Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 22 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi A T. P. Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za czerwiec 2009r. w terminie 25 dni od dnia złożenia korekty deklaracji. oddala skargę.

Sygnatura akt I SA/Łd 141/10

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] odmawiającą A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. dokonania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za czerwiec 2009 roku w kwocie 96,670 zł w terminie 25 dni od dnia złożenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2009 roku.

W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły, iż podatnik dnia 16 lipca 2009 roku złożył deklarację VAT-7 za czerwiec 2009 roku, w której wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 860.502 zł w terminie 25 dni. Do deklaracji, zgodnie z treścią art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwaną w dalszej części ustawą o VAT), strona załączyła wniosek o zwrot podatku w terminie 25 dni.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, iż kwoty podatku naliczonego wykazane w złożonej deklaracji wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które w całości zostały przez nią zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktur, z uwzględnieniem przepisów o działalności gospodarczej.

Dnia 22 lipca 2009 roku strona złożyła korektę rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2009 roku, w której kwota zwrotu wnioskowanego w terminie 25 dni nie uległa zmianie, a w wyjaśnieniach do korekty podatnik zwrócił się z prośbą o zwrot podatku w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia deklaracji pierwotnej.

W wyniku przeprowadzonej kontroli organ I instancji ustalił, że Spółka uregulowała w formie potrąceń (trzech kompensat – 69.503,40 zł brutto, 336.754,89 zł brutto i 129.822,28 zł brutto) zobowiązania wobec dwóch kontrahentów krajowych na łączną kwotę 536.080,57 zł brutto.

Na podstawie dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu [...] wydał decyzję, mocą której stwierdził, że podatnik w odniesieniu do kwoty 536.080,57 zł (podatek VAT – 96.670 zł) nie spełnił wymogów określonych w treści art. 87 ust. 6 pkt. 1 ustawy o VAT. Wskazał, iż niniejszy przepis wymaga zapłaty należności w całości podatnikowi będącemu wystawcą faktur, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.).

Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, iż w przypadku, gdy suma wartości należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekracza 15.000 EURO, dokonanie przez stronę kompensaty z wierzytelnością innego przedsiębiorcy nie spełnia warunku dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego.

W konsekwencji takiego rozumienia cytowanych przepisów, w ocenie organu, z całości potrąceń, dokonanych w danym okresie rozliczeniowym, należy wyodrębnić i odrzucić te kompensaty, których wartość przekracza 15.000 EURO, ponieważ w stosunku do tych kompensat nie jest spełniony warunek zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego oraz uwzględnić żądanie zwrotu w terminie 25 dni co do pozostałych kompensat. Przyjmując takie stanowisko organ powołał się na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 2006 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1225/05 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 roku w sprawie o sygn. akt I FSK 857/06, które co prawda były wydane w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, ale mając na uwadze aktualne brzmienie cytowanych przepisów, zawarte w cytowanych wyrokach oceny prawne winny zachować swoją aktualność.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. ustalił, iż kurs EURO na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc dokonania przez Spółkę transakcji zakupu (czerwiec 2009 roku) wynosił 4,4588 zł. A zatem, gdy jednorazowa wartość transakcji zakupu przekraczała równowartość 66.882 zł (15.000 EURO · 4,4588 = 66.882 zł), podatnik zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 powoływanej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zobowiązany był regulować należność wynikającą z takiej transakcji za pośrednictwem rachunku bankowego.

Mając powyższe na uwadze organ I instancji uznał, iż w odniesieniu do dwóch transakcji zakupu od firm B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. i C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ś. (udokumentowanych fakturami z dnia 30 czerwca 2009 roku odpowiednio na kwotę 158.827,41 zł brutto i 467.785,77 zł brutto) podatnik nie zastosował się do cytowanych przepisów, dokonując zapłaty łącznej kwoty należności (536.080,57 zł) w formie wzajemnych kompensat wierzytelności z kontrahentami będącymi wystawcami faktur zakupu, a nie w formie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego.

