Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, Anna Maria Świderska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 października 2008 r. sygn. akt I SA/Op 164/08 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 18 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem dnia 22 października 2008 r., sygn. akt I SA/Op 164/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 18 marca 2008 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 28 grudnia 2006 r. ustalającą podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 r. w wysokości 247.685,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 330.247,00 zł.

W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie zasad pogłębiania zaufania obywatela do organów podatkowych i prawdy obiektywnej (art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.), naruszenie przepisów procesowych: art. 181 § 1 ord. pod., poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, art. 187 § 1 ord. pod., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 191 ord. pod., poprzez dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, art. 233 § 2 ord. pod., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części i art. 197 § 1 ord. pod., poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji dowodu w postaci badania próbki pisma w sytuacji, gdy koniecznym było powołanie biegłego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 6 ust. 1, art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej updof i stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, iż podatnik wraz z żoną pozostającą z nim w ustawowej wspólności majątkowej ponosili wydatki z majątku wspólnego zarówno związane, jak i niezwiązane z prowadzoną przez nich oboje działalnością gospodarczą: przez M. G. w firmie "F." [...] w O. oraz przez K. G. w ramach działalności "NZOZ C." w O. Te ostatnie wydatki (85.238,30 zł) nie zostały zakwestionowane, a ponadto wynikały bezspornie z analizy zapisów na rachunku bankowym K. G. (PKO BP SA O/O.) oraz opisów na dowodach źródłowych (zapłaty gotówkowe), jak również z wyjaśnień podatniczki złożonych w dniu 3 października 2006 r. w postępowaniu kontrolnym. Ponadto organy podatkowe uwzględniły w całości wydatki w łącznej kwocie 42.465,53 zł na: utrzymanie mieszkania, wyżywienie, ubranie (18.300,00 zł, eksploatację samochodu (4.000,00 zł), spłatę rat kredytu (12.500,00 zł), ubezpieczenie na życie (3.120,00 zł, remont mieszkania (602,47 zł), koszty opłat bankowych (531,35 zł), podatek od odsetek na rachunku bankowym (91,00 zł), składki na Krajową Izbę Diagnostów (180,00 zł), na ubezpieczenie w PZU Życie (66,00 zł), opłaty za telefon (3.164,71); ustaleń tych dokonano na podstawie oświadczeń małżonków z dnia 29 września 2006 r. i zapisów na rachunku osobistym M. G. w PKO BP SA I/O O., Placówka w O.

W odniesieniu do podatnika ustalono wysokość wydatków związanych z jego działalnością gospodarczą w kwocie 1.125.448,90 zł, co obejmowało zapłatę należności wobec kontrahentów za zakupione paliwo (zarówno ujętych, jak i nieujętych w p.k.p.ir.) oraz pozostałych wydatków: za opłaty kanałowe, z tytułu utylizacji wód, wypłacone diety, wynagrodzenia pracowników i składki ZUS, koszty opłat rachunku bankowego firmy "F.", opłaty na związki zawodowe, podatek od wynagrodzeń pracowników, zakupy od firmy REAL i BOMI zapłacone kartą płatniczą. Wysokość przychodów ustalona przez organy podatkowe w łącznej kwocie 600.263,65 zł nie została zakwestionowana i wynika ona z materiału dowodowego sprawy, szczegółowo wskazanego i opisanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie WSA, sporne w sprawie stały się wydatki związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika w części obejmującej zakup paliwa do dwóch pchaczy: Bizon i Muflon w łącznej kwocie 756.522,03 zł.

