Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 14 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę.

Przystępując do rozstrzygania Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] września 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej we W. O/Z w L. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) nr [...] z [...] marca 2009 r., określającą A S.A. z/s w J. (dalej również: spółka/ strona/ podatnik/ skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), art. 9a, art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 4 pkt 1 i ust. 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - u.p.d.p.) a także § 2-3 i § 6-10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997 r., Nr 128, poz. 833 ze zm. - rozporządzenie M.F.).

Z treści decyzji wynika, iż w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor UKS wydał decyzję określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 411.514 zł, tj. w kwocie wyższej od wykazanej w zeznaniu. Przesłanką wydania decyzji były nieprawidłowości dotyczące stosowania cen w transakcjach z podmiotem powiązanym, tj. B Sp.

z o. o. z/s w K. (od [...] grudnia 2006 r. B C S.A.). Organ pierwszej instancji ustalił, że w wyniku istniejących powiązań między A S.A. (podmiotem zależnym) a B Sp. z o. o. (podmiotem dominującym), ceny dostaw stali odkuwkowej ustalono z pominięciem zasad rynkowych, co skutkowało zawyżeniem przez podmiot zależny kosztów uzyskania przychodów o wartość 1.395.051,94 zł. Wykazane w protokole kontroli pozostałe nieprawidłowości spółka uznała za zasadne.

Przyjmując do rozliczenia przychody w kwocie zeznanej (114.573.023,21 zł), korygując koszty uzyskania przychodów z kwoty 113.802.211,73 zł do kwoty 112.407.159,79 zł, Dyrektor UKS określił spółce podstawę opodatkowania w wysokości 2.165.863 zł oraz podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 411.514 zł.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej decyzję organu kontroli skarbowej utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu organ podniósł, że w sprawie poza sporem pozostaje istnienie między A S.A. a B Sp. z o. o. powiązań kapitałowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 pkt 1 oraz ust. 5a u.p.d.p. Z akt sprawy wynika bowiem, iż na dzień 1 stycznia 2006 r. B Sp. z o. o. posiadała 82,4824% akcji A S.A. zaś na dzień 31 grudnia 2006 r. udział ten zwiększył się do 97,0427% akcji.

Zauważył organ, że 2 stycznia 2004 r. pomiędzy A S.A. - jako zamawiającym, a B Sp. z o. o. - jako dostawcą, zawarte zostały na czas nieokreślony umowy na zakup stali oraz na zakup usług w zakresie koordynacji zakupów materiałów, surowców, narzędzi i urządzeń.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż celem ustalenia, czy ceny w transakcjach kupna sprzedaży stali odkuwkowej, przyjęte przez w/w podmioty powiązane, określone były na zasadach rynkowych, niezbędnym było ich porównanie do cen stosowanych

w transakcjach między podmiotami niepowiązanymi. Uznał, że słusznie postąpił organ kontroli pozyskując w tym zakresie informacje od innych kuźni (kuźnie te - z uwagi na ochronę ich interesów, a także ze względu na konieczność zachowania tajemnicy skarbowej - oznaczono jako: [...] nr 1, [...] nr 2 i [...] nr 3).

Organ odwoławczy podkreślił, iż Dyrektor UKS zasadnie zwrócił się również do

4 hut o udzielenie informacji dotyczących stosowanych w 2006 r. cen sprzedaży stali odkuwkowej (odpowiedzi udzieliły 3 huty, które z przyczyn, jak wyżej, oznaczone zostały jako: [...] "B", [...] "C" i [...] "D"; [...] "A" nie udzieliła odpowiedzi).

Po przeprowadzeniu analizy porównawczej pozyskanych od w/w [...] oraz Hut informacji stwierdzono, że A zaopatrywała się w stal odkuwkową przez pośrednika (B Sp. z o. o.), podczas gdy [...] nr 1, [...] nr 2 i [...] nr 3 dokonywały zakupu tej stali bezpośrednio u producentów, tj. w hutach (z pominięciem pośredników). Zauważono, iż ceny, po jakich A kupowała stal były (poza nielicznymi wyjątkami) wyższe od cen, po jakich stal (tego samego rodzaju) nabywały [...] nr 1, nr 2 i nr 3. Wskazano, że ceny stali odkuwkowej, sprzedawanej przez Hutę "A" dla różnych odbiorców (w tym dla B Sp. z o. o.), były natomiast takie same bądź zbliżone. Uznano, iż generalnie, Kuźnie nr 1, nr 2 i nr 3, bezpośrednio nabywając stal w hutach, miały korzystniejsze warunki cenowe niż A, dokonując zakupu za pośrednictwem firmy B.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że w sprawie nie sposób było zaakceptować głoszonej przez A oraz firmę B tezy o wystąpieniu efektu synergii. Zaakcentował, iż z poczynionych przez organ kontroli ustaleń wynika, że ceny, po jakich spółka B sprzedawała stal dla A były cenami najwyższymi z cennika stali firmy B bądź też ich wysokość była wyższa od poziomu określonego w cenniku. Co więcej, stwierdził organ, że w 2006 r. A stal odkuwkową kupowała także bezpośrednio w D po cenie o 18,54% niższej od ceny, po jakiej nabywała w tym samym okresie stal w firmie B (zakupy dotyczyły tego samego rodzaju stali).

Stwierdził organ, iż z akt sprawy wynika, że bardziej racjonalnym byłoby zakupywanie przez spółkę stali odkuwkowej bezpośrednio od producentów (w hutach).

Organ zaznaczył, iż analiza opublikowanych sprawozdań finansowych sześciu kuźni, mających zbliżony profil produkcji, wykazała, że w 2006 r. A, jako jedyna, poniosła stratę na sprzedaży (pozostałe kuźnie osiągnęły ze sprzedaży zysk)

a jej zysk netto był najniższy spośród wszystkich kuźni. Dodał, że za 2006 r. A osiągnęła ponadto najniższą rentowność na sprzedaży i jako jedyna miała rentowność ujemną na poziomie -0,24%

Podsumował organ, że w 2006 r. A miała najgorszą rentowność: na sprzedaży, operacyjną i sprzedaży netto. Również pozostałe wskaźniki rentowności, tj. rentowności kapitałów własnych i rentowności aktywów kształtowały się w A na zdecydowanie niższym poziomie niż w pozostałych kuźniach. W 2006 r. większość kuźni miała wskaźnik płynności bieżącej mieszczący się w granicach normy (od 1,14 do 2,0), podczas gdy A osiągnęła wskaźnik tej płynności na poziomie 0,95, czyli istniało ryzyko zagrażające utratą płynności finansowej.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał tym samym, że organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził w sprawie istnienie powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.p.

Organ odwoławczy stwierdził, iż z zapisów przedstawionej przez A dokumentacji podatkowej - dotyczącej transakcji z firmą B - wynika, że przy określaniu ceny sprzedaży stali przez B Sp. z o. o. stosuje się metodę rozsądnej marży ("koszt plus"), podczas gdy w składanych wyjaśnieniach firma B podała, iż ustalając cenę sprzedaży stali A stosuje metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej i marżę rynkową (5%), która uwzględnia pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i zaangażowane aktywa, pokrywa wszystkie koszty operacyjne i zapewnia godziwy zarobek dostawcy.

