowań, w ich toku, jak i po ich zakończeniu. Tajemnicą skarbową objęte są informacje bez względu na to, w jakich okolicznościach i na podstawie których przepisów prawa zostały uzyskane przez organy kontroli skarbowej.

Organ powołał się na stanowisko wyrażone w doktrynie (P. Pietrasz, W. Sadurski, Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz, Presscom Sp. z o.o., Wrocław 2011, s. 404), zgodnie z którym "tajemnicą skarbową objęte są zarówno informacje zgromadzone w aktach spraw (kontroli lub też postępowań przygotowawczych), jak i znajdujące się poza nimi". Oznacza to, że tajemnicą skarbową objęte są informacje przetwarzane w ramach kontroli skarbowej.

Zdaniem Dyrektora UKS w K. nie ma zatem wątpliwości, iż będące w posiadaniu organu kontroli skarbowej (dyrektora urzędu kontroli skarbowej) informacje o tym, jakie konkretne działania zostały podjęte w toku bądź w związku z prowadzonymi postępowaniami kontrolnymi, informacje o fakcie prowadzenia korespondencji (o jej treści) z innymi organami, w tym także z organami kontroli państwowej, oraz informacje przekazane przez inne organy związane z kontrolą skarbową, jako informacje uzyskane i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej, stanowią tajemnicę skarbową w rozumieniu art. 34 ust. 1 przedmiotowej ustawy.

Organ podkreślił jednocześnie, iż informacje stanowiące tajemnicę skarbową mogą być udostępniane wyłącznie podmiotom określonym w art. 34a i art. 34b ustawy o kontroli skarbowej, a wnioskodawca do takich podmiotów nie należy.

Od wskazanej decyzji strona wniosła odwołanie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, w którym zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła Dyrektorowi UKS w K. naruszenie przepisów:

– art. 7, art. 8 oraz art. 9 k.p.a. w związku z art. 5 ust. 1 u.d.i p. oraz w związku z art. 34 ustawy o kontroli skarbowej przez ich niewłaściwe zastosowanie, w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w wyniku przyjęcia, że przedstawienie informacji publicznej dotyczącej korespondencji z NIK będzie prowadziło do naruszenia tajemnicy skarbowej;

– art. 107 ust. 1 k.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w związku z art. 5 ust. 1 u.d.i.p., a także w związku z art. 34 ustawy o kontroli skarbowej, tj. sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób, wykluczający możliwość weryfikacji prawidłowości decyzji Dyrektora UKS w K., a to w wyniku enigmatycznego uzasadnia w zakresie odmowy udostępnienia informacji publicznej, z pominięciem dokładnego wyjaśnienia o jakie informacje chodzi lub przynajmniej wskazania kategorii lub rodzaju informacji, a także w wyniku nie wskazania jakiego podmiotu dotyczą te informacje, a w szczególności, czy informacje objęte klauzulą tajemnicy skarbowej dotyczą osoby wnioskodawcy, tj. D.J. i dlaczego tajemnicą skarbową objęta jest korespondencja prowadzona z NIK, a także czy wskazana korespondencja była prowadzana w czasie kontroli, czy też po przeprowadzeniu kontroli, a jak wynika z informacji, którymi dysponuje odwołujący się, korespondencja z NIK była prowadzona w 2005 r.;

– art. 5 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej w związku z art. 34 ustawy o kontroli skarbowej oraz w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1–18 ww. ustawy przez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia, że korespondencja z NIK i to najprawdopodobniej prowadzona po przeprowadzeniu wspomnianej kontroli skarbowej objęta jest tajemnicą skarbową.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i stwierdził, że Dyrektor UKS w K. prawidłowo uznał, iż korespondencja pomiędzy organem kontroli skarbowej a NIK, znajdującą się w dyspozycji organu stanowi tajemnicę skarbową. Mając powyższe na względzie, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Organ odwoławczy wskazał, iż z uwagi na fakt, iż Dyrektor UKS w K. nie prowadził postępowania kontrolnego wobec H.J., bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy pozostają wątpliwości strony, czy korespondencja pomiędzy organem kontroli skarbowej a NIK prowadzona była po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, bądź postępowań kontrolnych, wobec innych osób, istotne jest jedynie, że informacje w niej zawarte były gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej, prowadzonej w zakresie innym, niż określony w art. 2 ust. 1 pkt 4–7 ustawy o kontroli skarbowej.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 107 ust. 1 k.p.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób, wykluczający możliwość weryfikacji prawidłowości decyzji Dyrektora UKS w K., a to w wyniku enigmatycznego uzasadnienia w zakresie odmowy udostępnienia informacji publicznej, organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor UKS w K., w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że żądanie dotyczy informacji o tym, jakie konkretne działania zostały podjęte w toku bądź w związku z prowadzonymi postępowaniami kontrolnymi i w tym zakresie ww. informacje objęte są tajemnicą skarbową. Organ podkreślił jednocześnie, iż informacje o fakcie prowadzenia korespondencji z innymi organami, w tym także z organami kontroli państwowej oraz informacje przekazane przez organy, a związane z konkretnymi postępowaniami kontrolnymi, jako uzyskane i przetworzone w ramach kontroli skarbowej stanowią tajemnicę skarbową, stosowanie do art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Za bezpodstawny uznał też zarzut, iż zaskarżona decyzja wydana została z pominięciem wyjaśnienia "o jakie informacje chodzi lub przynajmniej wskazania kategorii lub rodzaju informacji", a także niewskazania, jakiego podmiotu dotyczą. We wniosku z dnia 17 września 2012 r. strona wskazała konkretnie, iż żąda przekazania informacji, czy istnieje korespondencja lub jakiekolwiek ustalenia, inne niż wskazane w ww. wniosku, prowadzone pomiędzy Dyrektorem UKS w K. i NIK, na temat D.J. i innych członków jego rodziny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej odniósł się zatem do informacji żądanych przez stronę i stwierdził, że informacje w takim zakresie objęte są tajemnicą skarbową.

Decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej stała się przedmiotem skargi H.J. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i żądania jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Skarżąca ponowiła zarzuty podniesione w odwołaniu i wskazanej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów art. 7, art. 8, art. 9, art. 10 § 1, art. 15, art. 77 § 1 i § 4 oraz art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji, poprzez niewłaściwe zastosowanie, i brak wyjaśnienia dokładnie stanu faktycznego oraz błędne ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem interesu społecznego, i słusznego interesu obywateli oraz słusznego interesu strony postępowania, a tym samym nieprawidłowe uzasadnienie decyzji, w wyniku przyjęcia, że przedstawienie informacji publicznej dotyczącej korespondencji z NIK będzie prowadziło do naruszenia tajemnicy skarbowej,

2) naruszenie przepisów art. 7, art. 8 oraz art. 9 k.p.a. w związku z art. 5 ust. 1 u.d.i.p. oraz w związku z art. 34 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej przez ich niewłaściwe zastosowanie, w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w wyniku przyjęcia, że przedstawienie informacji publicznej dotyczącej korespondencji z NIK będzie prowadziło do naruszenia tajemnicy skarbowej,

3) naruszenie przepisów art. 107 ust. 1 k.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej, a także w związku z art. 34, tj. przez zaakceptowanie stanu faktycznego oraz stanu prawnego, w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, sporządził uzasadnienia decyzji w sposób, w zasadzie wykluczający możliwość weryfikacji prawidłowość decyzji Dyrektora UKS, a tym samym i GIKS, a to w wyniku enigmatycznego uzasadnia w zakresie odmowy udostępnienia informacji publicznej, z pominięciem dokładnego wyjaśnienia, o jakie informacje chodzi lub przynajmniej wskazania kategorii lub rodzaju informacji, a także w wyniku nie wskazania jakiego podmiotu dotyczą te informacje, a w szczególności czy informacje objęte klauzulą "tajemnica skarbowa" dotyczą osoby wnioskodawcy, tj. D.J. i dlaczego "tajemnicą skarbową" objęta jest korespondencja prowadzona z NIK, a także czy wskazana korespondencja była prowadzana w czasie kontroli czy też po przeprowadzeniu kontroli.

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 5 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej w związku z art. 34 i art. 2 ust. 1 pkt 1–18 ustawy o kontroli skarbowej przez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku zaakceptowania poglądu Dyrektora UKS i przyjęcia, że korespondencja z NIK i to najprawdopodobniej prowadzona po przeprowadzeniu kontroli skarbowej, jest tajemnicą skarbową.

W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji wskazał, iż wniosek z dnia [...] września 2012 r. o udostępnienie informacji publicznej pozostaje w związku z przekazanymi w dniu [...] grudnia 2005 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do Najwyższej Izby Kontroli – Delegatury w Ł. decyzjami podatkowymi określającymi zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym D.J. Informacja, o którą skarżąca zwróciła się w trybie ustawy o dostępie do informacji publicznej, organ uznał za informację publiczną w rozumieniu ustawy, przy czym odmówił jej udostępnienia, powołując się na wynikającą z art. 5 ust. 1 ustawy ochronę tajemnic ustawowo chronionych. Taką tajemnicą ustawowo chronioną jest tajemnica skarbowa. Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej decyzji, informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej, w tym na podstawie art. 7c i 7d stanowią tajemnicę skarbową, z wyjątkiem informacji gromadzonych i przetwarzanych w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4–7.