Sąd stwierdził, że analiza materiału dowodowego, zebranego w postępowaniu podatkowym, dawała organom skarbowym podstawy do przyjęcia, że sporne wydatki zostały faktycznie poniesione w opisanych powyżej kwotach. Podstawę do takich ustaleń dawała analiza rachunku bankowego prowadzonego dla działalności gospodarczej podatnika w BGŻ SA O/O., której rezultaty przedstawiono w protokole kontroli skarbowej, co znajdowało również odzwierciedlenie w sporządzonym przez ten bank zestawieniu obrotów. Organy prawidłowo odwołały się ponadto do danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w tej księdze, oraz kartotek rozrachunkowych sprzedawców paliwa w zakresie, w jakim dane z nich wynikające nie zostały zakwestionowane przez podatnika. Ustalając faktycznie poniesione wydatki organy oparły się także na wyjaśnieniach podatnika złożonych w dniu 17 marca 2004 r., w których zakwestionował poniesienie wydatków objętych wskazanymi fakturami. Należności wynikające z tych faktur nie zostały uwzględnione. Do wydatków roku 2003 r. zaliczono natomiast kwotę 17.933,92 zł objętą fakturą nr [...], zapłaconą w dniu 6 stycznia 2002 r. i niezakwestionowaną przez podatnika. Ponadto z akt sprawy jednoznacznie wynika, że przy ustalaniu wysokości wydatków na zakup paliwa organy nie uwzględniły części faktur wystawionych przez firmę "Q." (12 faktur) oraz "S." (17 faktur) na łączną kwotę 565.462,23 zł powołując się na brak przekonujących dowodów potwierdzających ich poniesienie przez skarżącego, w szczególności na: brak zapłat tych należności z jego rachunku bankowego, nieujęcie ich w p.k.p.i r. oraz brak podpisu podatnika na fakturach oraz na kwitach bunkrowych dotyczących pobrania paliwa.

Zdaniem WSA, w/w okoliczności dowodzą, że organy pominęły wszystkie wątpliwe, niepotwierdzone w sposób dostatecznie przekonujący, faktury na zakup paliwa do pchaczy wykorzystywanych w działalności gospodarczej skarżącego i nie uwzględniły ich przy obliczaniu wysokości ponoszonych wydatków - w łącznej kwocie 565.462,23 zł. Wydatki na zakup paliwa dokumentowano fakturami VAT, będącymi podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, i na tej podstawie ujmowano je w rachunku kosztowym firmy. W związku z powyższym świadek A. O., jako osoba prowadząca w tamtym okresie czasu (bezsporne) księgi podatkowe skarżącego, wyjaśniła okoliczności wpisania kwestionowanych trzech wskazanych faktur do p.k.p.i r. w kolumnie "uwagi", wskazując, że nastąpiło to z powodu dostarczenia tych faktur przez skarżącego pod koniec 2004 r. Z zeznań świadka wynikało ponadto, że płatnościami na rzecz kontrahentów zajmował się podatnik, przez co ona nie posiada wiedzy na temat tych płatności. Organy skarbowe nie miały żadnych podstaw do kwestionowania wiarygodności zeznań tego świadka, a zarzuty skarżącego o wadliwym przesłuchaniu tej osoby z uwagi na utratę uprawnień do reprezentowania go, spowodowaną zaprzestaniem prowadzenia przez nią ksiąg podatkowych podatnika, są całkowicie nieuzasadnione. Przepis art. 155 § 1 ord. pod. był wystarczającą i prawidłową podstawą skorzystania z tego środka dowodowego, przy czym nie chodziło tu o reprezentowanie strony, lecz o złożenie zeznań w charakterze świadka. M. G. został prawidłowo zawiadomiony o tej czynności procesowej, jednak w niej nie uczestniczył, nie wnioskował też o zmianę jej terminu czy powtórzenie czynności oraz nie skonkretyzował nieścisłości w zeznaniach świadka. Ponadto na żadnym etapie postępowania nie skorzystał z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy ani nie wskazał żadnych konkretnych środków dowodowych wskazujących na odmienny, niż ustaliły organy, przebieg zdarzeń. Również w skardze kwestionując zaliczenie tych faktur do wydatków roku 2003 r. podatnik odwołuje się w sposób nader ogólnikowy do związku tych faktur z ustaleniami Sądu Rejonowego w Szczecinie w sprawie karnej VI K 1208/06. W ocenie WSA, trafnie zatem wywiódł DIS, że skoro powyższe faktury zostały wystawione w 2003 r., a do biura rachunkowego dostarczono je w 2004 r., to ustalenia postępowania karnego, obejmującego lata 2000-2002 nie mogą mieć znaczenia przy ustalaniu wysokości wydatków ponoszonych w 2003 r. Istotne znaczenie ma także i to, że w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego decyzją z dnia 15 grudnia 2006 r. określającą podatnikowi wyższą wysokość straty, należności wynikające z tych faktur nie były kwestionowane. Dla ustaleń faktycznych przedmiotowej sprawy istotny był głównie fakt zapłaty tych faktur, wynikający z bankowych dowodów wpłaty - na co wskazują ustalenia zawarte w protokole kontroli skarbowej z dnia 15 grudnia 2006 r.

