Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r. sprawy ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

I SA/Lu 1319/15

UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej – O.p.) działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w. stwierdził, że stanowisko K. S. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy przypomniał, że wnioskodawczyni w swoim wniosku złożonym w dniu 10 kwietnia 2015 r. i uzupełnionym w dniu 2 lipca 2015 r., przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że jest ona wspólnikiem spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W latach ubiegłych Spółka prowadząc działalność gospodarczą osiągała zyski, które były w drodze uchwały, z uwzględnieniem przepisów art. 191-197 oraz art. 231 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013 r., poz. 1030, dalej – K.s.h.) - przekazywane na kapitał zapasowy lub rezerwowy oraz pokrycie strat. W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową w trybie i na podstawie art. 551-557 K.s.h. Do dnia przekształcenia wspólnicy Spółki (którzy staną się wspólnikami spółki osobowej) nie otrzymają dywidendy ani zaliczki na dywidendę, co oznacza, że kapitał zapasowy oraz rezerwowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również ewentualnego zysku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie). Na skutek przekształcenia Spółki w spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia masy majątkowej spółki osobowej w porównaniu z majątkiem spółki kapitałowej (majątek spółki przekształconej jest tożsamy z majątkiem spółki przekształcanej). Wspólnicy nie planują wnieść dodatkowych wkładów do spółki osobowej,

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

- Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po 1 stycznia 2015 r. i w związku z tym zyski przekazane na kapitał inny niż kapitał zakładowy osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2015 r. nie będą opodatkowane zgodnie z tym przepisem, a tym samym przekształcenie Spółki w spółkę osobową nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawczyni jako wspólnika Spółki?

Zdaniem Wnioskodawczyni, art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej – u.p.d.o.f.) w brzmieniu nadanym mu przez nowelizację - ustawę z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2014 r., poz. 1328 – dalej "ustawa zmieniająca") w zakresie zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wejściu w życie nowelizacji - od 1 stycznia 2015 r. W związku z tym zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy osiągnięte przed 1 stycznia 2015 r. nie będą opodatkowane zgodnie zpowołanym przepisem. Zatem, gdy na moment przekształcenia Spółki w spółkę osobową, Spółka będzie posiadać jedynie zyski osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2015 r. i przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, to takie przekształcenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawczyni jako wspólnika Spółki.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawczyni wskazała, że art. 24 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. został zmieniony na mocy ustawy zmieniającej. Zmiany odnoszące się do wskazanych regulacji zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2015 r. Do dnia 31 grudnia 2014 r. brzmienie przepisu było następujące: za przychód uznawano "(...) wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną". Natomiast od dnia 1 stycznia 2015 r. regulacja ta ma następujące brzmienie - za przychód uznaje się "(...) wartość niepodzielnych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną". Z literalnego brzmienia ustaw wynika, że do dnia 31 grudnia 2014 r. opodatkowaniu podlegała "wartość niepodzielonych zysków". Natomiast od dnia 1 stycznia 2015 r. opodatkowaniu podlega "wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy". Zastosowanie spójnika "oraz" świadczy wprost, że "wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy" nie jest wyrażeniem tożsamym z wyrażeniem "wartość niepodzielonych zysków". Ustawodawca chciał wyraźnie rozróżnić te dwa pojęcia. Stanowisko to potwierdza rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. 2002 r., Nr 100, poz. 908), które w § 10 stanowi, że "Do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami". Oznacza to, że ustawodawca rozszerzył od dnia 1 stycznia 2015 r. zakres opodatkowania. Pomijając wynik wykładni literalnej należy zauważyć, że ustawodawca wprowadzając nowelizację art. 24 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zdecydował się na wprowadzenie szczególnych zasad intertemporalnych. W art. 17 ustawy zmieniającej wskazał, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., z wyjątkami, wśród których nie ma zmiany uregulowanej w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy zmieniającej. W ocenie Wnioskodawczyni, na normatywny charakter zmiany przepisów wskazują również wyroki sądowe zapadłe na tle art. 24 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzemieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.). W orzecznictwie sądowo-administracyjnym mamy do czynienia z jednolitą linią orzeczniczą, zgodnie z którą wszelkie sposoby dyspozycji zyskiem dopuszczalne przez K.s.h. stanowią jego podział. Oznacza to, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników, ale również poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy.

