Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka Zarządu "F." Spółki z o.o. w B. za zaległości podatkowe z tytułu pobranych, a niewpłaconych przez spółkę jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 roku oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości oddala skargę.

1. Decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Pana Z.L. (dalej jako: "Skarżący"), jako byłego członka Zarządu "F." Sp. z o.o. z siedzibą w B., za zaległości podatkowe Spółki z tytułu pobranych, a nie wpłaconych przez Spółkę jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i października 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł , oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości (na dzień wydania skarżonej decyzji) w kwocie [...] zł

2. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją Nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r., utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie tej bezspornym jest fakt pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki F. w dacie upływu terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazane okresy.

Odnosząc się do jedynego zarzutu zawartego w odwołaniu Organ II instancji, powołując się na treść art. 107 § 2 pkt 2 O.p., wyrok Sądu Najwyższego z dnia

7 marca 2012 r. (sygn. II UK 150/11) oraz doktrynę wskazał, iż odpowiedzialnością osób trzecich co do zasady objęto zarówno zaległości podatkowe, jak i odsetki

od tych zaległości podatkowych. W ocenie Organu oznacza to zatem,

że odpowiedzialnością osób trzecich objęta została nie tylko zaległość podatkowa (podatek niezapłacony w terminie płatności), ale również naliczone od tej zaległości odsetki za zwłokę. Zaś wysokość tych odsetek, obliczona zgodnie z treścią art. 53 § 1 pkt 2 O.p., obejmuje okres od daty powstania zaległości podatkowej (upływ terminu płatności podatku, do którego orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej) do daty wydania decyzji o odpowiedzialności tej osoby.

3. Na w/w decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w zakresie naliczonych odsetek w kwocie 28.782 zł oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze wskazano na naruszenie art. 116 § 2 oraz art. 107 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p."), poprzez ustalenie odpowiedzialności za zobowiązania odsetkowe osoby trzeciej za okres, w którym nie pełniła ona już funkcji w zarządzie spółki z o.o., a więc za okres po dniu [...] maja 2011 r.

Zdaniem Skarżącego osoba trzecia nie ponosi odpowiedzialności

za zobowiązanie z tytułu odsetek powstałe po zaprzestaniu przez nią sprawowania funkcji członka zarządu, gdyż ustawodawca nie określił w żadnym przepisie,

że odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje także odsetki naliczone za okres,

w którym nie pełniła ona funkcji reprezentanta spółki.

Skarżący podniósł, że skoro w art. 107 § 2 pkt 2 O.p. nie wskazano za jaki okres osoba trzecia odpowiada z tytułu odsetek, a art. 116 O.p. ogranicza odpowiedzialność członków zarządu spółki do zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki, należy uznać,

iż obciążenie odsetkami członka zarządu za okres po zaprzestaniu pełnienia

przez niego tej funkcji jest niedopuszczalne, ponieważ stanowi wykładnię rozszerzającą art. 107 § 2 pkt 2 O.p.

Skarżący podniósł także, iż na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w B. VIII Wydział Gospodarczy z dnia [...] maja 2011 r., wydanego w sprawie o sygn. [...], orzekającego wobec niego zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres

6 lat, z mocy tego orzeczenia i z dniem jego wydania przestał pełnić funkcję Prezesa Zarządu F. Sp. z o.o.

4. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej

pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów

za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło

w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie

z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżone decyzje Organu I i II instancji nie naruszają prawa a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. przedstawiają się następująco.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym

w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"),

za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie

z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 tego artykułu wynika zaś,

że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, że jeżeli zatem przepis regulujący szczegółowo odpowiedzialność pewnej kategorii osób trzecich niczego

w tej kwestii nie stanowi to osoba trzecia odpowiada z tytułu wszystkich należności wymienionych w art. 107 § 1 i 2 O.p. (por. także B. Brzeziński, M. Kalinowski,

M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK Toruń 2002, s. 382).

Z treści art. 116 § 1 Op (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się

w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości

lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło

bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 Op, odpowiedzialność członków zarządu, określona

w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

W świetle art. 118 § 1 Op, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 Op. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma

przy tym charakter zamknięty. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie

o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich

w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny.

7. Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane. Należy je zatem rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" ("Słownik języka polskiego" PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). W związku

z powyższym w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organy obowiązane są udowodnić bezskuteczność egzekucji, uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., (sygn. II FPS 3/09), w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość

w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego

nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej

w art. 116 § 1 O.p.

8. Przenosząc powyższe na grunt tej sprawy należy wskazać, że Organy prawidłowo ustaliły, iż Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki F.

Sp. z o.o., m.in. w okresie którego dotyczy skarżona decyzja (kiedy powstały zaległości podatkowe spółki). Ponadto, jak wynika z akt sprawy, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, zaś Skarżący nie wskazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności podatkowej; nie wskazał też mienia,

z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki

w znacznej części.

W tym stanie rzeczy zasadnie orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego

za zaległości podatkowe F. Sp. z o.o.

9. Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami - art. 107 § 1 i 2 O.p odpowiedzialnością osób trzecich, co do zasady objęto również odsetki za zwłokę

od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 w związku z art. 51 § 1 i art. 53 § 1 O.p.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2006 r. (sygn. II FSK 378/05), oznacza to, że odpowiedzialnością osób trzecich objęta została nie tylko zaległość podatkowa (podatek niezapłacony w terminie płatności) ale również naliczone od tej zaległości odsetki za zwłokę. Wysokość tych odsetek obliczona zgodnie z treścią przepisu art. 53 § 1 O.p. obejmuje okres od daty powstania zaległości podatkowej (upływ terminu płatności podatku, do którego orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej) do daty wydania decyzji

o odpowiedzialności tej osoby.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w przytoczonym orzeczeniu NSA, iż ograniczenie związane z pełnieniem funkcji członka zarządu spółki ograniczoną odpowiedzialnością można bowiem po myśli art. 116 § 2 O.p. odnosić wyłącznie do zaległości podatkowej, a nie odsetek za zwłokę stanowiących formę odpłatności związanej z faktem niedotrzymania terminu płatności podatku. Odrębną kwestię stanowi odpowiedzialność osoby trzeciej, będącą pochodną odpowiedzialności przewidzianej w art. 107 § 1 i § 2 O.p. za jej własne zaniechanie

z tytułu odsetek (art. 109 § 2 O.p.).

10. Przedstawione wywody prowadzą do wniosku, że zakres przedmiotowy odpowiedzialności członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością określony w art. 116 § 1 i § 2 O.p. obejmuje nie tylko odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki, ale również odsetki za zwłokę od tych zaległości obliczone

na dzień wydania decyzji ustalającej zakres tej odpowiedzialności (art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p.). Ograniczenie zakresu tej odpowiedzialności w stosunku do ustalonego

w przepisie art. 107 § 1 i § 2 O.p. nie zostało wprowadzone w przepisach regulujących odpowiedzialność tej kategorii osób trzecich (art. 116 § 1 i § 2).

Za takim rozumieniem omówionych przepisów przemawia to, że w ustawie przewidziano wyraźnie sytuacje, w których następuje ograniczenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności określonych kategorii osób trzecich, realizując tym samym dyspozycję zawartą w art. 107 § 2 O.p. (art. 110 § 2 pkt 2, art. 112 § 4 pkt 2).

Nie wprowadzenie tego rodzaju regulacji w zakresie odpowiedzialności członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi do wniosku

o braku podstaw do zaakceptowania wykładni art. 116 § 2 O.p. ograniczającej zakres tej odpowiedzialności do odsetek powstałych w okresie pełnienia funkcji członka zarządu. Z przepisu tego bowiem jednoznacznie wynika, że ograniczenie to odnosi się wyłącznie do zaległości podatkowej, a nie konsekwencji prawnych istnienia

tej zaległości w postaci obowiązku naliczenia należnych od tej zaległości odsetek

za zwłokę.

11. Biorąc pod uwagę powyższe za bezzasadny należy uznać zarzut Skarżącego w zakresie zawyżenia w skarżonej decyzji, jak też decyzji Organu I instancji wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

12. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).