Sąd stwierdził, że całość materiału dowodowego zebranego w sprawie dawała organom podstawy do ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez podatnika na zakup oleju napędowego w kwocie 756.522,03 zł. Ogólnikowe wskazywanie na dokonanie zapłaty należności za zakup paliwa przez nieznane osoby trzecie nie może w żadnym razie być skutecznym przeciwdowodem, podważającym słuszność tych ustaleń. Poza tym, w tych przypadkach, w których skarżący zakwestionował fakt zapłaty jako dokonanej z rachunku bankowego, którego nie był dysponentem, organy faktur tych nie uwzględniły. Twierdzenie o dokonywaniu zapłaty z rachunku bankowego podatnika poza jego wiedzą i zgodą, przy braku prób wyjaśnienia takiej sytuacji trwającej przez znaczny okres czasu w banku prowadzącym rachunek, czy też braku zawiadomienia organów ścigania, należy uznać za gołosłowne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Podatnik nie zakwestionował bowiem, że faktury na zakup paliwa zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz, że dokonano zapłaty poprzez jego rachunek bankowy lub bankowymi dowodami wpłaty.

Sąd pierwszej instancji uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pominięcia materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy karnej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Szczecinie. Skoro bezspornie tamto postępowanie obejmuje lata 2000-2002, to jego ustalenia nie wpływają na treść ustaleń - w zakresie ponoszonych przez skarżącego wydatków - w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Dla ustalenia wysokości wydatków mają znaczenie tylko zdarzenia z badanego roku podatkowego, co jasno wynika z treści art. 20 ust. 3 updof. W skardze nie sprecyzowano, jakie konkretnie ustalenia w sprawie karnej są istotne dla wyniku sprawy podatkowej, jakie dowody tam zgromadzone podważają treść ustaleń organów podatkowych. Nie może być uznany za skuteczny zarzut wskazujący na hipotetyczną możliwość poczynienia "bardziej trafnych ustaleń faktycznych w przedmiocie wcześniej posiadanego majątku przez skarżącego, a nadto weryfikacji jego twierdzeń co do wpłat dokonywanych bez jego wiedzy i zgody przez nieznane osoby za sporne faktury". Aby uzyskać korzystne dla siebie skutki, podatnik obowiązany jest wskazać konkretny środek dowodowy wraz z uzasadniającą jego przeprowadzenie tezą dowodową.