W związku z podaną argumentacją, zdaniem strony, należy przyjąć, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.o.f., w zakresie zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wprowadzeniu nowelizacji, w związku z tym osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2015 r. zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy nie będą podlegały opodatkowaniu. W przedmiotowej sytuacji nie wystąpi opodatkowanie na podstawie innych przepisów - do czasu wprowadzenia art. 24 ust. 5 pkt u.p.d.o.f. do systemu prawa z dniem 1 stycznia 2009 r., zyski niepodzielone nie były opodatkowane. Dopiero wprowadzenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.o.f. wprowadziło obowiązek podatkowy w zakresie zysków niepodzielonych, zaś nowelizacja wchodząca w życie 1 stycznia 2015 r. rozszerzyła ten obowiązek o zyski przeznaczone na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Bez tej nowelizacji zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy nie byłyby opodatkowane.

Na poparcie swojego stanowiska, wnioskodawczyni odwołała się do szeregu orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji podatkowych.

Organ podatkowy uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

Pierwszej kolejności odwołał się do przepisów art. 551 § 1, art. 552 i art. 533, K.s.h., które stanowią, że spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę osobową), nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi regulują przepisy O.p. Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki, z wyjątkiem tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób.

Należy zwrócić uwagę na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Dalej organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 191 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku, wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 K.s.h. Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niepodzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być np. przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości. Zyski można też przeznaczyć na pokrycie straty z lat ubiegłych.

W ocenie organu podatkowego, dokonując wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy mieć na uwadze cel nowelizacji wprowadzającej ten przepis do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe.

W stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2008 r. - pomimo braku wyraźnego wskazania w katalogu wymienionym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - podlegały opodatkowaniu zgromadzone na koncie kapitału zapasowego zyski z lat poprzednich, które w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową stały się majątkiem spółki osobowej.

Z wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną przychód określa się na dzień przekształcenia.

Odnosząc się do powyższych zmian, organ podatkowy stwierdził, że nowelizacja dokonana w 2014 r. stanowi jedynie doprecyzowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., co potwierdza uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej. Wskazano w nim (druk sejmowy nr 2330 z dnia 14 kwietnia 2014 r.), że projektowana nowelizacja przewiduje doprecyzowanie przepisów dotyczących niepodzielonego zysku, poprzez wskazanie, że chodzi o każdy zysk faktycznie niewypłacony wspólnikom. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. był bowiem rozbieżnie interpretowany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Obecnie, analiza normy art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pozwala w sposób jasny stwierdzić, że tak przed nowelizacją ustawy dokonaną w 2014 r., jak i po nowelizacji - przychody z tytułu zysków z lat poprzednich zgromadzonych na koncie kapitału zapasowego lub rezerwowego, które w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową staną się majątkiem spółki osobowej (zyski z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy z lat poprzednich) podlegały i podlegają opodatkowaniu.

Obecne brzmienie omawianego przepisu przesądza bezspornie, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Zatem, dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., są objęte także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Biorąc pod uwagę powyższe organ podatkowy stwierdził, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, wartość zysków przekazanych na mocy uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy bądź rezerwowy będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów K.s.h. może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym bądź rezerwowym spółki kapitałowej zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Spółka przekształcona będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 41 ust. 4c i art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f.), a podatnik, uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 ww. ustawy.

Na powyższą interpretację indywidualną wnioskodawczyni, reprezentowana przez pełnomocnika, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie

I. prawa materialnego, tj.:

• art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 41 ust. 4c, ust. 8 u.p.d.o.f. oraz

II. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 6 w związku z art. 14e § 1 O.p. poprzez wydanie Interpretacji nieuwzględniającej stanowiska judykatury oraz organów podatkowych i

• art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z uchybieniem wyrażonej w nim zasady.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony, po przypomnieniu stanu faktycznego sprawy, stwierdził, że z literalnego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. wynika, że opodatkowaniu podlegała "wartość niepodzielonych zysków". Natomiast od 1 stycznia 2015 r. opodatkowaniu podlega "wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy".