Uwzględniając specyfikę rynku stali odkuwkowej, na którym obrót prowadzony jest na szczeblu producent stali (huta) - producent wyrobów kutych (kuźnia), zaś produkcja zasadniczo odbywa się pod konkretnie wynegocjowane zamówienie odbiorcy (stal ta charakteryzuje się określonymi parametrami i szczególnymi wymogami fizykochemicznymi) oraz że wszystkie te czynniki, jak też ilość zamawianej stali, mają wpływ na wynegocjowaną cenę jej sprzedaży, organ drugiej instancji dokonał oceny, czy Dyrektor UKS obrał prawidłową metodę szacowania cen transferowych między A a spółką B. Uznał, iż w sprawie nie można było zastosować metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (§ 4 rozporządzenia M.F.) z uwagi na specyficzny charakter stali odkuwkowej i szczególne warunki obrotu tym rodzajem stali. W opinii organu, w sprawie brak było także możliwości zastosowania metody ceny odprzedaży (§ 5 rozporządzenia M.F.), gdyż nabyta przez A od firmy B stal nie podlegała odprzedaży podmiotom niepowiązanym.

Uznał Dyrektor Izby Skarbowej, że w sprawie prawidłowo organ niższej instancji zastosował metodę rozsądnej marży ("koszt plus"), polegającą na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu

z podmiotem powiązanym na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych przez te podmioty funkcji oraz kosztów pośrednich,

z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, tj. kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką (§ 6 rozporządzenia M.F.).

Zauważył organ, że dla celów metody rozsądnej marży ("koszt plus") transakcja niekontrolowana jest porównywalna z transakcją kontrolowaną, jeśli żadna z różnic pomiędzy porównywalnymi transakcjami lub przedsiębiorstwami zawierającymi takie transakcje nie mogłaby istotnie wpłynąć na narzut "koszt plus" na otwartym rynku (ew. możliwe jest wyeliminowanie tychże różnic).

Zdaniem organu drugiej instancji, dokonując oceny stosowanego w transakcjach między A a firmą B narzutu (marży), Dyrektor UKS prawidłowo przyjął, jako punkt odniesienia, marże (inne wskaźniki) stosowane przez pośredników, tj. [...], sprzedające stal ogólnego przeznaczenia. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że różnice między stalą odkuwkową a stalą ogólnego zastosowania mają znaczny wpływ na cenę. Zauważył zarazem, iż nie mają one tak istotnego znaczenia dla marży zysku przy dokonywaniu porównań dla celów metody "koszt plus". Wskazał, że w metodzie rozsądnej marży "koszt plus" większy wpływ na narzut "kosztu plus" mają inne czynniki, np.: pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i zaangażowane aktywa. Dodał, iż poziom stosowanej marży powinien zapewnić pokrycie kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem przedmiotu transakcji, kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu oraz odpowiedniego zysku, wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych przez podmioty funkcji.

Podniósł organ, iż powyższe potwierdziło, iż kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w A, w wyniku zastosowania - w transakcjach dostaw stali odkuwkowej między podmiotami powiązanymi - cen z pominięciem zasad rynkowych wyniosła 1.395.051,94 zł.

Podsumował organ odwoławczy, że zasadnie, w związku ze stwierdzeniem, iż

w wyniku powiązań gospodarczych zostały ustalone warunki dostaw stali różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne pomioty, w wyniku których wykazane zostały dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, organ pierwszej instancji - kierując się zapisami art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 4 pkt 1 i ust. 5a u.p.d.p., określił spółce dochód i należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Wobec powyższego, jako niezasadny, uznał organ zarzut naruszenia przez Dyrektora UKS art. 11 u.p.d.p. w związku z § 2-10 rozporządzenia M.F. Stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że powiązania kapitałowe miały wpływ na ustalenie warunków transakcji dostaw stali w sposób odbiegający od warunków rynkowych. W opinii organu, dokonana przez Dyrektora UKS ocena zgodności cen transferowych z cenami rynkowymi wynika z porównania warunków transakcji dostaw stali realizowanych pomiędzy A i firmą B z warunkami transakcji realizowanymi przez podmioty niezależne.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ kontroli logicznie i zgodnie

z zasadami doświadczenia życiowego uzasadnił podjęte w sprawie rozstrzygnięcia. Według organu odwoławczego, organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe czynności w celu zebrania niezbędnych informacji dla określenia ceny rynkowej stali odkuwkowej w transakcjach zakupu od podmiotu niepowiązanego, zwracając się do hut, innych kuźni oraz [...] z prośbą o udzielenie niezbędnych informacji. Wykorzystał również opublikowane w Monitorze Polskim B dane ze sprawozdań finansowych innych kuźni i [...].

Odpowiadając na kolejny zarzut organ wskazał, że zgodnie z art. 13b ustawy

z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm. - dalej: u.k.s.), przedmiotem kontroli sprawdzającej w firmie B, jako kontrahenta A, mogły być jedynie faktury sprzedaży stali odkuwkowej do A, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności, nie zaś dokumenty dotyczące zakupu stali przez firmę B w hutach.

Za chybiony uznano zarzut, iż organ pierwszej instancji nie udowodnił, że warunki transakcji pomiędzy A a firmą B odbiegają od rynkowych.

Nie podzielono także twierdzenia skarżącej spółki, że wybrano niewłaściwy sposób oszacowania dochodu.

Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem, iż w sprawie brak było możliwości zapewnienia porównywalności cen transakcyjnych, zatem nie wystąpiła podstawowa przesłanka zastosowania metody rozsądnej marży. Podkreślił, że to sama strona wyjaśniała, iż między A a firmą B stosowano do rozliczenia metodę rozsądnej marży ("koszt plus"). Zaakcentował, iż w wyjaśnieniach z 13 listopada 2008 r. podatnik wskazał także, że marża stosowana przez spółkę B nie odbiega od marż stosowanych przez typowych pośredników, jakimi są [...].

W ocenie organu metoda rozsądnej marży ("koszt plus") była w stanie faktycznym sprawy najbardziej odpowiednią dla ustalenia ceny rynkowej, gdyż pozwalała na wyeliminowanie różnic pomiędzy porównywalnymi towarami, w tym różnic fizykochemicznych stali odkuwkowej, na które taki nacisk kładzie spółka. Zdaniem organu, różnice te niewątpliwie mają znaczący wpływ na wysokość ceny u producenta, ale z pewnością nie rzutują na wielkość procentową marży, która ma zapewnić pokrycie kosztów i przynieść adekwatny do warunków rynkowych zysk.

Za pozbawiony podstaw uznano zarzut, że organ kontrolny nie wziął pod uwagę najważniejszej funkcji, którą pełniła i pełni nadal firma B wobec A (funkcji finansowania zakupów). Wskazano, iż funkcja ta i koszty kredytu kupieckiego zostały uwzględnione w analizie porównawczej przy ustalaniu kosztów ponoszonych przez firmę B w związku z realizowanymi transakcjami na dostawę stali.

