Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 303/20 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 lipca 2020 r. W wyroku tym, sąd pierwszej instancji, w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił interpretację indywidualną z dnia 13 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług wydaną na rzecz Gminy L., powoływaną dalej jako "gmina" (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył ww. wyrok w całości, Na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 P.p.s.a. wyrokowi zarzucono:

1) Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

• Art. 29a ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że otrzymane przez gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów realizacji programu usuwania azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców nie stanowi dopłaty do ceny za powyższą usługę,

a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem gmina w tym przypadku nie występuje jako organ władzy publicznej, spełniający ustawowe zadania własne polegające na

ochronie życia i zdrowia jej mieszkańców, podczas gdy czynności skarżącej w zakresie demontażu wyrobów azbestowych z nieruchomości stanowiących własność prywatną mieszkańców gminy stanowią

odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2) Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.

• Art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku na skutek nie wyjaśnienia zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii dlaczego otrzymane przez gminę dofinansowanie na pokrycie realizacji programu usuwania azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców nie stanowi dopłaty do ceny za powyższą usługę,

a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skutkiem czego sąd nie rozpatrzył istoty sporu i w konsekwencji nie zawarł wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z uwzględnieniem skargi i uchyleniem interpretacji, pomimo że był do tego zobowiązany na mocy art. 153 P.p.s.a.

Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od gminy na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie.

Gmina, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od organu na rzecz gminy kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r. wydanym w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny postanowił skierować do Trybunału Sprawiedliwości następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), powoływanej dalej jako "Dyrektywa 112", a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej Dyrektywy powinno się interpretować w ten sposób, że należy uznać za podatnika VAT gminę (organ władzy publicznej) w zakresie realizacji programu usuwania azbestu z nieruchomości znajdujących się na terenie tej gminy, stanowiących własność mieszkańców, którzy nie ponoszą z tego tytułu żadnych wydatków?, Czy też taka działalność stanowi aktywność gminy jako organu władzy publicznej, podejmowaną w celu realizacji jej zadań, służących ochronie zdrowia i

życia mieszkańców oraz ochronie środowiska, w związku z którą gmina nie jest uważana za podatnika VAT?. Nadto na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.

W dniu 30 marca 2023 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-616/21, w którym rozstrzygnął przedstawione pytanie prejudycjalne. Wobec tego Naczelny Sad Administracyjny postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2023 r. postanowił podjąć postępowanie.

Skarga kasacyjna została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu

niejawnym w oparciu o treść art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z Covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 zez m.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 614).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. Wyrok sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W skardze kasacyjnej organ w zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.pt.u. podjął próbę zakwestionowania oceny prawnej sądu pierwszej instancji, że w stanie faktycznym przedstawionym przez gminę we wniosku o wydanie interpretacji. otrzymane przez gminę dofinansowanie na realizację programu usuwania azbestu nie stanowić będzie dopłaty do ceny za usługę stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u., bowiem gmina występować będzie jako organ władzy publicznej a nie jako podatnik świadczący usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług..

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym gmina nie występuje jako usługodawca i tym samym jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 (zastrzeżenia te nie mają znaczenia w niniejszej sprawie), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jak wskazano w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przed przystąpieniem do oceny czy dana dopłata stanowi dofinansowanie do świadczenia usług przede wszystkim należy rozważyć czy w ogóle mamy do czynienia, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, z

podatnikiem podatku od towarów i usług wykonującym czynności opodatkowane tym podatkiem.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował się na skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE, o treści wskazanej w postanowieniu z dnia 16 kwietnia 2021 r., który udzielił na nie odpowiedzi w wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21. TSUE uznał, że poprzez pytanie prejudycjalne Naczelny Sąd Administracyjny dąży w istocie do ustalenia, czy art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecenia przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami

nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, stanowi świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągnięcia stałego

dochodu i nie prowadzi do pobrania jakiejkolwiek opłaty od tych mieszkańców, zaś czynności te finansowane są ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że istotne znaczenie ma to, czy w stanie faktycznym sprawy istnieje świadczenie odpłatnych usług dotyczących usuwania azbestu przez gminę na rzecz jej mieszkańców oraz czy te świadczenia są realizowane w ramach działalności gospodarczej gminy w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112.

