Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 20 listopada 2023 r. Sygn. akt SKO Gd/6976/22 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 listopada 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej: SKO) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) – dalej jako "O.p." oraz art. 1-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.) – dalej jako "u.p.o.l." po rozpoznaniu odwołania A.S.A. z siedzibą w S.(dalej: Strona lub Skarżąca) od decyzji Burmistrza Miasta M. (dalej: Burmistrz) z dnia 12 listopada 2022 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

Spółka wnioskiem z dnia 22 maja 2020 r. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015 V - 2020 wyłączając spod opodatkowania stację transformatorową, bocznicę kolejową oraz działki z infrastrukturą kolejową, część powierzchni użytkowej budynku produkcyjnego oraz tymczasowe obiekty budowlane. Podatnik w korektach deklaracji wyłączył spod opodatkowania budowlę bocznicy kolejowej oraz grunt, na którym się znajduje powołując się na art. 7 ust 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Decyzją z dnia 26 sierpnia 2020 r. Burmistrza odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015-V 2020 w kwocie 242.789,00 zł oraz uwzględnił nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2015-V 2020 w kwocie 21.618,00 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji SKO decyzją z dnia 18 listopada 2020 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 31 marca 2021 r. Burmistrza odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie 26.615,00 zł oraz uwzględnił nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie 3.44.161,00 zł.

Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego jednocześnie wnosząc o przeprowadzenie dowodu z opinii w zakresie określenia ilości kondygnacji budynku z lutego 2021 r. autorstwa mgr inż. J. K. Pismem z dnia 30 czerwca 2021 r. wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentu tj. inwentaryzacji powierzchni użytkowej autorstwa mgr inż. H. U. na okoliczność wielkości powierzchni użytkowej budynku produkcyjnego. Pismem z dnia 24 września 2021 r. wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentu tj. zawiadomienia Starosty M. z dnia 2 września 2021 r. o wprowadzonych zmianach w danych ewidencyjnych budynków na okoliczność powierzchni użytkowej budynku produkcyjnego. Z dokumentu tego wynika, że w ewidencji ujawniono powierzchnię użytkową budynku nr 214 w wielkości 652,26 m2, o jednej kondygnacji.

W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji SKO decyzją z dnia 24 listopada 2021 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 12 listopada 2022 r. Burmistrz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie 26.615,00 zł oraz uwzględnił nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie 3.966,00 zł.

Spółka ponownie wniosła odwołanie w zakresie odnoszącym się do pomostów technologicznych z ażurowych krat W., umieszczonych w Budynku produkcyjnym głównym (nr inw. 1000001).

SKO decyzją z dnia 20 listopada 2023 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza.

Organ wskazał, że wewnątrz budynku produkcyjnego Spółki znajdują się umieszczone poziome, ażurowe pomosty z stalowych kratownic typu W., które tworzą płaszczyzny umieszczone na różnych poziomach. Ich głównym celem jest stworzenie drogi dostępu do znajdującego się wewnątrz budynku sprzętu i maszyn. Pomosty te zostały przymocowane do stalowych poprzecznych belek konstrukcji budynku za pomocą tzw. klem. Z uwagi na powyższe konieczne jest odkodowanie znaczenia pojęcia kondygnacja.

Z uwagi na brak definicji legalnej, użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l pojęcia "kondygnacja", w celu zdefiniowania tego pojęcia nie należy powoływać się na przepisy rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, lecz wykładni dokonać w oparciu o potoczne rozumienie tego terminu.

SKO wskazało, że art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., zawiera definicję legalną powierzchni użytkowej. Kondygnacja to pewna zamknięta przestrzeń o ograniczonych rozmiarach, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania ("da się użytkować"). Podstawowym zatem wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni nie jest jej zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi, czy bezpieczeństwa, ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej. Dopiero tak określoną powierzchnię należy odnosić do kondygnacji budynku lub jego części. Wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni nie jest jej zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi, czy bezpieczeństwa, ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej.

Sięgając do znaczenia semantycznego, przez "kondygnację" należy rozumieć "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, str. 985). W przypadku dekodowania znaczenia "kondygnacji" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nie można opierać się na definicji z § 3 pkt 16 rozporządzenia, gdyż wówczas o opodatkowaniu określonej powierzchni użytkowej podatkiem od nieruchomości decydowałby akt podustawowy.