Jako błędny oceniono zarzut, iż w sprawie dokonano prostego porównania A do innych kuźni, bez uwzględnienia oczywistych różnic między tymi podmiotami.

Niezasadny był, według organu, zarzut nieuwzględnienia informacji o stosowanej przez firmę B 5% marży. Wskazał organ, że do wyliczenia marży zrealizowanej przez spółkę [...] organ pierwszej instancji przyjął właśnie taki wskaźnik.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska spółki, jakoby Dyrektor UKS

w sposób nieobiektywny przyporządkował firmie B pełnione przez nią funkcje, ponoszone ryzyka, czy wielkość zaangażowanych aktywów.

Nie znajdował w sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uzasadnienia zarzut błędnego wyszacowania kosztów zakupu stali. Zauważył organ, iż wyliczenia wielkości kosztów związanych ze sprzedażą stali przez firmę B dokonano

w oparciu o sprawozdanie finansowe tej firmy, zasadnie wyłączając koszty ogólne zarządu, tj. koszty działania jednostki, jako całości, oraz koszty zarządzania jednostką.

Za gołosłowne uznał organ zarzuty, jakoby prowadzone przez organ kontrolny postępowanie naruszyło zasady z art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187 § 1 i 191 O.p.

Organ drugiej instancji stwierdził, iż w sprawie nie naruszono regulacji art. 123 O.p., tj. zasady czynnego uczestnictwa podatnika w postępowaniu, w związku z art. 178 i 179 O.p., przez odmowę udostępnienia spółce części dowodów w sprawie, tj. korespondencji z hutami i kuźniami. Zauważył, że dokumentacja ta wyłączona została

z uwagi na tajemnicę skarbową i związaną z tym koniecznością ochrony interesów tych podmiotów (art. 179 § 1 O.p.). Przy czym organ odwoławczy wskazał, iż poprawnym byłoby wydanie postanowienia o wyłączeniu określonych dokumentów (art. 216 O.p.), niemniej jednak uchybienie to nie stanowi naruszenia procedury postępowania mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Nietrafny jest także, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, zarzut przewlekłości postępowania i naruszenia art. 125 O.p.

W skardze decyzji Dyrektora Izby Skarbowej spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 4 pkt 1 i ust. 5a u.p.d.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie mimo braku przesłanek określonych w tych przepisach a w konsekwencji art. 11 ust. 2 u.p.d.p. wskutek oszacowania dochodów;

2. § 2 rozporządzenia M.F. w wyniku jego niewłaściwego zastosowania w sytuacji braku wnikliwej analizy, czy dochód z transakcji z podmiotem powiązanym odpowiada wartości rynkowej przedmiotu transakcji;

3. § 3 rozporządzenia M.F. w następstwie niewzięcia pod uwagę przy ustalaniu wartości rynkowej transakcji między podmiotami powiązanymi wszelkich dostępnych informacji mogących mieć wpływ na tę wartość;

4. § 6 rozporządzenia M.F. przejawiające się jego niewłaściwym zastosowaniem

i oszacowaniem dochodów podatnika metodą rozsądnej marży ("koszt plus"), bez uwzględnienia kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem i kosztów pośrednich oraz odpowiedniego zysku, wynikającego z warunków rynkowych

i wykonywanych przez podmioty (A S.A. i B Sp. z o.o.) funkcji;

5. § 7-10 rozporządzenia M.F. przez niewłaściwe zastosowanie i dokonanie oceny transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi bez uwzględnienia specyfiki stosunków łączących podatnika z podmiotem powiązanym - B Sp. z o. o.;

6. przepisów postępowania kontrolnego (postępowania podatkowego w związku

z art. 31 ust. 1-3 u.k.s.), tj.:

- art. 120 O.p. poprzez dokonywanie ustaleń istotnych dla wyniku sprawy

u niewłaściwych podmiotów, a tym samym niezgodnie z prawem;

- art. 121 § 1 O.p. na skutek wydania rozstrzygnięcia w oparciu

o niewiarygodny materiał dowodowy;

- art. 122 O.p. w wyniku nieuwzględnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego i nieprzeprowadzenia wszelkich możliwych dowodów, które umożliwiłyby sformułowanie obiektywnego wyniku kontroli;

- art. 123 O.p. w następstwie odmowy udostępnienia podatnikowi części dowodów w sprawie bezzasadnie wyłączonych z akt postępowania;

- art. 125 O.p. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego przez kilka miesięcy, niewzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności i faktów zgłaszanych przez podatnika, a do ustalenia okoliczności dotyczących bezpośrednio podatnika i jego kontrahenta użycie dowodów, którym nie można przypisać nawet przymiotu pośredniości;

- art. 178 i 179 O.p. w wyniku faktycznej odmowy udostępnienia podatnikowi części materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

- art. 187 § 1 O.p. w następstwie niezgromadzenia i nierozpatrzenia wszechstronnie całego materiału dowodowego;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodowej;

7. art. 13b u.k.s. przez niewłaściwe zastosowanie i zażądanie dokumentów w zakresie objętym kontrolą od podmiotów niebędących kontrahentami podatnika.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, szeroko jej uzasadniając, strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości.

W odpowiedzi na skargę - podtrzymując stanowisko zawarte w skarżonej decyzji i argumentację, jak w jej uzasadnieniu - organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane przez skarżącą zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

W sprawie należało rozstrzygnąć, czy w sytuacji skarżącej spółki miały zastosowanie uregulowania art. 11 u.p.d.p. a w konsekwencji rozwiązania zawarte

w rozporządzeniu M.F. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników

w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. w związku z ust. 1 tego artykułu, gdy podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty,

i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu,

o którym mowa w ust. 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 11 ust. 5a u.p.d.p.). Dochody, o których mowa w ust. 4 pkt 1 art. 11 u.p.d.p. w związku z ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując jedną z metod, o których mowa w pkt. 1-3.

Wynikająca z przepisów art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.p. kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tych przepisach (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1422/07, publ. LEX nr 508232). Innymi słowy, organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem; po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych.

Z treści skargi wynika, że jej autor zarzuca orzekającym w sprawie organom podatkowym błędne zastosowanie omawianego przepisu w odniesieniu do drugiej

i trzeciej przesłanki. W sprawie bowiem poza sporem pozostaje, iż pomiędzy A S.A. a B Sp. z o. o. istniały powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 1 i 5a u.p.d.p. Także, zdaniem Sądu, nie pozostawia wątpliwości, że między w/w podmiotami istniały powiązania w rozumieniu powołanych przepisów. I tak, z akt sprawy wynika, iż na dzień 1 stycznia 2006 r. spółka B posiadała 82,4824% akcji A zaś na dzień 31 grudnia 2006 r. 97,0427% akcji. Sąd stwierdza, że w następstwie opisanych powiązań, podatnik wykazał dochody niższe - przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów - od tych, jakie osiągnąłby, gdyby dokonywał czynności w warunkach niezwiązania z firmą B. Podjęte w sprawie ustalenia pozwalają bowiem na przyjęcie, iż w sytuacji A bardziej racjonalnym (tańszym) było nabywanie stali odkuwkowej bezpośrednio w hutach, bez pośrednictwa spółki B. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut skargi traktujący o naruszenie przez organy podatkowe regulacji art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 2, ust. 4 pkt 1 i ust. 5a u.p.d.p. przez ich zastosowanie w sytuacji braku

i nieudowodnienia przesłanek dla ich zastosowania w stanie faktycznym sprawy.