W ocenie WSA, powołanie się dopiero w skardze na możliwość poczynienia ustaleń co do stanu majątkowego skarżącego w latach wcześniejszych w oparciu o akta sprawy karnej, jest spóźnione, skoro w toku postępowania podatkowego wysokość przychodów ustalonych przez organy podatkowe nie była kwestionowana, a z akt sprawy wynika, że uwzględniono stan oszczędności wynikający z rachunków bankowych. Ponadto w oświadczeniu o stanie majątku na dzień 1 stycznia 2003 r. podatnik i jego żona na tego rodzaju zasoby nie wskazywali. Sam zarzut uzasadniony jest zaś bardzo ogólnikowo, co samo w sobie nie może skutecznie podważyć ustaleń organów w tym zakresie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że każdy z organów prowadzących postępowanie (sąd karny, organy podatkowe) ustala okoliczności istotne z punktu widzenia właściwych dla swego postępowania norm prawa materialnego i samodzielnie ocenia zebrane w sprawie dowody. Skoro organy podatkowe, przed wydaniem decyzji, dysponowały fakturami ujmowanymi przez podatnika w rachunku kosztowym jego firmy oraz dowodami zapłaty przez rachunek bankowy, bankowymi dowodami wpłat, to miały podstawę przyjąć, że zapłaty dokonał M. G. Ustalenia nie zostały w skuteczny sposób zakwestionowane w odwołaniu, wobec czego domaganie się - na etapie postępowania sądowego - złożenia zeznań przez skarżącego jest działaniem spóźnionym. Skorzystanie przez skarżącego z prawa do odmowy zeznań w postępowaniu podatkowym stanowiło jego procesowe, niczym nieograniczone uprawnienie, i w tym zakresie organy nie mogły krępować swobody jego decyzji żadnymi wskazówkami. Zatem zarzut braku pouczenia przez organ kontroli skarbowej o skutkach odmowy złożenia zeznań nie może być uwzględniony i traktowany jako rażące naruszenie art. 121 § 2 ord. pod., skutkujące uwzględnieniem skargi.

Za bezzasadny uznał także Sąd zarzut naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu wskutek przesłania dokumentów źródłowych przez Urząd Kontroli Skarbowej A. O. zamiast skarżącemu, pomimo rozwiązania z nią umowy o prowadzenie ksiąg podatkowych, skoro posiadane przez organy skarbowe informacje wskazywały na nadal aktualną umowę o prowadzenie ksiąg, a skarżący o rozwiązaniu umowy nie poinformował. Zweryfikowanie ustaleń poczynionych przez organy mogło nastąpić w każdym czasie poprzez zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym; uprawnienie strony do tych czynności nie doznaje zasadniczo ograniczeń i w każdym czasie mogła ona z niego skorzystać. Uwagę tę należy odnieść również do zarzutu, że akta sprawy znajdowały się bądź w Sądzie Rejonowym w Szczecinie, bądź w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. Jak wynika z akt sprawy, skarżący nie zgłaszał żadnych uwag, wyjaśnień i zastrzeżeń w trakcie kontroli dotyczącej postępowania wymiarowego za 2003 r., nie zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w tamtej sprawie, nie skorzystał z prawa wypowiedzenia się co do zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, w tym dwukrotnie w ramach postępowania odwoławczego, nie udzielał wyjaśnień na pisemne żądanie organu oraz dwukrotnie odmówił składania wyjaśnień. Potwierdza to bezzasadność zarzutu o uniemożliwieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 233 § 2 ord. pod. wyrażający się w nieuchyleniu zaskarżonej decyzji mimo konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części nie został w uzasadnieniu skargi rozwinięty i szerzej uzasadniony. O ile chodziło w nim o konieczność włączenia materiału dowodowego z akt sprawy karnej, to wcześniejsze rozważania Sądu dowodzą jego bezzasadności. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy skorzystał z możliwości wynikającej z art. 229 ord. pod., zobowiązując organ pierwszej instancji do wskazania przyczyn, dla których w wydanej przez niego decyzji nie uwzględniono wydatków na zakup paliwa żeglugowego od firm "Q." i "S." w Szczecinie w kwocie łącznej 565.462,23 zł. Materiał dowodowy uzupełniony o powyższe wyjaśnienie stał się podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, a takie działanie nie może stanowić naruszenia art. 233 § 2 ord. pod.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 ord. pod. w niniejszej sprawie materiał dowodowy był kompletny, został szczegółowo i wnikliwie rozpatrzony, stanowiąc wystarczającą podstawę do ustaleń stanu faktycznego sprawy, a jego ocena została dokonana w sposób zgodny z wymaganiami swobodnej, lecz nie dowolnej oceny. Wyjaśniono bowiem, dlaczego poszczególnym dowodom organy dały wiarę, innym zaś odmówiły przymiotu wiarygodności i wskazane przyczyny takiego stanowiska są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wyłaniające się w sprawie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na korzyść strony. Ocena zebranych dowodów jest pełna, wyczerpująca, obejmuje całość zebranych dowodów rozpatrywanych we wzajemnym ich powiązaniu oraz wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są zgodne z regułami logicznego wnioskowania i z doświadczeniem życiowym, przez co bezzasadny jest zarzut o sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego. W konsekwencji bezzasadne są również zarzuty o naruszeniu ogólnych zasad procesowych określonych w art. 121 i art 122 ord. pod. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte na podstawie wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, a odmienne od oczekiwanych przez skarżącego wyniki tej oceny nie dowodzą naruszenia zasady określonej w art. 121 § 1 ord. pod.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rażącego naruszenia prawa procesowego przez Dyrektora Izby Skarbowej O., a w konsekwencji poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo istnienia do tego podstaw, w związku z:

