I SA/Wr 1252/04 - Wyrok

Data orzeczenia	2006-01-23	
Data wpływu	2004-08-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Ludmiła Jajkiewicz
Marek Olejnik
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 579/06	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	*Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 1993 nr 11 poz 50;  art. 14 ust. 1 pkt 1; Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Kamila Paszowska-Wojnar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 roku oddala skargę.	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...]r., nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił A. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w wysokości [...]zł. Wskazał organ, że w latach 1999-2002 A. P. dokonał importu z Niemiec [...]. używanych samochodów, z czego w okresie od stycznia 2001 r. do listopada 2002 r. sprzedał [...] z nich, w tym również w dniu [...]r. samochód FIAT MAREA za kwotę [...]zł. Wskazał organ, iż posiadanie a następnie zbycie takiej ilości samochodów w relatywnie krótkim okresie czasu świadczyło o tym, że sprzedaży samochodów A. P. dokonywał z zamiarem powtarzania tych czynności, to jest jako podatnik podatku od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego za przedstawionym wnioskiem przemawiało również to, iż ze sprzedaży samochodów podatnik uzyskał łącznie przychód [...] zł, podczas gdy na zakup wydatkował jedynie [...]zł. Sprzedaż samochodów stanowiła więc źródło zarobkowania, zwłaszcza wobec niewielkich przychodów ze zgłoszonej działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie mechaniki pojazdowej oraz handlu częściami zamiennymi do samochodów. Profil tej działalności sprawił zresztą, że A. P. posiadał fachowe przygotowanie, także gdy idzie o sprzedaż aut. Tak więc czynnościami podlegającymi opodatkowaniu były nie tylko świadczone usługi naprawy i handel częściami, ale też sprzedaż samochodów. Konieczność opodatkowania dokonanych przez podatnika czynności wynikała z tego, że sprzedaż niektórych wyrobów akcyzowych, w tym samochodów osobowych, wykluczała możliwość korzystania ze zwolnienia podatkowego, stosownie do art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b) ustawy podatkowej. Wskazał też organ, że sprzedaż samochodu nie mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, odnoszącego się do towarów używanych, albowiem A. P. używał samochodu FIAT MAREA przez okres krótszy niż 6 miesięcy, to jest od dnia [...]r. do dnia sprzedaży ([...] r.), co odpowiadało okresowi zarejestrowania pojazdu. Za opodatkowaniem całości obrotu osiągniętego we wrześniu 2002 r. przemawiało również to, że dokonując sprzedaży w styczniu 2001 r. samochodów BMW i ROVER, przekroczona została kwota sprzedaży, uprawniająca do zwolnienia od podatku.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazano, że odwołujący nabywał samochody na potrzeby prywatne i ich sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podniesiono również, że okres używania samochodu przesądzający uznanie towaru za używany w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy, powinien być liczony od daty nabycia rzeczy, nie zaś - jak przyjął to organ I instancji - wyłącznie z uwzględnieniem okresów zarejestrowania pojazdu. W konsekwencji sprzedaż samochodu korzystała ze zwolnienia od podatku.

Decyzją z dnia [...]r., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy ponownie stwierdził, że skala dokonywanych zakupów samochodów oraz częstotliwość ich sprzedaży uzasadniała także z tego tytułu (obok pozostałej sprzedaży) objęcie obowiązkiem podatkowym. W efekcie dokonane na początku 2001 r. transakcje sprzedaży samochodów (BMW i ROVER) wygenerowały obrót, którego osiągnięcie spowodowało utratę podmiotowego zwolnienia od podatku. Obowiązku zapłaty podatku od sprzedaży samochodu FIAT MAREA nie wykluczało też brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy, albowiem przewidziane tam zwolnienie odnosiło się jedynie do towarów używanych. Tymczasem przedmiotowe auto wykorzystywane było przez okres krótszy niż 6 miesięcy, gdyż "używanie" samochodu w rozumieniu art. 4 pkt 7 można było odnieść tylko do okresów jego dopuszczenia do ruchu na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż prowadzenie przez podatnika równolegle działalności gospodarczej oraz wykonywanie czynności zwolnionych z mocy prawa od podatku VAT, powoduje utratę zwolnienia podmiotowego. Podniesiono w uzasadnieniu, że limit sprzedaży, którego przekroczenie powoduje utratę zwolnienia podmiotowego dotyczy wyłącznie czynności co do zasady opodatkowanych, nie zaś tych czynności, które są od podatku zwolnione. Ponieważ sprzedaż samochodów była od podatku zwolniona na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy, obrót z tego tytułu nie liczył się przy określeniu wartości sprzedaży wyznaczającej zwolnienie podmiotowe. Domagała się strona uchylenia decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie przedstawiając dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga nie była uzasadniona.

A. P. kwestionował decyzje organów podatkowych głównie z tego powodu, że kwota obrotu wyznaczająca pułap sprzedaży, do czasu osiągnięcia którego podatnik może korzystać ze zwolnienia podatkowego, nie obejmuje sprzedaży zwolnionej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 509 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT", w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów i usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 EURO (pkt 1), oraz opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w zakresie działalności objętej tą formą opodatkowania, z uwzględnieniem art. 18 ust. 3 ustawy. Z kolei według ust. 3 zd. 1 art. 14, jeżeli wartość sprzedaży towarów u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę.