Sąd pierwszej instancji zgodził się należy z organem, iż przepisy dotyczące tajemnicy skarbowej normują zachowanie tajemnicy materiałów gromadzonych i przetwarzanych w ramach kontroli skarbowej. Zatem będące w posiadaniu organu kontroli skarbowej informacje o tym, jakie konkretne działania były podjęte w toku bądź w związku z prowadzonymi kontrolami, informacje o fakcie prowadzenia korespondencji z innymi organami kontroli państwowej i jej treści oraz informacje przekazane przez inne organy a związane z kontrolą skarbową, jako informacje uzyskane i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej, stanowią tajemnicę skarbową w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Trafnie zatem organ wywodzi, iż żądanie przedstawienia informacji o prowadzonych przez organ kontroli skarbowej ustaleniach z NIK dotyczących D.J., w stosunku do którego urząd ten prowadził postępowania kontrolne i w dniu [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przekazał Najwyższej Izbie Kontroli – Delegaturze w Ł. decyzje podatkowe określające zobowiązanie podatkowe wymienionego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a także pytanie o treść korespondencji z NIK i żądanie jej udostępnienia, dotyczy informacji objętej tajemnicą skarbową.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła H.J. zarzucając mu:

1) naruszenie art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez zamknięcie rozprawy pomimo nie wyjaśnienia okoliczności sprawy i w konsekwencji wydanie wyroku po przeprowadzeniu postępowania w sposób wadliwy i w oparciu o nie wyjaśniony w pełni stan faktyczny, co spowodowało przedstawienie w uzasadnieniu wyroku wadliwego stanu faktycznego sprawy, co następnie spowodowało błędną wykładnię powołanych dalej przepisów ustawy o kontroli skarbowej, ustawy o dostępie do informacji publicznej, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niezastosowanie powołanych dalej przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w wyniku przyjęcia, że przedstawienie informacji publicznej dotyczącej korespondencji z Najwyższą Izbą Kontroli będzie prowadziło do naruszenia tajemnicy skarbowej,

2) naruszenie art. 5 ust. 1 u.d.i.p., w związku z art. 34 u.k.s., przez zaakceptowanie stanu faktycznego oraz stanu prawnego, w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej sporządził uzasadnienia decyzji w sposób, w zasadzie wykluczający możliwość weryfikacji prawidłowość decyzji Dyrektora UKS, a tym samym i GIKS, a to w wyniku enigmatycznego uzasadnia w zakresie odmowy udostępnienia informacji publicznej, z pominięciem dokładnego wyjaśnienia o jakie informacje chodzi lub przynajmniej wskazania kategorii lub rodzaju informacji, a także w wyniku nie wskazania jakiego podmiotu dotyczą te informacje, a w szczególności czy informacje objęte klauzulą "tajemnica skarbowa" dotyczą osoby wnioskodawcy, tj. D.J. i dlaczego "tajemnicą skarbową" objęta jest korespondencja prowadzona z NIK, a także czy wskazana korespondencja była prowadzana w czasie kontroli, czy też po przeprowadzeniu kontroli, skoro [patrz: cytat strona 3 decyzji Dyrektora UKS] "[...] wobec Wnioskodawcy – Pana D.J., na podstawie postanowienia wydanego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2003 r. toczyło się postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata [...]. [...]" [skróty i zmiany wykonane przez autora pisma],

3) naruszenie art. 7c u.k.s. w związku z art. 34 u.k.s., oraz w związku z art. 51 Konstytucji poprzez błędne przyjęcie, iż informacje objęte wnioskiem o udostępnienie informacji publicznej, są objęte tajemnicą skarbową, w przypadku gdy przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej gromadził i przetwarzał, a tym samym udostępniał dane osobowe H.J. bez podstawy prawnej z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa,

4) naruszenie art. 293 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. oraz w związku art. 34 u.k.s., a także w związku art. 51 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski, poprzez błędne przyjęcie, iż informacje objęte wnioskiem o udostępnienie informacji publicznej, są objęte tajemnice skarbową, w przypadku gdy informacje żądane we wniosku dotyczą udzielenia informacji, czy organ kontroli skarbowej przekazywał NIK w jakikolwiek innych okolicznościach i w jakikolwiek inny sposób, niż wskazany przez skarżącą informacje dotyczące H.J., w sytuacji gdy nie są to dane gromadzone w ramach kontroli skarbowej, lecz dotyczą przetwarzania danych już zgromadzonych przez organ podatkowy poprzez udostępnianie ich innym podmiotom,

5) naruszenie art. 5 u.d.i.p. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że informacje objęte wnioskiem o udostępnienie informacji publicznej, są objęte tajemnicą skarbową, w sytuacji gdy na organie kontroli skarbowej ciążył obowiązek udostępnienia informacji publicznej, zaś udostępnienie żądanej informacja nie podlegało ograniczeniu w zakresie i na zasadach określonych w obowiązujących przepisach prawa.