W języku potocznym każda przestrzeń, część czegoś położona nad lub pod inną stanowi kondygnacje lub jej część. Zatem część kondygnacji zawarta w sformułowaniu, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 4 ust. 2 w zw. z ust. 1 u.p.o.l., kiedy mówi o podstawie opodatkowania - powierzchni użytkowej, musi stanowić część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem. Podkreślić należy przy tym, że strop stanowi poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku (por.m.in. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka - op. cit.).

Skoro ustawodawca w treści przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. użył zwrotu "wysokość kondygnacji w świetle", a nie zwrotu "wysokość kondygnacji", to dla wyjaśnienia zakresu pojęciowego tego zwrotu nie jest uprawnione bezpośrednie sięganie do przepisów innych ustaw w tym do prawa budowlanego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych.

Dodatkowego argumentu za słusznością powyższego stanowiska dostarcza treść art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wówczas gdy ustawodawca odwołując się do powierzchni użytkowej budynku lub jego części wskazuje na powierzchnię mierzoną "na wszystkich kondygnacjach", a nie na dolnym czy danym stropie kondygnacji. Poza tym ustawodawca nie wymaga, aby przez powierzchnię użytkową rozumieć wyłącznie powierzchnię pomieszczeń znajdujących się na danej kondygnacji. Skoro ustawodawca z powierzchni użytkowej budynku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wyłączył jedynie powierzchnie klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, oznacza to, że jego intencją było ażeby pozostałe powierzchnie budynku i jego części stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Potwierdzeniem tej intencji jest także cytowany już przepis art. 4 ust. 2 u.p.o.l. W tym przepisie ustawodawca wskazuje, że powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz części kondygnacji zalicza się do powierzchni użytkowej budynku. Zatem ustawodawca wyraźnie nakazuje zaliczyć do powierzchni użytkowej budynku część kondygnacji niebędącej pomieszczeniem lub jego częścią.

Organ odwoławczy w swojej poprzedniej decyzji zauważył, że w zakresie ilości kondygnacji w budynku produkcyjnym Podatnika istniała sprzeczność między zapisami projektu technicznego budynku, a zmieniającymi się zapisami ewidencji budynków prowadzonej przez Starostę (obecnie budynek w ewidencji posiada jedną kondygnację). Dodatkowo Spółka złożyła wnioski dowodowe podważające zapisy projektu technicznego oraz wskazujące inną powierzchnię użytkową aniżeli pierwotnie deklarowała. Z tego względu w sprawie powołano biegłego (specjalisty z dziedziny budownictwa) w celu sporządzenia ekspertyzy dotyczącej ilości kondygnacji w budynku produkcyjnym, a dokładniej czy pomosty z krat W. wyznaczają kondygnację budynku produkcyjnego oraz odniesienia się do kwestii zamocowania pomostów do elementów konstrukcyjnych budynku oraz możliwości zdemontowania pomostów i ich usunięcia czy przeniesienia w inne miejsce, a także wpływu tych działań na konstrukcje całego budynku. Z opinii przedstawionej przez powołanego przez Burmistrza biegłego z dziedziny budownictwa S. A. wynika, że kratownice W. należy zakwalifikować jako kondygnacje. Opinia ta została wydana po dokonaniu oględzin, analizie dokumentów takich jak: pozwolenie na użytkowanie, pozwolenie na budowę oraz projekt budowlany budynku produkcyjnego. Biegły wskazał, że w budynku produkcyjnym wykonano stropy o konstrukcji stalowej składające się ze stalowych belek nośnych oraz modułowych krat pomostowych, które stanowią element nośny oraz powierzchnię stropów. W opinii wyjaśniono, że w stosunku do standardowych stropów między kondygnacyjnych występuje różnica polegająca na tym, że stropy zaprojektowano, jako powierzchnie ażurowe. W literaturze technicznej czy też praktyce budowlanej nie ma różnicy pomiędzy stropem z wypełnieniem z płyt ażurowych, a wypełnieniem z płyt pełnych. O rozwiązaniu projektowym decyduje inwestor, który zamierza osiągnąć określany cel inwestycyjny. W tym przypadku z uwagi na wymagania technologiczne produkcji np. atmosferę wewnątrz budynku zaprojektowano strop z wypełnieniem z płyt ażurowych. Przez płaszczyzny stropów - płaszczyzny płyt wypełniających ażurowych przenikają instalacje i urządzenia produkcyjne. Zgodnie z opinią biegłego, w przypadku pomostów roboczych, których zadaniem byłoby umożliwienie obsługi poszczególnych maszyn i urządzeń, nie byłoby potrzeby wykonywania ich na całej powierzchni rzutu poziomego budynku, tak jak realizuje się to w przypadku stropów. W celu zapewnienia komunikacji pionowej pomiędzy poziomami (kondygnacjami) zaprojektowano schody stalowe również o konstrukcji ażurowej. Z uwagi na wysokość kondygnacji są to schody dwubiegowe ze spoczynkiem między piętrowym. Powyższe stanowisko ma także potwierdzenie w projekcie i innych dokumentach w tym między innymi we wniosku inwestora o wydanie pozwolenia na użytkowanie oraz w samej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Biegły również przywołał definicję stropu, jako poziomej przegrody budowlanej rozdzielającej poszczególne kondygnacje budynku i przenoszącą na ściany budynku, oprócz ciężaru własnego również obciążenia użytkowe ciężar ludzi wyposażenia, maszyn itd. Strop wykonuje się z różnych materiałów i elementów. Z powyższego nie wynika czy płyty mają być pełne czy też ażurowe do wykonania płyty stropu. Wskazano jedynie, że wykonuje się go z różnych materiałów oraz różnych elementów. W budynku produkcyjnym Spółki istnieje układ szkieletowy, zatem obciążenia użytkowe oraz obciążenia od ciężaru własnego przenoszone są na konstrukcję szkieletową, która tworzą: fundament w postaci stóp żelbetowych, słupy stalowe oparte na stopach żelbetowych, belki stalowe stropowe oparte na słupach, płyty stropowe ażurowe oparte na w/w belkach stalowych. Układ szkieletowy to typowy układ dla budynków halowych, które są najczęściej stosowanym rozwiązaniem dla budynków produkcyjnych we współczesnych realizacjach inwestycji przemysłowych.