a) art. 121 ord. pod., poprzez niezastosowanie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

b) art. 122 ord. pod., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej,

c) art. 181 § 1 ord. pod., poprzez naruszenie zasady dopuszczenia dowodu, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy,

d) art. 187 § 1 ord. pod., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

e) art. 191 ord. pod., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny

zebranych dowodów.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w sprawie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na kwestię postępowania karnego toczącego się przed Sądem Rejonowym w Szczecinie VI K 1208/06 za lata 2000 - 2002. Jakkolwiek postępowanie to nie obejmuje okresu kontroli, to jednak zaznajomienie się z aktami tegoż postępowania pozwoliłoby organowi podatkowemu na poczynienie bardziej trafnych ustaleń faktycznych w przedmiocie wcześniej posiadanego przez skarżącego majątku, a nadto weryfikacji jego twierdzeń, co do wpłat dokonywanych bez jego wiedzy i zgody przez nieznane osoby za sporne faktury. Prawomocne rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie pozwoliłoby organowi podatkowemu na weryfikację swoich ustaleń faktycznych z ustaleniami Sądu rozpoznającego sprawę w Szczecinie. Kwestia ta ma związek również związek z wymienionymi fakturami, które pomimo że obejmowały okres za 2003 r., zostały otrzymane ponad rok później - dopiero w 2004 r. Pozwoliłaby również na bardziej dokładne odzwierciedlenie stanu majątkowego skarżącego na dzień 1 stycznia 2003 r.

Skarżący zakwestionowała pogląd, że wskazane postępowanie karne nie ma żadnego znaczenia na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, albowiem tzw. ciągłość ustaleń jest w przypadku kontroli podatkowej okolicznością jak najbardziej pożądaną dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Powołał się przy tym na art. 180 ord. pod.

Wbrew stanowisku Sądu, istotne znaczenie mają akta sprawy karnej, w szczególności dlatego, że przy wszczęciu kontroli strona została poinformowana, że ma to związek z toczącym się postępowaniem karnym. Dopóki nie zostaną ujawnione dowody z tejże sprawy, a żaden organ podatkowy do niej nie zaglądał, to nie można z góry stwierdzić, że nie ma w nich dowodów pozostających w związku z niniejszą sprawą. Jeżeli zatem organ nie zapoznał się nawet z aktami postępowania, to nie jest w stanie ocenić, czy są one przydatne czy nieprzydatne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a dyskwalifikacja a priori takiego wniosku dowodowego stanowi rażące naruszenia art. 122, art. 181 i art. 187 ord. pod.

Skarżący odmówil składania zeznań ze względu na toczące się postępowanie karne, gdyż czuł się zobowiązany do zachowania tajemnicy – przyczynę odmowy podał do protokołu. Z braku stosownego pouczenia ze strony organu nie miał świadomości, że tym samym pozbawi się prawa do wyjaśnienia spornych zagadnień w postępowaniu podatkowym. Wskazany sposób postępowania organu stanowi rażące naruszenie art. 121 § 2 ord. pod.