Przytoczony powyżej przepis odnosi się do tzw. zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. Wykorzystywane powszechnie określenie tego zwolnienia jest w pewnej mierze usprawiedliwione zakresem jego oddziaływania. W tym bowiem przypadku nie ma zasadniczo przesądzającego znaczenia rodzaj wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu, czy też ich przedmiot, gdyż przypisane jest ono (zwolnienie) do osoby podatnika. Dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku dlatego, że czynności tej dokonał podatnik korzystający ze zwolnienia od podatku.

Jednakże należy zaakcentować, że dla samego ukształtowania omawianego zwolnienia ma znaczenie przedmiot czy rodzaj czynności podlegającej opodatkowaniu. Przykładowo, sprzedaż wyrobów z metali szlachetnych, bądź niektórych wyrobów akcyzowych wyklucza

w ogóle możliwość korzystania ze zwolnienia (art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. a) i b) ustawy VAT). Podobnie, zwolnienia nie stosuje się do importu towarów i usług (art. 14 ust. 10 ab initio). Z kolei zwolnienie podatników opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej dotyczy wyłącznie zakresu działalności objętej tą forma opodatkowania (art. 14 ust. 1 pkt 2).

Widać z powyższego, że ustalając zakres zwolnienia od podatku nie można ograniczać się do przeciwstawienia określeń "zwolnienie podmiotowe" i "przedmiotowe", abstrahując od treści przepisu kształtującego dane zwolnienie. Z brzmienia art. 14 ust. 3 w związku z ust. 1 pkt 1 wynika, że zwolnienie od podatku traci moc w momencie przekroczenia kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 EURO, stanowiącej wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów i usług. Na podstawie § 1 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 115, poz. 1220) równowartość 10.000 EURO wynosiła 39.800 zł.

Odwołanie się przez ustawodawcę do czynności, o jakich mowa w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy oraz eksportu towarów i usług nakazuje przyjąć, że chodzi o wszystkie poza importem czynności podlegające opodatkowaniu, bez względu na to jaki jest konkretnie przedmiot tych czynności. Trzeba przypomnieć, iż w art. 2 ustawy VAT mowa jest o czynnościach mających za przedmiot ogólnie - towar lub usługę. W tych zatem warunkach dla określenia kwoty sprzedaży, której przekroczenie w trakcie roku podatkowego powodowało utratę zwolnienia podmiotowego, nie miało znaczenia, że przedmiotem sprzedaży był samochód, będący towarem używanym w rozumieniu art. 4 pkt 7 lit. b), jak również to, że do zbycia rzeczy doszło w warunkach wskazanych w treści art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT.

Przedstawione tu stanowisko zgodne jest z dotychczasowymi poglądami wypowiadanymi w orzecznictwie. W wyroku z dnia 12.04.2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla celów ustalania, czy podatnik osiągnął graniczną wartość sprzedaży, można - a nawet trzeba - łączyć wartości sprzedaży z dwóch rodzajów działalności zwolnionej i opodatkowanej. Do utraty zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1993 r. o VAT konieczne jest przekroczenie kwoty określonej w tym przepisie. Skoro ww. art. 14 ust 1 ustawodawca zastosował zwolnienie podmiotowe, to lege non disinquente dotyczy ono wszelkiej działalności podatnika i do ustalenia wartości granicznej sprzedaży sumować należy wartości sprzedaży w poszczególnych rodzajach działalności podatnika, tak by uzyskać globalną wartość sprzedaży osiągniętą przez podatnika (sygn. akt I SA/Gd 55/98,

publ. LEX nr 44321). Także w wyroku z dnia 8.02.2000 r. Sąd ten zajął stanowisko, iż mimo przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie skupu i sprzedaży walut obcych uzyskany z tych czynności obrót podlega wliczeniu do ogólnej wartości sprzedaży, wynikającej z całej działalności gospodarczej skarżącego, w tym również do limitu obrotu, określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1993 r. o VAT, warunkującego zwolnienie podmiotowe od tego podatku (sygn. akt I SA/Łd 123/98, publ. LEX nr 42406).

Tak więc dla potrzeb określenia warunku utraty podmiotowego zwolnienia od podatku, z interesującej tu perspektywy, należało uwzględnić wszystkie (poza importem) czynności podlegające opodatkowaniu, nawet jeżeli odpowiadały kryteriom określonym w przepisach dla zwolnienia przedmiotowego.

Nawiązując jeszcze do zarzutów skargi trzeba dodatkowo wskazać, iż kwota sprzedaży powodująca utratę zwolnienia podmiotowego nie musiała pochodzić z wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika. Zwrócić bowiem należy uwagę, że ustawodawca podatkowy, konstruując przedmiot podatku (art. 2 ustawy VAT), nie sformułował wymogu dokonywania czynności w warunkach działalności profesjonalnej (gospodarczej). Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług istotne tylko jest, ażeby czynności podlegające opodatkowaniu dokonane zostały przez podatnika tego podatku, to jest - zasadniczo - we własnym imieniu i na własny rachunek, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT).