W pierwszej kolejności TSUE odniósł się do kwestii odpłatności usług. Wskazał, że aby świadczenie usług mogło zostać uznane za odpłatne, nie jest konieczne aby świadczenie wzajemne zostało uzyskane bezpośrednio od odbiorcy. Nadto

świadczenie usług po cenie wyższej lub niższej od kosztu produktu, a zatem wyższej

lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla klasyfikacji transakcji jaki odpłatnej, ponieważ okoliczność taka nie może mieć wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie dokonane a świadczeniem

wzajemnym, które zostało lub zostanie otrzymane, w wysokości wcześniej określonej według ustalonych kryteriów. Należy również uznać, że pomiędzy świadczeniem usług

i świadczeniem wzajemnym istnieje powiązanie, ponieważ jedno jest dokonywane pod warunkiem drugiego i odwrotnie. W ocenie TSUE, w niniejszej sprawie współistnieją dwa świadczenia usług, a mianowicie z jednej strony świadczenie zapewniane przez przedsiębiorstwo wybrane i opłacone przez gminę, a z drugiej strony świadczenie, którego, podmiotem udzielającym jest ta gmina, po drugie, beneficjentami są jej zainteresowani mieszkańcy, i wobec którego, po trzecie, świadczenie wzajemne stanowi dotacja wypłacana tej gminie przez fundusz ochrony środowiska.

W dalszej kolejności Trybunał Sprawiedliwości rozważył, czy to świadczenie usług usuwania azbestu przez gminę z nieruchomości jej mieszkańców wykonywane było w ramach działalności gospodarczej. Ocenił, że nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40-50% poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia nie odpowiada podejściu, które przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marże zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacja przez gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W konsekwencji w ocenie TSUE nie wydaje się aby gmina w niniejszym wypadku wykonywała działalność gospodarczą w świetle art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112.

W świetle powyższego TSUE udzielił następującej odpowiedzi na zadane pytanie: art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu usuwania azbestu

i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeśli taka działalność nie ma celu osiągnięcia stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

Mając na względzie wskazówki interpretacyjne zawarte w powyższym wyroku TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, gmina zamierza świadczyć na rzecz mieszkańców usługi usuwania azbestu z ich nieruchomości, za odpłatnością w formie dotacji dokonaną przez podmiot trzeci, przy czym istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem zapewnionym przez gminę a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem w formie dotacji), gdyż bez tego drugiego usługi nie zostałyby wykonane. Przy czym nie będzie to świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji gmina nie będzie przy wykonywaniu usług usuwania azbestu działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Należy zauważyć przede wszystkim, że dla TSUE, punktem wyjścia przy ocenie statusu gminy jako podatnika przy wykonywaniu czynności usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców, nie było to, czy dane działanie podejmowane będzie przez gminę jako organ władzy publicznej w świetle realizacji jej ustawowych zadań. TSUE też nie odnosił się do wykładni art. 13 Dyrektywy 112 (który dotyczy sytuacji, w których podmioty publiczne nie są uznawana za podatników podatku VAT). Tym punktem wyjścia była zaś ocena, czy dane świadczenie będzie wykonywane w ramach działalności gospodarczej w myśl art. 9 Dyrektywy 112. Przepis ten zawiera niemal tożsamą treść jak art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Tymczasem z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, wynika, że sąd ten wywiódł, w oparciu o wykładnię art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i w procesie subsumpcji, że w podanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach faktycznych, nie będzie miało miejsce świadczenie usług polegających na usuwaniu azbestu z nieruchomości zainteresowanych mieszkańców a tym samym gmina nie będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Jak wynika jednak ze wskazówek interpretacyjnych zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-616/21