Powołując się na wymienione podstawy skargi kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Za nietrafne uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób prawidłowy, a Sąd I instancji wydając wyrok orzekał w granicach danej sprawy. Nie było przy tym ani potrzeby, ani też możliwości stosowania art. 135 p.p.s.a. w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w postępowaniach prowadzonych w granicach rozpoznawanej sprawy.

Ponadto należy wskazać, że prawo do informacji zapisane w art. 61 Konstytucji nie jest prawem absolutnym i podlega ograniczeniom wymienionym m.in. w art. 5 ustawy o dostępie do informacji publicznej. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że prawo do informacji publicznej podlega ograniczeniu w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o ochronie informacji niejawnych oraz o ochronie innych tajemnic ustawowo chronionych. Jedną z takich tajemnicy jest tajemnica skarbowa określona w art. 294 § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 34 ustawy o kontroli skarbowej.

Zgodnie z art. 34 ust. 1 u.k.s. tajemnica skarbowa dotyczy informacji gromadzonych i przetwarzanych w ramach kontroli skarbowej. Tajemnica skarbowa dotyczy zatem wszelkich danych o podatnikach, które organy podatkowe i organy kontroli skarbowej posiądą w ramach swojej działalności. Zgromadzone informacje mają szerszy zakres niż informacje, które posiada sam podatnik, ponieważ mogą pochodzić od innych podmiotów lub pośrednio dotyczyć także innych podatników. Podatnik znający te dane, może je upublicznić, ale nie do wszystkich zebranych danych, które są objęte tajemnicą skarbową, ma dostęp. Podnieść bowiem należy, że z uwagi na art. 179 § 1 O.p., zarówno w postępowaniu podatkowym jak i postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, organy prowadzące postępowanie mogą, że względu na tajemnice ustawowo chronione lub ze względu na ważny interes publiczny, odmówić stronie postępowania dostępu do niektórych zgromadzonych dokumentów. Tajemnica skarbowa jest rodzajem tajemnicy państwowej, do której dostęp – także dla podatnika – jest ograniczony, a zwolnienie z przestrzegania dochowania tajemnicy skarbowej nie jest tożsame z zezwoleniem na nieograniczony dostęp do dokumentów objętych tajemnicą skarbową.

Z treści omawianego przepisu wynika nie tylko zakaz ujawniania konkretnych informacji objętych tajemnicą skarbową ale też zakaz ujawniania ich katalogu powstałego w wyniku kontroli skarbowej.

Dlatego też za bezzasadne uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia art. 5 u.d.i.p., art. 31 w związku z art. 34 u.k.s. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem, że naruszony został przepis art. 7c u.k.s., art. 293 O.p. w związku z art. 51 Konstytucji RP poprzez błędne przyjęcie, że informacje objęte wnioskiem objęte są tajemnicą skarbową. Artykuł 7c u.k.s. w ust. 1 zezwala organom kontroli skarbowej na zbieranie i wykorzystywanie informacji – w tym danych osobowych – o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego oraz przetwarzanie je w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Tak więc organ kontroli skarbowej miał prawo gromadzić informacje dotyczące nie tylko podatnika, ale również innych osób jeżeli informacje te dotyczyły zdarzeń, o których mowa w tym przepisie. Informacje te zgodnie art. 34 ust. 1 u.k.s. objęte są tajemnicą skarbową i mogą być w oparciu o art. 34 ust. 5 pkt 4 u.k.s. przekazane Najwyższej Izbie Skarbowej. Tak więc organ gromadził dane i przekazał je NIK zgodnie z obowiązującym prawem. Nie naruszył wobec tego żadnego ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Trzeba przy tym wskazać, że definicja tajemnicy skarbowej zawarta w przepisie art. 34 ust. 1 u.k.s. jest szeroka i obejmuje swym zakresem wszystkie informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej. Tajemnicą skarbową są zatem objęte informacje zarówno przed wszczęciem postępowania kasacyjnego, w jego toku i po zakończeniu. To samo dotyczy wszystkich informacji związanych z przeprowadzoną kontrolą bez względu na to w jakich okolicznościach informacje te zostały zgromadzone czy wytworzone.

Tak więc wnioskowane informacje objęte są tajemnicą skarbową wobec czego nie mogły zostać udostępnione. Mając wszystko to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Podstawą orzeczenia o kosztach postępowania był art. 204 p.p.s.a.