Ze względu na przytoczoną przed chwilą definicję oraz charakteryzowane w wypowiedziach doktryny i orzecznictwa znamiona działalności gospodarczej (na przykład: W.J. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003 r., s. 18 i nast., uchwała Sądu Najwyższego z dnia z dnia 18.06.1991 r. - sygn. akt III CZP 40/91, publ. OSNC z. 2/1992, poz. 17), uzasadnione jest stwierdzenie, że o ile wykonywanie działalności gospodarczej zasadniczo przesądza w tym zakresie status podatnika podatku od towarów i usług, o tyle wykonywanie czynności opodatkowanych przez podatnika nie musi przybierać formy profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W odniesieniu do przedmiotowego okresu rozliczeniowego, organy podatkowe za podstawę obliczenia podatku przyjęły nie tylko obrót z wykonywania usług mechaniki

pojazdowej oraz handlu częściami samochodowymi, ale również z tytułu sprzedaży samochodu FIAT MAREA w dniu [...]r. Wobec tego co zostało już powyżej wyjaśnione, należy jedynie przypomnieć, iż obowiązek zapłaty podatku dotyczyć może jedynie sytuacji, gdy czynności opodatkowanej dokonał podatnik podatku nie korzystający ze zwolnienia podmiotowego, zaś sama czynność nie była objęta zwolnieniem przedmiotowym.

Gdy idzie o pierwszą przesłankę, to organy miały powody do przyjęcia, że A.P. dokonywał sprzedaży samochodów jako podatnik podatku od towarów i usług nie korzystający ze zwolnienia podmiotowego. W granicach swobodnej oceny dowodów mieściła się ich konkluzja o zamiarze częstotliwego dokonywania sprzedaży aut. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego świadczyła o tym wielość transakcji, dokonanych przez skarżącego, mających za przedmiot samochód, albowiem w okresie od sierpnia 1999 r. do października 2002 r. podatnik zakupił [...] pojazdów, z czego sprzedał [...]. Za akceptacją stanowiska organów podatkowych przemawiało jeszcze bardziej to, iż w tym samym czasie podatnik dysponował najczęściej kilkoma samochodami (na przykład w okresie od [...]r. do [...]r. - w liczbie [...], podobnie jak we wrześniu 2001 r., w kwietniu 2002 r., na przełomie października i listopada 2002 r., czy też w okresie od [...]r. do [...]r.; w pozostałych okresach wyszczególnionych w przedziale od grudnia 1999 r. do końca roku 2002 r. - posiadał [...],[...], bądź nawet [...] samochodów). Tak więc posiadanie jednorazowo wielu samochodów w połączeniu z ich rotacją mogło posłużyć do wyprowadzenia wniosku o zamiarze częstotliwym sprzedaży, jeżeli jeszcze uwzględnić okoliczność, iż ze zbycia pojazdów podatnik uzyskał przychody przekraczające w sumie koszty ich zakupu (działalność zarobkowa). Utrata zwolnienia podmiotowego była zatem po pierwsze następstwem rozpoczęcia sprzedaży samochodów osobowych, będących wyrobami akcyzowymi (art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b), po drugie zaś - wynikiem przekroczenia limitu obrotu 39.800 zł. na skutek sprzedaży w styczniu 2001 r. samochodów BMW i ROVER (art. 14 ust. 3).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zasadnie również przyjęły organy podatkowe, że sprzedaż samochodu FIAT MAREA nie była objęta zwolnieniem, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, jakkolwiek uzasadnienie ich stanowiska nie do końca okazało się trafne. Według tego przepisu, zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego sprzedaż towarów używanych, także darowizny tych towarów, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo

do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z kolei stosownie do art. 4 pkt 7, ilekroć w ustawie mowa o towarach używanych rozumie się przez to: budynki, budowle i ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat (lit. a), oraz pozostałe towary, których okres używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży wyniósł co najmniej pół roku (lit. b).

Organy podatkowe właściwie przyjęły, że samochód FIAT MAREA nie był towarem używanym w rozumieniu art. 4 pkt 7 lit. b) ustawy VAT, gdyż okres jego używania był krótszy niż 6 miesięcy, ale nie dlatego, że okres ten należało utożsamiać z okresem zarejestrowania pojazdu, lecz jego posiadania, który - jak przyjęto w zaskarżonych decyzjach - liczony był od dnia sprowadzenia towaru z zagranicy ([...]r.) do dnia sprzedaży ([...]r.), co nie było w skardze kwestionowane. W odniesieniu do rejestracji pojazdu należy w szczególności wskazać, że jakkolwiek jest ona potrzebna do poruszania się po drogach publicznych, to jednak nie wyczerpuje pojęcia używania rzeczy w znaczeniu określonym w przywołanych przed chwilą przepisach, na co już zwracano uwagę w orzecznictwie (na przykład wyrok z dnia 21.01.2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1034/98, publ. LEX nr 39791).

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.