Po przeprowadzeniu analizy opinii biegłego SKO stwierdziło, że budynek produkcyjny posiada cztery kondygnacje o łącznej powierzchni użytkowej 1780,89 m2. Dodatkowym argumentem przemawiającym za stanowiskiem organu I instancji jest fakt, iż na każdy poziom wejście jest z klatki schodowej. Kraty W. znajdują się na całej powierzchni poziomu, całkowicie oddzielając go od poprzedniego i umożliwiając poruszanie się po całej jego powierzchni. Zdaniem SKO opinia powołanego biegłego, dysponującego wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa, jest zgodna z zasadami logicznego myślenia, doświadczenia życiowego i wiedzy powszechnej. Stanowisko organów podatkowych znajduje potwierdzenie w nieprawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z 16 listopada 2021 r., I SA/Gd 835/21, dotyczącym innego budynku niniejszego Podatnika, położonego w innej gminie, w którym uznano za kondygnację poziome płaszczyzny - stalowych kratownic. Jednocześnie nie uznało za wiarygodną opinię przedłożoną przez Spółkę, gdyż została ona sporządzona przez specjalistę z zakresu architektury, a nie budownictwa. Ponadto, stanowisko zawarte w tej opinii nie zostało należycie uzasadnione przez co opinia ta jest nieprzekonywująca.

SKO wskazało, że fakt, iż demontaż konstrukcji jest łatwy i nie narusza konstrukcji nie ma znaczenia, skoro omawiane przepisy u.p.o.l. nie wprowadzają takiego rozróżnienia, lecz odnoszą się do powierzchni użytkowej budynku. Z uwagi na powyższe należało uznać, że opisane we wniosku poziome pomosty z ażurowych kratownic należy traktować jako kondygnacje. Ich powierzchnia zatem wchodzi w skład powierzchni użytkowej budynku, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.

Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków należy wyjaśnić, że opinia biegłego powołanego przez organ rozwiała sprzeczności między zapisami projektu technicznego budynku, a zmieniającymi się zapisami ewidencji budynków prowadzonej przez Starostę. SKO zwróciło uwagę, że WSA w Gdańsku w wyroku z 16 listopada 2021 r., I SA/Gd 835/21, wskazał, że skoro w świetle dokonanej wykładni przesądzono, że opisane we wniosku stalowe kratownice stanowią kondygnację i stanowią części użytkowe budynku, to Spółka w oparciu o niniejszą interpretację indywidualną będzie zobowiązana w trybie administracyjnym do doprowadzenia zgodność ewidencji ze stanem rzeczywistym.