Zauważa Sąd, że stwierdzenie w niniejszej sprawie przesłanek, o których mowa

w art. 11 u.p.d.p., poprzedziło prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe. To zaś nakazuje odrzucić zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania podatkowego (kontrolnego).

Chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 120 O.p. (zasady legalizmu). Podejmując bowiem rozstrzygnięcia w sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, zarówno procesowego, jak i materialnego. W sprawie właściwie zastosowano m. in. regulacje art. 11 u.p.d.p. i przepisy rozporządzenia M.F., traktujące o sposobach szacowania cen w transakcjach między podmiotami powiązanymi.

Sąd nie dopatrzył się w sprawie także naruszenia art. 13b u.k.s. Z akt nie wynika bowiem, aby organy w oparciu o ten przepis żądały od podmiotów niebędących kontrahentami spółki jakichkolwiek dokumentów i informacji. Do hut, kuźni i [...], w sprawie cen oraz warunków transakcji kupna sprzedaży stali, organ kontroli wystąpił na podstawie art. 286 § 1 pkt 5 O.p., co należy uznać za działanie prawidłowe.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, brak jest podstaw dla postawienia zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. W opinii Sądu, dokonując rozstrzygnięcia w sprawie organy obu instancji bazowały na kompletnym materiale dowodowym, którego przekonywującą ocenę zawierają uzasadnienia skarżonych decyzji. Powyższego nie zmienia fakt, iż część materiału dowodowego - korespondencja z hutami i kuźniami - została, zgodnie z art. 179 § 1

w związku z art. 178 O.p., wyłączona z akt sprawy, z uwagi na tajemnicę skarbową

i związaną z tym konieczność ochrony interesów tych podmiotów. Sąd stwierdza, że

w uzasadnieniu decyzji organy należycie uzasadniły przyczyny wyłączenia części dowodów z materiału aktowego. W opinii Sądu, w niniejszej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki dla wyłączenia poszczególnych dowodów z akt sprawy. Przy czym należy za organem odwoławczym wskazać, iż w sprawie należało wydać formalne postanowienie o wyłączeniu określonych dokumentów (art. 179 § 2 O.p.), czego nie uczyniono. Niemniej jednak uchybienie to nie stanowi, według Sądu, naruszenia procedury postępowania mającego wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy.

W sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada prawdy obiektywnej, ukonstytuowana w art. 122 O.p. Wbrew zarzutom skargi, organ kontroli skarbowej podjął niezbędne czynności w kierunku należytego zebrania materiału dowodowego

i załatwienia sprawy. Celem ustalenia, czy w sytuacji skarżącej spółki zaistniały przesłanki z art. 11 u.p.d.p., stosując metodę szacowania cen transakcyjnych (metodę rozsądnej marży "koszt plus), organ ten poczynił kompleksowe działania, obejmujące pozyskanie informacji od podmiotów działających w warunkach zbliżonych do A S.A. (inne kuźnie), do B Sp. z o. o. ([...]), a także hut, od których pośrednicy (również częściowo A) nabywali stal. W sprawie wielokrotnie zwracano się do skarżącej spółki i firmy B o udzielenie wyjaśnień oraz przesłanie informacji i dowodów. Bardzo szczegółowo przeanalizowano ponadto umowy łączące A S.A. z B Sp. z o. o., w zakresie warunków współpracy między tymi podmiotami (odnośnie: ponoszenia kosztów związanych z transakcjami, form i terminów zapłaty, metod kalkulacji zysków, określenia ceny przedmiotu transakcji, strategii gospodarczej i innych czynników cenotwórczych, oczekiwanych korzyści, pełnionych funkcji, podejmowanych ryzyk, zaangażowanych aktywów). Na potrzeby prowadzonego postępowania dokonano ponadto analizy opublikowanych w Monitorze Polskim B sprawozdań finansowych kuźni i [...]. Powyższe działania, w opinii Sądu, były wystarczające dla uznania, w sposób niewątpliwy, że wykorzystując powiązania z firmą B skarżąca spółka zaniżyła dochody podlegające opodatkowaniu wskutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, niezasadny jest zarzut odnoszący się do naruszenia art. 187 § 1 O.p. (zasady kompletności materiału dowodowego). Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, że spółka, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy, sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów, wygłaszając jedynie gołosłowne stwierdzenia.

W sprawie nie stwierdzono także naruszenia zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu (art. 123 O.p.). Z akt sprawy wynika m. in., iż przed wydaniem decyzji w obu instancjach strona miała możliwość zapoznania i wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Brak wglądu do dowodów (dokumentów) wyłączonych przez organ kontroli z akt sprawy, z uwagi na ochronę tajemnicy skarbowej i interes publiczny, znajdowało natomiast oparcie w przepisach rangi ustawowej, tj. art. 179 § 1 O.p. W tym miejscu należy zgodzić się ze skarżącą, że powyższe ogranicza prawo strony do czynnego uczestnictwa w postępowaniu i obrony jej praw, niemniej jednak to ustawodawca uznał, iż prawa te - w sytuacjach wskazanych w art. 179 § 1 O.p. - mogą podlegać ograniczeniu. Zauważyć trzeba, iż w decyzjach organy obu instancji szczegółowo opisały treść korespondencji z kuźniami i hutami, nie ujawniając tylko danych identyfikujących podmioty, od których informacje pochodziły.

Powyższe bezpodstawnym czyni automatycznie zarzut naruszenia art. 178 i 179 O.p.

Sąd nie dopatrzył się ponadto w sprawie naruszenia zasady szybkości postępowania, wynikającej z art. 125 O.p. Analiza akt sprawy wskazuje, że przedłużające się postępowanie nie było następstwem bezczynności organu kontroli skarbowej lecz wynikało z konieczności zgromadzenia kompleksowego materiału dowodowego (pozyskania informacji od hut, kuźni, [...], itd). Podkreślenia wymaga, iż o każdym przesunięciu terminu załatwienia sprawy informowano stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. W skarżonej decyzji - wbrew stanowisku skarżącej - Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów odwołania natury procesowej, uznając je za niezasadne. Powyższego nie zmienia fakt, że uczynił to w sposób "oszczędny w treść". Dalej Sąd zauważa, iż samo zróżnicowanie cen pomiędzy podmiotami powiązanymi, w porównaniu z cenami rynkowymi (stosowanymi między pomiotami niepowiązanymi), nie stanowi przesłanki objęcia przedmiotem opodatkowania potencjalnych, a nie rzeczywistych, dochodów podatnika. Dopóki bowiem organ podatkowy nie udowodni, że zróżnicowanie warunków cenowych miało jedynie na celu uchylanie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych, dopóty art. 11 u.p.d.p. nie może mieć zastosowania (patrz: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1374/08, wyrok dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W rozpoznawanej sprawie Dyrektor UKS a za nim Dyrektor Izby Skarbowej niewątpliwie udowodnili, iż w wyniku powiązań między A (podmiotem zależnym) a B Sp. z o. o. (podmiotem dominującym), nie stosowano cen rynkowych zaś pierwszy z wymienionych podmiotów zaniżył dochody przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazywał bowiem, że dla [...] racjonalnym i tańszym było nabywanie stali odkuwkowej bezpośrednio w hutach, tj. z pominięciem pośrednika, jakim był B.