W ocenie pełnomocnika strony, zastosowanie spójnika "oraz" świadczy wprost, że "wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy" nie jest wyrażeniem tożsamym z wyrażeniem "wartość niepodzielonych zysków". Gdyby ustawodawca chciał aby "zysk przekazany na inne kapitały niż kapitał zakładowy" wchodził w zakres pojęcia "zysku niepodzielonego" wyraziłby to wprost w ustawie za pomocą takich wyrażeń jak "w szczególności", "w tym". Stanowisko to potwierdza powołane wyżej rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r., które w § 10 stanowi, że "Do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami".

Ustawodawca wprowadzając nowelizację, tj. art. 24 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie zdecydował się na wprowadzenie szczególnych zasad intertemporalnych. W art. 17 ustawy zmieniającej wskazał, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., z wyjątkami, wśród których nie ma zmiany uregulowanej w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy zmieniającej. Oznacza to, że zmiana prawa wprowadzająca nowe uregulowania ma zastosowanie do stanów faktycznych, które wystąpiły od dnia jej wejścia życie. Ustawodawca może odstąpić od tych zasad, ale musi dokonać tego w sposób wyraźny - poprzez szczególne normy intertemporalne.

Wobec powyższego, w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., nie będzie miał zastosowania do zysków wypracowanych przed dniem 1 stycznia 2015 r. i zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym bądź też przekazanych na pokrycie straty. W związku z tym, w przypadku planowanego przekształcenia Spółki zyski osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2015 r. i przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy nie będą podlegały opodatkowaniu po stronie wspólników Spółki. Przepis art. 24 ust. 1 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. odnosi się do zysków, przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółkach kapitałowych przekształcanych w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2015 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2014 r.

W tych okolicznościach, po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Na poparcie swojego stanowiska strona, podobnie jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przytoczyła obszerne fragmenty uzasadnień wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji podatkowych. Zarzuciła organowi, że się do tych orzeczeń nie odniósł. Zarzuciła też, że organ podatkowy, pomimo obowiązku ujednolicenia stosowania prawa podatkowego nie uwzględnił wyroków i interpretacji, w których wyciągnięte wnioski są korzystne dla strony. W tym zakresie strona również przytoczyła obszerne fragmenty wyroków sądowych.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z jego nowelizacją z dniem 1 stycznia 2015 r., w następstwie której - począwszy od tej daty - za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych uznawana jest również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. - za przychód uznawano wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. Przy czym prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także rozdysponowany np. na kapitał zapasowy - zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych - nie był już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu cytowanego uregulowania.

Strony prezentują odmienne stanowiska co do możliwości zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w jego znowelizowanym brzmieniu do zysków, które zostały przekazane na kapitały inne niż zakładowy - przed dniem jego wejścia w życie. Zdaniem strony skarżącej, przepis ten ma zastosowanie do zysków Spółki wypracowanych i przeniesionych na inne kapitały niż zakładowy dopiero od dnia 1 stycznia 2015 r. Natomiast według Ministra Finansów przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych będą zyski znajdujące się na kapitale zapasowym, przekazane także w latach poprzednich tj. do końca 2014 r., jeżeli do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dojdzie po dniu 1 stycznia 2015 r. Ustawa zmieniająca nie zawiera bowiem przepisu przejściowego wyłączającego zyski wpracowane przed jej wejściem życie z opodatkowania.

Aby rozstrzygnąć spór dotyczący czasowego obowiązywania znowelizowanego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. sięgnąć należy do przepisów ustawy nowelizującej z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Jak słusznie wskazał pełnomocnik skarżącej, jej analiza prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie przepisów intertemporalnych. Jednak błędne są jego wnioski, z których wynika, że w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w nowym brzmieniu nie będzie miał zastosowania do zysków wypracowanych przed dniem 1 stycznia 2015 r. i zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym bądź też przekazanych na pokrycie straty i że w przypadku planowanego przekształcenia zyski osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2015 r. i przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy nie będą podlegały opodatkowaniu po stronie wspólników Spółki. Błędne jest jego stanowisko, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. odnosi się do zysków, przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółkach kapitałowych przekształcanych w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2015 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2014 r.