Końcowo SKO stwierdziło, że pozostałe przedmioty opodatkowania, których opodatkowanie nie zostało zakwestionowane przez stronę postępowania, zostały prawidłowo opodatkowane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zaskarżała ww. decyzję w całości zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego wynik tj.:

a) art. 191 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. i art. 122 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak swobodnej oceny dowodu z opinii biegłego i oparcie się przez Organ na tej opinii przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie tylko w zakresie ustalenia faktu, ale i w zakresie w jakim biegły dokonał oceny przepisów i subsumpcji normy prawa materialnego poprzez zakwalifikowanie pomostów ażurowych, do stropów wyznaczających kondygnacje zgodnie z definicją z § 3 pkt 16 (w treści opinii błędnie § 2 pkt 16) Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie Dz.U. 2002 Nr 75, poz. 690 (dalej jako "Rozporządzenie wykonawcze"), pomimo iż: interpretacja przepisów prawa i ocena prawna leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych, dokonana przez biegłego interpretacja jest niezgodna z prymatem ustawy w systemie źródeł prawa podatkowego;

b) art. 233 § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez: zignorowanie wskazanego przez Organ w uprzednio wydanej przez ten Organ decyzji z dnia 24 listopada 2021 r. zakresu okoliczności faktycznych, które winny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, prowadzące do nieustalenia kluczowych dla niniejszej sprawy okoliczności dotyczących liczby kondygnacji w budynku Skarżącej, jak również poprzez odmienne niż w decyzji z dnia 24 listopada 2021 r. uznanie za nieistotne okoliczności dotyczących sposobu montażu i charakteru pomostów ażurowych występujących w budynku Skarżącej, co godzi również w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP;

c) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 124 O.p. poprzez brak wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji podstaw rozstrzygnięcia i poprzestanie w całości na odwołaniu się do orzecznictwa sądów administracyjnych (nieprawomocnych) bez dokonania samodzielnych ustaleń przez Organ;

d) art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. 1989 Nr 30, poz. 163 ze zm.) polegające na błędnym przyjęciu niezwiązania organu podatkowego danymi z ewidencji gruntów i budynków w zakresie liczby kondygnacji budynku, pomimo iż dane ujawnione w ewidencji gruntów nie są sprzeczne ze stanem rzeczywistym;

2) naruszenie prawa materialnego tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że przez kondygnację należy rozumieć przestrzeń, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania ("da się użytkować") w oderwaniu od wymogu istnienia stropów, pomiędzy którymi istnieje kondygnacja, rozumianych jako trwałe i stałe elementy konstrukcji budynku;

b) art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie do pomostów technologicznych ułożonych z ażurowych krat W., zamocowanych wewnątrz budynku Skarżącej, które nie będąc stropami, nie wyznaczają kondygnacji wskazanego budynku i z tego względu ich powierzchnia nie stanowi i nie może być wliczona do powierzchni użytkowej przywołanego obiektu.

Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga Spółki jest niezasadna.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie zaś z art. 4 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. podstawą opodatkowania dla budynków lub ich części jest ich powierzchnia użytkowa budynku.

Powierzchnią użytkową zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. jest powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wynika, że przedmiot opodatkowania w postaci budynku w założeniu wymaga istnienia powierzchni użytkowej.

W niniejszej sprawie spór sprowadza się do ustalenia, czy poziome, ażurowe pomosty z stalowych kratownic, które tworzą płaszczyzny umieszczone na różnych poziomach należy zaliczyć do powierzchni użytkowej budynku. W celu odpowiedzi na powyższe pytanie należy rozstrzygnąć, czy pomosty wykonane ze stalowych kratownic, przymocowane do stalowych poprzecznych belek konstrukcji budynku należy traktować jako kondygnację.

W świetle zarysowanego sporu konieczne jest zatem odkodowanie znaczenia pojęcia kondygnacja.