Za Dyrektorem Izby Skarbowej Sąd stwierdza, że celem wyjaśnienia, czy ceny

w transakcjach kupna sprzedaży stali podkuwkowej, pomiędzy powiązanymi kapitałowo A S.A. a B Sp. z o.o., określone były na zasadach rynkowych, koniecznym było porównanie ich z cenami w transakcjach niekontrolowanych, pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Porównania tego słusznie dokonano opierając się na analizie funkcjonalnej, obejmującej określenie i porównanie czynności i obowiązków podejmowanych przez te podmioty, z uwzględnieniem wartości zaangażowanych aktywów, zidentyfikowaniem funkcji i ryzyk ciążących na porównywanych podmiotach. Zasadnie zatem zwrócono się do trzech innych kuźni o udzielenie informacji dotyczących zakupu w 2006 r. stali odkuwkowej w postaci kęsów kwadratowych oraz prętów okrągłych według gatunku, wymiarów oraz wskazanie dostawców stali. Prawidłowo również postąpił organ kontroli występując do czterech hut o udzielenie informacji o cenach sprzedaży w 2006 r. stali odkuwkowej w postaci kęsów kwadratowych oraz prętów okrągłych według gatunku oraz wymiarów.

Mając na uwadze uzyskane od trzech kuźni oraz trzech hut (jedna z hut nie udzieliła odpowiedzi) informacje w zakresie cen oraz warunków zrealizowanych transakcji kupna sprzedaży stali odkuwkowej, przeprowadzono analizę cen i warunków transakcji zrealizowanych przez powyższe kuźnie i huty, porównując je z cenami

i warunkami transakcji kupna sprzedaży stali odkuwkowej pomiędzy A S.A. a B Sp. z o. o.

Z powyższego zestawienia wynika, iż poza tym, że A zaopatrywała się w stal odkuwkową poprzez pośrednika, jakim był B Sp. z o. o., podczas gdy pozostałe kuźnie dokonywały zakupu stali bezpośrednio od producentów stali, tj.

w hutach, porównywane podmioty nabywały stal w podobnych warunkach (żadna

z kuźni nie dokonywała przedpłat, wszystkie kuźnie ponosiły koszty transportu zakupionej stali, wszystkie kuźnie - także B Sp. z o. o. - negocjowały warunki zakupu stali, terminy płatności za stal były podobne).

Pozyskane informacje potwierdzały, że ceny, po jakich A kupowała od firmy B stal, były w większości przypadków wyższe od cen zakupu stali przez pozostałe trzy kuźnie (stwierdzono pojedyncze przypadki, kiedy ceny były niższe). Wskazywały, iż kuźnie te, jako bezpośredni nabywcy stali w hutach, miały korzystniejsze warunki cenowe niż A, nabywająca stal za pośrednictwem firmy B. Powyższe zaś dowodzi, że - wbrew stanowisku spółki - w transakcjach między A a firmą B nie występował efekt synergii, o którym mowa w wyjaśnieniach do Dokumentacji Podatkowej, regulującej zasady współpracy stron w zakresie generalnego zaopatrzenia A przez B Sp. z o. o. Zasadnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, iż ceny, po jakich firma B sprzedawała stal dla A były cenami najwyższymi z cennika stali odkuwkowej firmy B bądź też ich wysokość była wyższa od poziomu określonego w cennikach. Co więcej,

w 2006 r. A stal przeznaczoną do produkcji odkuwek dla motoryzacji zakupywała bezpośrednio w Hutach. Cena zakupu tego samego gatunku stali (podkreślenie Sądu), tj. prętów łuszczonych 055 gat. C45, w tym samym okresie,

w firmie B była wyższa o 18,54% od ceny stali zakupionej bezpośrednio

w D.

Z danych opublikowanych w Monitorze Polskim przez sześć wybranych kuźni,

w tym A S.A. (wybrano kuźnie o podobnym profilu i zbliżonych rozmiarach działalności) wynika, że A - jako jedyna - w 2006 r. poniosła stratę na sprzedaży (270.259,60 zł), pozostałe kuźnie osiągnęły zysk ze sprzedaży (w wysokości odpowiednio: 9.350.832,87 zł, 8.590.889,92 zł, 6.102.068,22 zł 278.344,12 zł, 3.886.323,59 zł). Zysk netto A za 2006 r. był najniższy spośród analizowanych kuźni i wyniósł 352.558,32 zł. Wynik ten uzyskany został tylko dzięki dodatniemu wynikowi na działalności finansowej. A osiągnęła w 2006 r. także najniższą rentowność na sprzedaży i jako jedyna miała rentowność ujemną na poziomie -0,24%, co było wynikiem poniesionej straty na sprzedaży. Pogorszyła się jej rentowność operacyjna gdyż w 2006 r. zmniejszyły się pozostałe przychody operacyjne przy jednoczesnym wzroście pozostałych kosztów operacyjnych. Pozostałe kuźnie osiągnęły dodatnie wskaźniki rentowności na sprzedaży oraz dodatnie wskaźniki rentowności operacyjnej. A miała wskaźnik płynności bieżącej na poziomie 0,95, czyli istniało ryzyko zagrażające utratą płynności finansowej.

Mając na uwadze powyższe, w sprawie zasadnie stwierdzono zaistnienie przesłanek, o których mowa w regulacjach art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 4 pkt 1 i ust. 5a u.p.d.p., w konsekwencji dokonując szacowania dochodów, zgodnie z art. 11 ust. 2 tej ustawy. Zdaniem Sądu, zakup przez A stali odkuwkowej od firmy B (pośrednika), po cenach wyższych od oferowanych przez huty, nie był racjonalnie uzasadniony i zmierzał do zaniżenia jej dochodów poprzez generowanie kosztów uzyskania przychodów. Powyższe zaś stanowi o bezzasadności zarzutu postawionego w pkt. 1 skargi.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 u.p.d.p, dochody o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2) ceny odprzedaży,

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Przepis ten wymienia trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, nie wprowadza jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii, a więc z punktu widzenia tego przepisu są one równorzędne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 277/04, LEX nr 171740). Dopiero z treści § 4 ust. 4 rozporządzenia wynika, że w przypadku kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się

w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny

w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika.

W sprawie, udowodnienie przez organy podatkowe wszystkich przesłanek z art. 11 ust. 1 i 4 pkt 1 u.p.d.p. upoważniało do określenia dochodu w drodze oszacowania.