W sprawie strona była pozbawiona możliwości podnoszenia zastrzeżeń, albowiem Urząd Kontroli Skarbowej, pomimo trzykrotnych wezwań, nie zwrócił dokumentów skarżącemu dotyczących przedmiotu kontroli. Urząd twierdził, że przesłał je pani O., prowadzącej księgowość, a ta ostatnia mimo wezwań nie udostępniła dokumentów. Organ nie upewnił się, czy strony nadal wiąże umowa. Skarżący nie może więc bronić swych racji, co skutkuje rażącym naruszeniem art. 123 § 1 ord. pod.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podatnika nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Skarga kasacyjna oparta jest wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, iż następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z dnia 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.).

Przed przystąpieniem do rozważenia każdego z zarzutów niezbędna jest jeszcze jedna uwaga natury ogólnej, albowiem sprawa dotyczy specyficznego przedmiotu, jakim jest podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 updof, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują zatem suma poniesionych przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Konstrukcja tego przepisu statuuje domniemanie prawne, którego konsekwencją jest obarczenie podatnika obowiązkiem wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazać należy, że z art. 20 ust. 3 updof wynika, iż o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki: suma poniesionych przez podatnika w tymże roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonych w tymże roku podatkowym zasobów finansowych, jeżeli zasoby te nie znajdują pokrycia w już opodatkowanych w tym roku bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych (opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania).

W postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, jeżeli zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających dochód, którego wysokość wynika z zeznania podatnika, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00). Natomiast ustalenia dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł należą do obowiązków prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod.). O ile jednak na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, bowiem tylko on jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2421/00).

Innymi słowy obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i, że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższa konstatacja ma również znaczenie i z tego powodu, że czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego skarżący powinien mieć świadomość na ile ich naruszenie, w procesie ustalania podatkowego stanu faktycznego, jest wynikiem działania organów podatkowych, a na ile podyktowane jest bezczynnością podatnika.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest bezzasadny, ponieważ Sąd pierwszej instancji tego przepisu nie stosował, gdyż podstawą jego rozstrzygnięcia był art. 151 p.p.s.a. Na jego podstawie WSA oddalił skargę, gdyż stwierdził w wyniku przeprowadzenia postępowania rozpoznawczego, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Z kolei mając na względzie uchwałę NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, zgodnie z którą, przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych należało stwierdzić, że wskazana podstawa kasacyjna została powiązania z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego wymienionych w art. 121, art. 122, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zaznajomienie się z dokumentacją zgromadzoną w postępowaniu karnym pozwoliłoby przybliżyć organom podatkowym wiedzę w zakresie wpłat z tytułu dokonywanych zakupów oleju napędowego przez nieznane osoby trzecie jak i " bardziej dokładne odzwierciedlenie stanu majątkowego skarżącego na dzień 1 stycznia 2003 roku ". Natomiast fakt odmowy składania zeznań w postępowaniu podatkowym uzasadniono obowiązkiem zachowania tajemnicy ze względu na toczące się postępowanie karne. Z kolei zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu skarżący uzasadnił odesłaniem dokumentów z UKS do osoby prowadzącej jego księgi podatkowe bez upewnienia się, czy wiąże ich jeszcze umowa.

Oceniając niniejszą argumentację należy przypomnieć, że zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący poza wskazaniem przepisu, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, naruszonego skarżonym wyrokiem powinien wyjaśnić na czym polegał możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść w sposób precyzyjny, niebudzący wątpliwości, że gdyby Sąd prawa nie naruszył wyrok, co do istoty, byłby odmienny od skarżonego.

Tymczasem argumentacja środka odwoławczego zawiera przytoczenie pewnych faktów i okoliczności będących już przedmiotem oceny organów podatkowych i ocenionymi przez WSA w Opolu, co do której nie można mieć zastrzeżeń. Należy zatem stwierdzić, że jego uzasadnienie w swej istocie jest sprzeciwem wobec wydania decyzji ustalającej skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy i w ogóle nie korespondowało z treścią uzasadnienia wyroku, w którym przedstawiono stan sprawy, zawarto treść zarzutów skargi i dokonano ich oceny przez pryzmat art. 20 ust. 3 updof z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego obowiązujących w opodatkowaniu dochodów nieujawnionych. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że ocena prawna zawarta w wyroku jest dowolna, zawiera luki lub jest sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.