Przepisy prawa podatkowego w zakresie pojęcia "kondygnacja" nie zawierają odesłania do prawa budowlanego, albowiem zamieszczone w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłania do przepisów prawa budowlanego dotyczą wyłącznie definiowania określeń budynku i budowli. Skoro zatem w omawianym zakresie przepisy prawa podatkowego nie zawierają odesłania do Prawa budowlanego, to tym bardziej niezasadne jest odwoływanie się w zakresie terminu "kondygnacja" do aktów wykonawczych wydanych na podstawie przepisów prawa budowlanego.

Podsumowując w tej części: w przypadku dekodowania znaczenia "kondygnacji" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nie można opierać się na definicji z § 3 pkt 16 rozporządzenia, gdyż wówczas o opodatkowaniu określonej powierzchni użytkowej podatkiem od nieruchomości decydowałby akt podustawowy, co byłoby sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09 (publ. OTK-A 2011/7/7), z zasady tej należy wyprowadzić regułę interpretacyjną, która zakazuje domniemywania, że akt wykonawczy normuje wskazane zagadnienia, jeśli nie wynika to bezpośrednio z jego treści lub z przepisów ustawy zawierającej upoważnienie do jego wydania lub z innych ustaw.

Także reguły wykładni systemowej wewnętrznej nie pozwalają na definiowanie pojęcia "kondygnacji" z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w oparciu o § 3 pkt 16 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych. Jak wskazano już powyżej określenie "kondygnacji" służy definiowaniu powierzchni użytkowej budynku lub jego części, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania. Z kolei co zalicza się do powierzchni użytkowej przewiduje art. 4 ust. 2 u.p.o.l., który przewiduje, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Przepis ten nie przewiduje zatem przy dokonywaniu obliczeń powierzchni użytkowej średniej wysokości w świetle, ani też ograniczenia do 2 m wysokości, o czym stanowi § 3 pkt 16 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych.

W konsekwencji z uwagi na brak definicji legalnej, użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l pojęcia "kondygnacja", wykładni należy dokonać zgodnie z jej językowym znaczeniem. Wskazanemu zwrotowi nie należy zatem nadawać znaczenia odmiennego od przyjętego w języku potocznym, chyba że istnieją racje przemawiające za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, szczególnie, gdy znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa (zakaz stosowania wykładni ad absurdum) (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1985/12).

Sięgając zatem do znaczenia semantycznego, przez kondygnację należy rozumieć część budynku znajdującego się między sąsiednimi stropami lub między podłożem a najniższym stropem, każde piętro lub parter budynku, także piętra znajdujące się pod parterem budynku (por. Słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, T. II, Wydawnictwo Naukowe PWN 2006, str. 199). Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) kondygnacja to: każdy z poziomów, na jakie podzielona jest budowla, jedna z części czegoś składającego się z poziomów.

W języku potocznym każda przestrzeń, część czegoś położona nad lub pod inną stanowi kondygnacje lub jej część. Zatem część kondygnacji zawarta w sformułowaniu, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 4 ust. 2 w zw. z ust. 1 u.p.o.l., kiedy mówi o podstawie opodatkowania - powierzchni użytkowej, musi stanowić część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem. Podkreślić należy przy tym, że strop stanowi poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku (por.m.in. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka - op. cit.).

Skoro ustawodawca w treści przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. użył zwrotu "wysokość kondygnacji w świetle", a nie zwrotu "wysokość kondygnacji", to dla wyjaśnienia zakresu pojęciowego tego zwrotu nie jest uprawnione bezpośrednie sięganie do przepisów innych ustaw w tym do prawa budowlanego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Zastosowany w treści przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. przez ustawodawcę mało precyzyjny zwrot "wysokość kondygnacji w świetle" niewątpliwie został zaczerpnięty z języka potocznego (por. w świetle bramki, w świetle tunelu itp.) i w istocie rzeczy może oznaczać, że chodzi o wysokość prześwitu między dwiema płaszczyznami, co w odniesieniu do kondygnacji budynku może jedynie oznaczać wysokość między podłożem, a najniższymi trwałymi elementami konstrukcyjnymi stropu (por. wyrok z 3 grudnia 2014 r., III SA/Wa 1330/14).

W tym przypadku chodzi o istnienie przestrzeni o ograniczonych rozmiarach, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania ("da się użytkować"). Podstawowym zatem wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni nie jest jej zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi, czy bezpieczeństwa, ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej.