Z zapisów przedstawionej przez spółkę dokumentacji podatkowej dotyczącej transakcji z firmą B wynika, iż przy określaniu ceny sprzedaży stali przez firmę B stosuje się metodę rozsądnej marży ("koszt plus"), podczas gdy w składanych wyjaśnieniach firma B twierdziła, że ustalając cenę sprzedaży stali A stosuje metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej i marżę rynkową w wysokości 5%, która uwzględnia pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i zaangażowane aktywa, pokrywa wszystkie koszty operacyjne i zapewnia godziwy zarobek dostawcy.

Prawidłowo wskazał organ odwoławczy, iż właściwą metodą kalkulacji ceny jest taka metoda, która pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. Zgodzić należy się także z tezą tego organu, że dokonując szacowania (wybierając jedną z metod szacowania, o których mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1-3 u.p.d.p. oraz § 4, § 5 i § 6 rozporządzenia M.F.) należało uwzględnić, iż transakcje zakupu stali odkuwkowej przez A odbywały się na szczeblu pośrednika, jakim jest B Sp. z o. o., od którego zakupiono 75,01% stali. Wbrew zarzutom skargi, szacując, organy podatkowe uwzględniły także to, iż: rynek stali odkuwkowej jest specyficznym rynkiem, na którym obrót odbywa się na szczeblu producent stali (huta) - producent wyrobów kutych (kuźnia); produkcja tej stali zasadniczo odbywa się pod konkretnie wynegocjowane zamówienie odbiorcy, gdyż stal ta charakteryzuje się określonymi parametrami i szczególnymi wymogami fizykochemicznymi. Organy wzięły pod uwagę okoliczność, że wszystkie w/w czynniki oraz ilość zamawianej stali mają wpływ na wynegocjowaną cenę jej sprzedaży.

Sąd stwierdza, iż orzekające w sprawie organy przeanalizowały możliwość zastosowania każdej w przewidzianych w przepisach metody szacowania, wskazując przyczyny, dla których dwie metody uznano za niemożliwe do zastosowania w stanie faktycznym sprawy (metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej i metodę ceny odprzedaży). Szczegółowo uzasadniono także wybór metody adekwatnej do zaistniałej w sprawie sytuacji faktycznej (metody rozsądnej marży "koszt plus").

Z treści skarżonej decyzji wynika, że odrzucając metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (art. 11 ust. 2 pkt 1 w związku z § 4 rozporządzenia M.F.), polegającą na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi słusznie uznano, że w niniejszej sprawie metoda ta nie mogła być zastosowana z uwagi na specyficzny charakter stali odkuwkowej. Zauważono, iż wymogi techniczne wynikające z jej przeznaczenia, a w szczególności specjalne właściwości fizykochemiczne tej stali, skutkujące koniecznością złożonych uzgodnień technicznych, determinują rynek jej sprzedaży. Wskazano, że sprzedaż nie odbywa się poprzez sieci handlowe, lecz bezpośrednio u producenta, w związku z czym w hurcie nie występują porównywalne transakcje, takie jak pomiędzy A a firmą B. Wywiedziono, iż nie istnieje rynek porównywalnej ceny niekontrolowanej. Organy podatkowe podkreśliły także, że firma B nie dokonywała sprzedaży stali odkuwkowej podmiotom niezależnym, co również stanowiło przyczynę niezastosowania w sprawie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, gdyż brak jest danych porównywalnych dających możliwość zastosowania tej metody.

Uzasadniając niemożność zastosowania metody ceny odprzedaży (art. 11 ust. 2 pkt 2 w związku z § 5 rozporządzenia M.F.), polegającej na obniżeniu ceny określonej

w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez ten podmiot od podmiotu z nim powiązanego, o marżę ceny odprzedaży (tak ustalona cena może być uważana za cenę rynkową określoną

w transakcji danego podmiotu z podmiotem z nim powiązanym) prawidłowo wskazał organ, iż metoda ta również nie mogła być zastosowana w sprawie, bowiem nabyta przez A od firmy B stal odkuwkowa nie podlegała odprzedaży podmiotom niepowiązanym, lecz stanowiła półprodukt do dalszej produkcji.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora UKS a także Dyrektora Izby Skarbowej, że

w sprawie należało zastosować metodę rozsądnej marży "koszt plus", o której mowa

w art. 11 ust. 2 pkt 3 w związku z § 5 rozporządzenia M.F., polegającą na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu

z podmiotem powiązanym na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych przez te podmioty funkcji oraz kosztów pośrednich,

z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, tj. kosztów działania jednostki, jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką. Przy czym należy zauważyć, iż organy przekonywująco uzasadniły wybór tej metody, szczegółowo opisując sposób jej zastosowania do stanu faktycznego sprawy. Tym samym Sąd nie podziela zarzutu, że zastosowana w sprawie metoda szacowania stanowi swego rodzaju "metodę autorską", nieprzewidzianą przez przepisy prawa.

Zdaniem Sądu, niezasadny jest zarzut skargi, iż stosując w sprawie metodę rozsądnej marży "koszt plus" błędnie przyjęto, jako podmioty odniesienia, innych dystrybutorów stali, jakimi są [...], sprzedające stał ogólnego przeznaczenia. Zgodzić należy się, że obu dystrybutorów, tj. [...] i firmy B nie można porównać wprost. Koniecznym zatem było doprowadzenie do porównywalności tych podmiotów, czemu służyć miała przeprowadzona analiza funkcjonalna oraz zastosowana przez organy metoda punktacji, bez istnienia której trudno byłoby mówić

o jakimkolwiek porównaniu. Podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż

w zaistniałej sytuacji niezbędnym było zastosowanie metody punktacji, by móc ocenić (zmierzyć) wartość pełnionej funkcji (np. negocjacji warunków dostaw), ponoszonego ryzyka (np. utraty w transporcie), czy też zaangażowanych aktywów (np. pomieszczenia i urządzenia magazynowe). Metoda rozsądnej marży ("koszt plus") wymagała bowiem wzięcia pod uwagę w/w czynników, a nie ceny poszczególnych gatunków stali, które wpływu na ustalenie wysokości procentowej marży nie mają.

Przyjmując, jako adekwatną do stanu sprawy, metodę rozsądnej marży ("koszt plus") organy podatkowe wzięły wzgląd na fakt, iż transakcja niekontrolowana jest porównywalna z transakcją kontrolowaną, jeśli żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywalnymi transakcjami lub pomiędzy przedsiębiorstwami zawierającymi takie transakcje nie mogłaby istotnie wpłynąć na narzut "koszt plus" na otwartym rynku lub można zrobić racjonalnie dokładne poprawki, które wyeliminują istotne efekty tych różnic. Zasadnie, co wskazano już wcześniej, stosując omawianą metodę szacowania, jako podmioty porównywalne, obrano [...], pośredniczące w obrocie stalą ogólnego zastosowania. W opinii Sądu, wbrew zarzutom skargi, [...] stanowiły podmioty porównywalne z firmą B, która także pośredniczyła w obrocie stalą, tyle że odkuwkową. Podzielić bowiem należy pogląd organu podatkowego, iż różnice między stalą odkuwkowa a stalą ogólnego zastosowania mają niewątpliwie wpływ na cenę. Owe różnice, nie mają natomiast tak istotnego wpływu na marże zysku przy dokonywaniu porównań dla celów metody "koszt plus". Zasadnie bowiem stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że w metodzie rozsądnej marży ("koszt plus") większy wpływ na narzut "kosztu plus" mają inne czynnik porównywalności niż porównanie produktów, tj. pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i zaangażowane aktywa. Poziom zastosowanej marży powinien także zapewnić pokrycie kosztów bezpośrednio związanych

z nabyciem przedmiotu transakcji, kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu.