Organ I instancji wskazał, że powyższe uchybienie spowodowało zachowanie niezgodne z dyspozycją art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co z kolei spowodowało naruszenie art. 87 ust. 6 pkt. 1 ustawy o VAT. A zatem Spółce nie przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku określonego w treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w terminie 25 dni, lecz w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. podniósł, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2009 roku, która podlega zwrotowi w terminie 60 dni od wpływu do urzędu deklaracji korygującej VAT-7 wynosi 96.670 zł (536.080,57 zł · 22/122 = 96.670,27 zł), natomiast pozostała część nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 763.832 zł podlega zwrotowi w terminie przyspieszonym, tj. 25 dni, liczonym od dnia wpływu do urzędu deklaracji korygującej VAT-7 za czerwiec 2009 roku.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołania, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez odmowę dokonania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za czerwiec 2009 roku oraz art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego błędną wykładnię.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że kwota 96.670 zł wynika z faktur dokumentujących kwoty należności, rozliczonych w drodze dokonania dwustronnych potrąceń wzajemnych wierzytelności, przekraczających w jednorazowej transakcji płatność 15.000 EURO.

Nadto wskazała, iż zwrot "z uwzględnieniem" należy interpretować jako "niesprzeczny z". Artykuł 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie zakazuje bowiem zapłaty w drodze kompensaty niezależnie od tego czy wartość należności przewyższa 15.000 EURO czy też nie. W ocenie strony, w omawianej sytuacji, postępowała ona "z uwzględnieniem" treści cytowanego art. 22, gdyż nie dokonała zapłaty gotówką.

Nietrafnym jest, w ocenie podatnika, powoływanie się przez organ na wskazane orzeczenia WSA w Łodzi oraz NSA, gdyż wyroki te wiążą w indywidualnych sprawach.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Wskazał nadto, iż organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że uregulowanie należności, których wartość przekracza 15.000 EURO w formie kompensaty, nie spełnia wymogu zapłaty należności za pośrednictwem rachunku bankowego. Zgodnie bowiem z cytowanym art. 22 dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 EURO przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zaskarżyła powyższą decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oraz cytowanego powyżej art. 22. Z uwagi na zakres zaskarżenia wniosła o jej uchylenie w całości.

W uzasadnieniu podniosła argumenty jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie nastąpiło bowiem naruszenie przepisów prawa procesowego czy też materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

W przedmiotowej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Spór dotyczy bowiem interpretacji art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i jego rozumienia w powiązaniu z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w ustępie następnym niniejszego przepisu, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ustępu 6 omawianego artykułu, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT).

Ustęp 6 cytowanego powyżej uregulowania prawnego stanowi, iż na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest zobowiązany zwrócić omawianą różnicę podatku w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej wynikają np. z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku.

Natomiast zgodnie z art. 22 dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 EURO przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

W rozpatrywanym sporze bezsporne jest, iż podatnik dnia 16 lipca 2009 roku złożył deklarację VAT-7 za czerwiec 2009 roku, w której wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 860.502 zł w terminie 25 dni. Do deklaracji strona załączyła wniosek o zwrot podatku w terminie 25 dni, wskazując że kwoty podatku naliczonego wykazane w złożonej deklaracji wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które w całości zostały przez nią zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktur, z uwzględnieniem przepisów o działalności gospodarczej.

Następnie dnia 22 lipca 2009 roku Spółka złożyła korektę rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2009 roku, w której kwota zwrotu wnioskowanego w terminie 25 dni nie uległa zmianie, a w wyjaśnieniach do korekty podatnik zwrócił się z prośbą o zwrot podatku w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia deklaracji pierwotnej.