W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca nie wymaga, aby przez powierzchnię użytkową rozumieć wyłącznie powierzchnię pomieszczeń znajdujących się na danej kondygnacji: włączył bowiem z powierzchni użytkowej budynku jedynie powierzchnie klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Jego intencją było zatem ażeby pozostałe powierzchnie budynku i jego części stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Potwierdzeniem tej intencji jest także art. 4 ust. 2 u.p.o.l., w którym wskazano, że powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz części kondygnacji zalicza się do powierzchni użytkowej budynku. Zatem ustawodawca wyraźnie nakazuje zaliczyć do powierzchni użytkowej budynku część kondygnacji niebędącej pomieszczeniem lub jego częścią.

Odnosząc się do argumentacji Spółki o konieczności odkodowania znaczenia pojęcia "kondygnacja" łącznie z użytym w definicji słownikowej pojęciem "strop" skoro definicja ta wskazuje, że kondygnacja to część budynku zawarta między bezpośrednio nad sobą położonymi stropami.

Należy wskazać, że z przytoczonych przez Sąd definicji wynika, że "kondygnacją" może być każde piętro budynku, każdy z poziomów, na jakie jest on podzielony - jedna z części czegoś składającego się z poziomów możliwych do użytkowania. Z powyższego wynika, że "strop" może być wykonany z różnych materiałów i w przy wykonaniu różnych technik. Nie ma zatem w niniejszej sprawie przesądzającego znaczenia w jakiej technologii strop został wykonany i czy odpowiada warunkom w znaczeniu rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, albowiem na potrzeby wymiaru podatku "kondygnacje" należy rozumieć jako poziome elementy konstrukcyjne oddzielające poszczególne poziomy/piętra budynku. W konsekwencji takie właśnie słownikowe rozumienie kondygnacji, należy przyjąć dla potrzeb rozstrzygnięcia badanej sprawy. To, że w opinii w zakresie kondygnacji powołano się na warunki techniczne nie dyskwalifikuje jej jako dowodu w niniejszej sprawie, skoro stropem będzie zarówno konstrukcja spełniania warunki z rozporządzenia, jak i niespełniająca ich.

Właściwości stropu w ujęciu prawa budowlanego, norm technicznych i bezpieczeństwa nie są istotne z punktu określenia podstawy opodatkowani, albowiem o prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu decyduje nie nazwa, ale jego rzeczywiste jego cechy i funkcje, a konstrukcja ta takie cechy posiada.

Za kondygnację należy zatem uznać poziome płaszczyzny – stalowych kratownic, których celem jest stworzenie drogi dostępu do znajdującego się wewnątrz budynku sprzętu/maszyn i przymocowane do stalowych poprzecznych belek konstrukcji budynku. W konsekwencji prawidłowo w sprawie zakwalifikowano powierzchnie poziomych kratownic jako kondygnacje.

W zakresie ilości kondygnacji zaistniała sprzeczność między zapisami projektu technicznego budynku, a zmieniającymi się zapisami ewidencji budynków, w której ostatecznie uwzględniono tylko jedną kondygnację. Z uwagi na powyższe oraz złożone przez Spółkę wnioski dowodowe podważające zapisy projektu technicznego oraz wskazujące inną powierzchnię użytkową aniżeli pierwotnie deklarowano - SKO powołało biegłego (specjalistę z dziedziny budownictwa) w celu ustalenia, czy pomosty z krat W. wyznaczają kondygnację budynku produkcyjnego oraz ustosunkowania się do podnoszonych przez pełnomocnika okoliczności dotyczących zamocowania pomostów do elementów konstrukcyjnych budynku oraz możliwości zdemontowania pomostów i ich usunięcia czy przeniesienia w inne miejsce, a także wpływu tych działań na konstrukcje całego budynku.

Z opinii przedstawionej przez powołanego przez organ biegłego z dziedziny budownictwa S. A. wynika, że kratownice W. należy zakwalifikować jako kondygnacje. Opinia ta została wydana po dokonaniu oględzin, analizie dokumentów takich jak: pozwolenie na użytkowanie, pozwolenie na budowę oraz projekt budowlany budynku produkcyjnego. Biegły wskazał, że w budynku produkcyjnym wykonano stropy o konstrukcji stalowej składające się ze stalowych belek nośnych oraz modułowych krat pomostowych, które stanowią element nośny oraz powierzchnię stropów. Biegły wskazał, że strop wykonuje się z różnych materiałów i elementów. W budynku produkcyjnym Spółki istnieje układ szkieletowy, zatem obciążenia użytkowe oraz obciążenia od ciężaru własnego przenoszone są na konstrukcję szkieletową, która tworzą: fundament w postaci stóp żelbetowych, słupy stalowe oparte na stopach żelbetowych, belki stalowe stropowe oparte na słupach, płyty stropowe ażurowe oparte na ww. belkach stalowych.

Przyjmując definicję kondygnacji i opierając się na wiadomościach specjalnych biegłego organy podatkowe prawidłowo uznały, że pomosty ażurowe stanowią kondygnację. W niniejszej sprawie prawidłowo dokonano zatem obliczenia powierzchni użytkowej budynku. Sąd zauważa, że ustalenie powierzchni użytkowej budynku wymagało dokonania interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co należy do wyłącznej kompetencji organu podatkowego. Natomiast sporządzona przez biegłego z dziedziny budownictwa opinia stanowiła jedynie dowód w zakresie danych technicznych, które przemawiały za uznaniem określonych powierzchni użytkowanych budynku za kondygnacje, to bowiem biegły posiada wiadomości specjalne i kwalifikacje zawodowe pozwalające na dokonanie należytej oceny okoliczności faktycznych, będących podstawą rozstrzygnięcia. Natomiast jego opinia jest zgodna z zasadami logicznego myślenia, doświadczenia życiowego i wiedzy powszechnej. Przedstawiona wyżej opinia jest spójna z ocenianym w niniejszej sprawie nie podważa stanowiska organów w zakresie przeprowadzonej wykładni prawa materialnego.

Organy dokonały analizy opinii biegłego uznając, że budynek produkcyjny posiada cztery kondygnacje o łącznej powierzchni użytkowej 1780,89 m2, ponieważ na każdy ze wskazanych poziomów jest wejście z klatki schodowej w celu użytkowania go, a kratownice znajdują się na całej powierzchni poziomu, całkowicie oddzielając go od poprzedniego i umożliwiając poruszanie się po całej jego powierzchni.

Przy czym zasadnie organy prawidłowo nie uznały za wiarygodną opinii prywatnej, gdyż została ona sporządzona przez specjalistę z zakresu architektury, a nie budownictwa. Ponadto stanowisko przedstawione w niej nie zostało należycie uzasadnione.

Fakt, że demontaż konstrukcji jest łatwy i nie narusza konstrukcji nie ma znaczenia, skoro omawiane przepisy u.p.o.l. nie wprowadzają takiego rozróżnienia, lecz odnoszą się do powierzchni użytkowej budynku. Z uwagi na powyższe należało uznać, że poziome pomosty z ażurowych kratownic należy traktować jako kondygnacje. Ich powierzchnia zatem wchodzi w skład powierzchni użytkowej budynku, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.

Tym samym przedmiotowe poziome podesty należało uznać za kondygnacje będące częścią budynku, co oznacza, że stanowią one części powierzchni użytkowych tych obiektów. Stanowią one bowiem zamkniętą przestrzeń o ograniczonych rozmiarach, która jest lub może być użytkowana w działalności przedsiębiorcy. Powierzchnia wyznaczona przez kratownice jest dostępna z ciągów komunikacyjnych i faktycznie umożliwia jej wykorzystanie na potrzeby prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni pojęcia "kondygnacja". Z uwagi na powyższe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 5 są bezzasadne.

Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków należy wyjaśnić, że opinia biegłego powołanego przez organ rozwiała sprzeczności między zapisami projektu technicznego budynku, a zmieniającymi się zapisami ewidencji budynków prowadzonej przez Starostę M. Z tego względu Spółka powinna doprowadzić zapisy ewidencji do zgodności ze stanem rzeczywistym, gdyż w toku postępowania przeprowadzono dowód, który w sposób oczywisty podważył zapisy ewidencji w tym zakresie.

Z uwagi na powyższe w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. To, że organy nie podzieliły stanowiska Spółki nie oznacza, że organ naruszył wskazane w skardze przepisy. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa, jej uzasadnienie zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny i precyzyjny pogląd prawny organu w opisanej sprawie. Organ ustalił kluczowe dla niniejszej sprawy okoliczności dotyczące liczby kondygnacji w budynku.

Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.