Zaakcentowania wymaga, iż oceniając, że metoda rozsądnej marży ("koszt plus") jest w niniejszej sprawie najbardziej odpowiednią metodą ustalenia ceny rynkowej, organ podatkowy uzasadnił, iż metoda ta pozwala na wyeliminowanie różnic pomiędzy porównywalnymi towarami, w tym różnic fizykochemicznych stali odkuwkowej, na które taki nacisk kładzie skarżąca. Należy uznać za prawidłowe twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że różnice fizykochemiczne w składzie stali niewątpliwie mają znaczący wpływ na wielkość ceny u producenta (wartość dodatkowych komponentów), ale

z pewnością nie rzutują na wielkość procentową marży, która to marża ma zapewnić pokrycie kosztów i przynieść adekwatny do warunków rynkowych zysk. Dystrybutorzy - niezależnie od rodzaju gatunkowego towaru, którym handlują - ponoszą zbliżone co do rodzaju koszty związane z obrotem tym towarem (transport, magazynowanie, reklamacje, kredyty, wynagrodzenia itp.). "Rozsądna marża" oznacza, że marża ma być adekwatna do pełnionych funkcji, ponoszonych ryzyk i wielkości zaangażowanych aktywów, a także musi przynieść godziwy (zgodny z zasadami rynkowymi) zysk. Jeśli podmiot pełni istotniejsze funkcje, ponosi większe ryzyko lub angażuje większe aktywa, to oczywistym jest, że będzie stosował wyższą marżę (podkreślenie Sądu).

Mając na uwadze powyższe organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny zastosowanego przez firmę B narzutu, przyjmując, jako punkt odniesienia, marże stosowane przez pośredników, jakimi są "[...]" (dane zaczerpnięto

z ogólnodostępnych źródeł, tj. ze sprawozdań finansowych, w tym z rachunku zysków

i strat tych jednostek za 2006 r., opublikowanych w Monitorze Polskim).

Z pozyskanych informacji wynika, że u [...] średnia marża w 2006 r. kształtowała się na poziomie 11,74%, natomiast średnia rentowność wyniosła 2,029%. Ze stanowiącego załącznik do sprawozdania finansowego za 2006 r. firmy B rachunku zysków i strat wynika natomiast, iż marża na sprzedaży stanowiła 4,53%, natomiast rentowność na sprzedaży 5,08%. Wyższy wskaźnik rentowności

w porównaniu ze wskaźnikiem marży wynikał z dużego zysku ze sprzedaży towarów.

Zauważenia wymaga, iż mając na względzie treść § 6 ust. 1 rozporządzenia M.F., organ kontroli skarbowej zwrócił się do A S.A. o przedstawienie specyfikacji i wysokości kosztów operacyjnych związanych z realizowanym przez firmę B zaopatrzeniem w materiały stalowe, które pokrywane były 5% marżą.

W odpowiedzi na powyższe, spółka wyjaśniła, iż nie posiada udokumentowanych danych dotyczących specyfikacji i poziomu kosztów operacyjnych firmy B, ponieważ stanowią one tajemnicę handlową tej firmy. Wyjaśniła ponadto, że wysokość marży handlowej pobieranej przez firmę B nie odbiega od marż rynkowych,

o czym świadczą statystyki publikowane na stronach internetowych (www.metale24.pl.).

Ponieważ określanie ceny transakcyjnej wg metody rozsądnej marży ("koszt plus") polega na określeniu kosztów poniesionych przez dostawcę towarów i dodaniu narzutu marży, odpowiedniego dla wykonywanych przez niego funkcji, ponoszonych ryzyk, zaangażowanych aktywów i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych transakcji, poniesione przez firmę B koszty związane z dostawami stali dla A właściwie określono w oparciu o wskazane w dokumentacji podatkowej rodzaje kosztów. Zasadnie także uwzględniono, wbrew zarzutom skargi, koszty kredytu kupieckiego (301.416,37 zł), ustalonego jako iloczyn średniej nadwyżki kwoty zobowiązań A wobec firmy B nad kwotą należności w części dotyczącej dostaw stali i stopy procentowej w wysokości 6,1558% (sumy średniomiesięcznej stawki WIBOR za 2006 r. dla jednomiesięcznych depozytów bankowych, tj. 4,1558% oraz najwyższej marży wynikającej z umowy pożyczki od firmy B w wysokości 2%). Ogółem koszty bezpośrednie i pośrednie wynikające z powyższego wyliczenia wyniosły 45.666.395,49 zł.

Słusznie zauważył organ odwoławczy, iż w metodzie rozsądnej marży ("koszt plus") narzut marży winien zapewnić pokrycie kosztów związanych z transakcją oraz odpowiedni zysk, uwzględniający pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i zaangażowane aktywa danego podmiotu.

Według Sądu, mając na uwadze treść regulacji § 7 - § 10 rozporządzenia M.F., traktujących o porównywalności transakcji, w sprawie zasadnie porównano transakcję pomiędzy podmiotami powiązanymi (A S.A. - B Sp. z o. o.),

a niezależnymi ([...] - podmioty niepowiązane), uwzględniając pełnione przez te podmioty funkcje, ponoszone ryzyka oraz zaangażowane aktywa.

W myśl § 6 ust. 1 rozporządzenia M.F., ustalenie ceny sprzedaży rzeczy

w transakcji z podmiotem powiązanym wg metody rozsądnej marży, polega na ustaleniu sumy kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych

i wykonywanych przez te podmioty funkcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką. W związku z powyższym słusznie dokonano wyliczenia wartości zawartych w 2006 r. transakcji zakupu stali przez A za pośrednictwem firmy B w cenach rynkowych, tj. przyjmując wskaźniki uzyskane przez [...]. Wyliczenia te potwierdziły, że kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w A, w wyniku zastosowania w transakcjach dostaw stali pomiędzy podmiotami powiązanymi, cen z pominięciem zasad rynkowych wyniosła 1.395.051,94 zł.

W ocenie Sądu, zasadnie, w związku ze stwierdzeniem, że w wyniku powiązań gospodarczych zostały ustalone warunki dostaw stali różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne pomioty, w wyniku których wykazane zostały dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organy podatkowe, kierując się postanowieniami przepisów art. 11 ust. 1

w związku z art. 11 ust. 4 pkt 1 i ust. 5a określiły dochód oraz należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Tym samym nieuzasadnione są zarzuty skargi wskazujące na naruszenie w/w przepisów.

Materiał dowodowy sprawy wskazuje, że powiązania kapitałowe miały wpływ na ustalenie warunków transakcji dostaw stali odkuwkowej w sposób odbiegający od warunków transakcji na rynku stali, realizowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, co wykazało porównanie transakcji zawartych pomiędzy A a firmą B z transakcjami zawartymi przez [...] z podmiotami niepowiązanymi. Powyższe za chybiony nakazuje uznać zarzut naruszenia regulacji § 2 rozporządzenia M.F. Postawiona na wstępie teza znajdowała oparcie we wszelkich dostępnych dla organów i mających wpływ na wynik sprawy informacjach, co czyni

z kolei nieuzasadnionym zarzut naruszenia § 3 rozporządzenia M.F.

Zdaniem Sądu, w kwestii realizowanych funkcji, ryzyk i ponoszonych aktywów, organy podatkowe logicznie i zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego uzasadniły wybór i przypisanie konkretnych wielkości danym czynnikom. Powyższym działaniom nie można, wbrew zarzutom skargi, zarzucić dowolności i tendencyjności. Ponieważ zarówno pełnione funkcje, ponoszone ryzyka, jak i zaangażowane aktywa są wielkościami niewymiernymi, racjonalnym było - dla celów dokonania porównania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi - przypisanie tym miernikom wartości liczbowych (punktowych), biorąc pod uwagę występowanie oraz istotność danego czynnika w transakcji. Powyższe doprowadziło do porównywalności transakcji, eliminując istotne różnice, a tym samym pozwoliło na ustalenie wartości rynkowej transakcji dostaw stali odkuwkowej do A przez firmę B, która to wartość miała zapewnić pokrycie ponoszonych przez firmę B kosztów oraz przynieść adekwatny do pełnionych funkcji i ponoszonych ryzyk zysk, który byłby porównywalny do zysku uzyskiwanego przez [...]. Zdaniem Sądu, organy logicznie i przekonująco uzasadniły swoje stanowisko w powyższym zakresie.

Sąd stwierdza, iż nieuzasadniony jest również zarzut nieprzeprowadzenia jednocześnie kontroli w firmie B.

Nie znajduje oparcia w materiale dowodowym twierdzenie strony skarżącej

o korzyściach wynikających z zaopatrzenia w stal przez firmę B w związku

z wystąpieniem efektu synergii. Za Dyrektorem Izby Skarbowej stwierdzić należy, iż efekt taki nie wystąpił. O efekcie synergii można by mówić, jeżeli firma B, korzystając ze swojej ugruntowanej pozycji na rynku, rzeczywiście uzyskiwałaby

w wyniku przeprowadzonych negocjacji z producentem, ceny stali niższe aniżeli pozostali nabywcy tej stali i po doliczeniu marży stal tą sprzedawałaby A po cenach nie wyższych od cen, po których stal nabywały od hut pozostałe kuźnie.

W sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Podkreślić trzeba, iż istotnie podstawową funkcją pełnioną przez firmę B w stosunku do A jest funkcja kredytowania zakupów poprzez kredyt kupiecki. Powyższe za słuszne uznały także organy podatkowe. I tak, wbrew zarzutom skargi, funkcja ta oraz koszty kredytu kupieckiego wynikającego z tej funkcji zostały uwzględnione w analizie porównawczej przy ustalaniu kosztów ponoszonych przez firmę B w związku z realizowanymi transakcjami na dostawę stali.

Jako nieuzasadniony uznać należy również zarzut, jakoby organy podatkowe wyliczając koszty kredytu kupieckiego (WIBOR+marża), udzielonego A przez firmę B, nie uwzględniły "kosztów i trudności związanych z pozyskaniem kredytu w instytucjach finansowych, długotrwałych procedur ani koniecznych zabezpieczeń, które spółka musiałaby złożyć". Zasadnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że

z umów kredytowych zaciągniętych przez A kredytów w bankach wynika, iż banki stosowały marżę w wysokości 1,1%, podczas gdy do wyliczenia kosztów kredytu przyjęto WIBOR plus marżę w wysokości 2%, gdyż taką właśnie marżę zastosowała firma B udzielając w 2006 r. pożyczki A. Do wyliczenia przyjęto zatem znacznie wyższą marżę od marży stosowanej przez banki.

Niezasadny jest także zarzut, że w sprawie dokonano prostego porównania A z innymi kuźniami, bez wnikliwej analizy ich sprawozdań finansowych

i sytuacji gospodarczej. Powyższe, zdaniem strony, skutkowało przyjęciem błędnej tezy, iż przyczyną niższych wskaźników u podatnika jest zawyżenie cen w transakcjach

z podmiotem powiązanym. I tak z akt sprawy wynika, że niewątpliwy wpływ na niską rentowność A miały transakcje zakupu stali za pośrednictwem firmy B. Przy czym organy podatkowe nigdy nie twierdziły, że transakcje te były wyłączną przyczyną niskiej rentowności.

Zdaniem Sądu, nie można podzielić stanowiska skarżącej, iż znacznie niższa

w stosunku do pozostałych kuźni, rentowność A była wynikiem: rozpoczętych inwestycji, prowadzonych remontów parku maszynowego, amortyzacji, kontraktów na rynku motoryzacyjnym, wysokich wynagrodzeń, podatków. Sąd stwierdza, iż mylnym jest upatrywanie przyczyn niskiej rentowności w kosztach wynagrodzeń, remontów, podatków lokalnych, czy też innych kosztach związanych z bieżącym funkcjonowaniem spółki, gdyż pozostałe funkcjonujące na polskim rynku porównywalne kuźnie również ponoszą koszty tego rodzaju.

Jako bezpodstawny należy ocenić zarzut błędnego wyszacowania kosztów zakupu. Skarżąca wyliczyła prawidłową - w jej ocenie - wielkość kosztów związanych ze sprzedażą stali przez firmę B w oparciu o sprawozdanie finansowe tej firmy. Koszty wyliczono jako iloczyn wskaźnika procentowego udziału sprzedaży stali do A do sprzedaży ogółem w wysokości 7,82% oraz kosztów ogółem

w wysokości 10.746.389,39 zł, wynikających z rachunku zysków i strat za 2006 r. firmy B. Na kwotę tą składały się: koszty sprzedaży w wysokości 1.913.881,23 zł

i koszty ogólnego zarządu w wysokości 8.832.508,16 zł, podczas gdy § 6 rozporządzenia M.F. jednoznacznie stanowi, iż ustalając cenę sprzedaży metodą rozsądnej marży ("koszt plus") nie uwzględnia się kosztów ogólnych zarządu, tj. kosztów działania jednostki, jako całości, oraz kosztów zarządzania tą jednostką.

Reasumując Sąd stwierdza, iż niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tzn. art. 11 u.p.d.p. w związku z § 2, 3, 6, 7, 8, 9 i 10 rozporządzenia M.F.

Zauważyć także trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się w decyzji do zaprezentowanej w odwołaniu argumentacji, wykazał zasadność zajętego przez organ pierwszej instancji stanowiska oraz poprawność oceny tego organu co do zasadności

i metody szacowania dochodów.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy pozostaje podniesiona przez skarżącą w uzasadnieniu skargi okoliczność, że biegły rewident nie zakwestionował poprawności prowadzonych przez spółkę ksiąg finansowych.

Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.