będziemy mieli do czynienia z odpłatnymi usługami, aczkolwiek świadczonymi nie w ramach działalności gospodarczej gminy. Jak już wskazano, punktem wyjścia dla rozważań TSUE było to, czy daną działalność gminy można będzie uznać za działalność gospodarczą, nie zaś czy dane działanie wykonywane będzie w ramach władztwa publicznego gminy. Również na gruncie prawa polskiego w pierwszej kolejności powinno się dokonać oceny czy dana działalność gminy stanowić będzie przejaw wykonywanej przez nią działalności gospodarczej. Podatek od towarów i usług jest przy tym podatkiem zharmonizowanym. Jedną z zasad wspólnego systemu VAT jest zasada powszechności opodatkowania, która zakłada opodatkowanie wszystkich czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej przez podatników tego podatku. Konstrukcja art. 15 ust. 6 u.p.t.u., w relacji do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez sformułowanie "z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych", również zakłada, że decydujące znaczenie dla uznania

gminy za podatnika podatku od towarów i usług ma to, aby dana czynność

wykonywana była w ramach działalności gospodarczej. Przy czym należy poczynić uwagę, że powyższe sfomułowanie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., interpretowane zgodnie z Dyrektywą 112 a zwłaszcza art. 13 tej Dyrektywy, odnosi się do umów zawieranych w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, a nie do umów cywilnoprawnych jako takich. Gminy jako podmioty publiczne dokonują bowiem nie

tylko aktów władczych, ale również wykonują szereg czynności organizatorskich, w ramach których nie są podatnikami od towarów i usług, a które to muszą się opierać

na umowach cywilnoprawnych.

W wyroku C-616/21 TSUE wskazał na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej, wobec tego jego rozważania koncentrowały się na tym, co należy uznać za typowe zachowanie przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym wypadku przedsiębiorstwa zajmującego się usuwaniem azbestu. Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w wyroku TSUE ocenia, że nawet przy uwzględnieniu dotacji wynoszących 40-100 procent poniesionych kosztów gmina nie będzie

świadczyć usług usuwania azbestu w warunkach rynkowych, w sposób typowy dla przedsiębiorcy zajmującego się usuwaniem azbestu.

Podsumowując, brak statusu gminy jako podatnika od towarów i usług, nie wynika z braku świadczenia przez nią usług, z działania w ramach władztwa publicznego, lecz z wykonywania usług usuwania azbestu nie w ramach działalności gospodarczej. Orzeczenie sądu pierwszej instancji jest prawidłowe w swej istocie tj. za zgodne z prawem należy uznać twierdzenie sądu pierwszej instancji, że gminie nie przysługuje status podatnika podatku od towarów i usług, lecz z innego niż wskazany przez sąd pierwszej instancji powodu.

Mając powyższe na względzie nie można podzielić podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Skoro gmina przy wykonywaniu usług usuwania azbestu z nieruchomości

mieszkańców nie będzie działać w ramach działalności gospodarczej, to nie może być również mowy o istnieniu podstawy opodatkowania w tym zakresie.

Również zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 153 P.p.s.a. nie został oparty na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z kolei art. 1 P.p.s.a. nie zawiera jednostek redakcyjnych w postaci § 1 i 2 nie można więc się do tego przepisu odnieść. Przepis art. 3 § 1 zawiera wskazanie, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zaś art. 153 stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W ocenie organu sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił dlaczego otrzymane przez gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców nie stanowi dopłaty do ceny za tę usługę, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tymczasem trudno mówić o podstawie opodatkowania (a kwoty otrzymane od podmiotu trzeciego co do zasady wchodzą do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a § 1 u.p.t.u.), gdy dana czynność podmiotu prawa nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji wprost wskazał, że wobec ustalenia, że gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zaprezentowanych we wniosku o wydanie interpretacji okolicznościach, to tracą na znaczeniu inne zagadnienia odnoszące się do art. 19a ust. 5 pkt. 2, ust. 6, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a ściślej do powstania obowiązku podatkowego, kalkulowania podstawy opodatkowania i prawa do

odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko, aczkolwiek z zastrzeżeniem, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, gmina nie jest podatnikiem podatku od towaru i usług z innych powodów niż wskazywane przez sąd pierwszej instancji.

Mając powyższe na względzie, w oparciu o art. 184 P.p.s.a. skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 2 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z §14 ust. 1 pkt. 2 lit. b w zw. §14 ust. 1 pkt. 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).