Bezspornym jest również, iż Spółka uregulowała w formie potrąceń (trzech kompensat – 69.503,40 zł brutto, 336.754,89 zł brutto i 129.822,28 zł brutto) zobowiązania wobec dwóch kontrahentów krajowych na łączną kwotę 536.080,57 zł brutto. Skoro tak, to organy uznały, że tego rodzaju sytuacja stanowi uchybienie normie prawnej zawartej w cytowanym art. 22 ust. 1, a co za tym idzie również art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, w wyniku którego podatnikowi nie służy prawo zwrotu różnicy podatku określonego w treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w terminie 25 dni, lecz w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia.

Dokonując analizy przytoczonych powyżej przepisów należy stwierdzić, że art. 87 ust. 6 pkt. 1 ustawy o VAT nie stawia ograniczeń co do formy zapłaty należności. A zatem dopuszczalne jest, że jedną z form zapłaty może być potrącenie, które zgodnie z treścią art. 498 Kodeksu cywilnego daje skutek w postaci wzajemnego umorzenia wierzytelności do wysokości niższej z nich. Potrącenie (kompensata) wzajemnych wierzytelności niewątpliwie stanowi zapłatę należności.

Należy jednak pamiętać, iż powyższa zasada, w pewnych określonych prawem okolicznościach, doznaje ograniczenia o ile podatnik chce skorzystać z możliwości skrócenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku. Mianowicie w sytuacji określonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej, gdy płatność wynikająca z jednorazowej transakcji przekracza 15.000 EURO, to wówczas bezwzględnie należy dokonać tej zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Cytowany przepis bowiem w sposób jednoznaczny i bardzo czytelny wskazuje, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 EURO przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Zatem aby konieczne stało się dokonanie zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego muszą być spełnione kumulatywnie dwie przesłanki. Mianowicie, podmioty dokonują wzajemnych rozliczeń w związku z prowadzonymi przez siebie działalnościami gospodarczymi, a nadto jednorazowa wartość takiej transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 EURO. Należy w tym miejscy zwrócić uwagę, iż przymus dokonania rozliczeń w opisanej sytuacji za pośrednictwem rachunku bankowego jednocześnie wyklucza przeprowadzenie tego rodzaju transakcji w formie potrącenia. Istota kompensaty nie polega bowiem na przekazaniu określonej realnej kwoty pieniędzy lecz na uregulowaniu należności poprzez potrącenie jednej wierzytelności z drugą wierzytelnością, pod warunkiem że przedmiotem obu są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone co do gatunku, obie są wymagalne i mogą być dochodzone przez sądem lub innym organem państwowym.

Z analizy omawianych przepisów wprost wynika, że jeżeli płatność wynikająca z jednorazowej transakcji przekracza 15.000 EURO, to bezwzględnie należy dokonać tej zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. W pozostałych natomiast przypadkach, przy spełnieniu określonych warunków, potrącenie wzajemnych zobowiązań niewątpliwie stanowi zapłatę należności również na gruncie ustawy o VAT. Oczywiście w tym przypadku nastąpi wygaśnięcie zobowiązania jednakże pozbawi to podatnika możliwości ubiegania się o dokonanie przez urząd skarbowy zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym w skróconym terminie – 25 dni.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie sądu, organy w sposób prawidłowy dokonały ustalenia stanu faktycznego a jego ocena w świetle obowiązujących przepisów nie narusza żadnych zasad, a nadto prawa materialnego czy też prawa procesowego. Organ prawidłowo dokonał analizy przeprowadzonych transakcji oraz ich rozróżnienia biorąc pod uwagę graniczną kwotę 15.000 EURO, którą przeliczył w sposób prawidłowy i zgodny z dyspozycja zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W wyniku czego właściwie przyjął, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2009 roku, która podlega zwrotowi w terminie 60 dni od wpływu do urzędu deklaracji korygującej VAT-7 wynosi 96.670 zł, natomiast pozostała część nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 763.832 zł podlega zwrotowi w terminie przyspieszonym, tj. 25 dni, liczonym od dnia wpływu do urzędu deklaracji korygującej VAT-7 za czerwiec 2009 roku.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), oddalił rozpatrywaną skargę jako bezzasadną.

P.Pij.