Z art. 17 oraz przepisów przejściowych ustawy nowelizującej wynika, że ustawa w znowelizowanym brzmieniu wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Natomiast w myśl ogólnej zasady prawa intertemporalnego w razie wątpliwości, czy należy stosować ustawę dawną czy nową pierwszeństwo ma ustawa nowa. W postanowieniu z dnia 13 czerwca 2011 r. sygn. akt SK 26/09 Trybunał Konstytucyjny, powołując się na swoje stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r. SK 34/08 wskazał, iż w braku regulacji intertemporalnej należy przyjąć, iż ustawodawca opowiedział się za bezpośrednim działaniem nowego prawa od momentu jego wejścia w życie do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy nawiązały się wcześniej. Rozważając zasadę bezpośredniego działania nowego prawa w związku z zakazem retroaktywności prawa, TK w licznych wyrokach zwracał uwagę na konieczność uwzględnienia zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej w przypadku braku norm intertemporalnych, z poszanowaniem wynikającej art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawa (np. wyroki z dnia 1 lipca 2003 r. P 31/02, z dnia 31 stycznia 2005 r. sygn. akt P 9/04). Także Naczelny Sąd Administracyjny w wielu wyrokach opowiada się za regułą bezpośredniego działania nowego prawa. Tytułem przykładu, w wyroku z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 884/09 NSA wskazał, że jeśli ustawodawca nie wypowiada się w kwestii przepisów przejściowych, to nowa ustawa ma zastosowanie zarówno do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie jak i do tych, które miały miejsce wcześniej lecz trwają nadal po wejściu w życie nowej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należy z organowi podatkowym, iż wobec nie wprowadzenia do ustawy zmieniającej przepisów przejściowych, art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w nowym brzmieniu znajdzie zastosowanie także do zysków niepodzielonych oraz rozdysponowanych na kapitały inne niż zakładowy przed dniem 1 stycznia 2015 r. Rozwiązanie takie jest wyrazem woli ustawodawcy, który zmieniając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. był bowiem rozbieżnie interpretowany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącej, że w bogatym orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie prezentowany był pogląd, że prawidłowo rozdysponowany na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie jest już zaliczany do kategorii zysków "niepodzielonych" (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt 1935/2010,).

Rację ma natomiast organ podatkowy, że z dokonanych zmian art. 24 ust. 5 okt 7 u.p.d.o.f. wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. także "niepodzielonych" zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym już od wprowadzenia tego pojęcia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2009 r., czemu dał wyraz zarówno w treści uzasadnienia projektu ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2009 r., jaki i w cytowanym przez organ interpretacyjny uzasadnieniu ostatniej nowelizacji (druk sejmowy nr 2330 z dnia 14 kwietnia 2014 r.) gdzie wyjaśniono, że projektowana nowelizacja przewiduje doprecyzowanie przepisów dotyczących niepodzielonego zysku, poprzez wskazanie, że chodzi o każdy zysk faktycznie niewypłacony wspólnikom. Obecne brzmienie omawianego przepisu przesądza bezspornie, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Wprowadzone zmiany miały na celu ograniczenie możliwości optymalizacji podatkowej poprzez przekazanie zysków spółki na kapitały zapasowy lub rezerwowy przed jej planowanym przekształceniem.

Stąd też za trafną uznać należy ocenę organu interpretacyjnego, że dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w znowelizowanym brzmieniu są objęte także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną i przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy w latach wcześniejszych, tj. do dnia 31 grudnia 2014 r., jeżeli przekształcenie nastąpiło po tej dacie.

Z podanych względów, organ podatkowy nie naruszył powyższego przepisu. Nie naruszył też art. 17 ust. 1 pkt 4, ani art. 41 ust. 4c i ust. 8 u.p.d.o.f, zgodnie z którymi za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 u.p.d.o.f., a podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Organ podatkowy nie naruszył również przepisów art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 6 i art. 14e § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji nieuwzględniającej stanowiska judykatury oraz organów podatkowych, ani art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z uchybieniem wyrażonej w nim zasady. Zauważyć należy, że pełnomocnik skarżącej zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w skardze na tę interpretację odwoływał się do orzeczeń sądów wydanych w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. W orzeczeniach tych nie dokonywano wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu doprecyzowującej ten przepis zmiany dokonanej z początkiem 2015 r. Poza tym zapewnienie jednolitości orzecznictwa (jak również stanowiska organów podatkowych) nie polega na bezkrytycznym powtarzaniu treści wcześniej wydanych interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił