Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 647/16 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 647/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej J. K. (dalej jako: "skarżąca") podała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie działalności prawniczej. Skarżąca jest notariuszem i wspólnie z drugim notariuszem, w ramach umowy spółki cywilnej, prowadzą Kancelarię Notarialną. Z dniem 1 października 2013 r. skarżąca podjęła niestacjonarne studia doktoranckie na Uniwersytecie Gdańskim, na Wydziale Prawa i Administracji. Studia doktoranckie są odpłatne i z tego tytułu skarżąca poniosła opłaty za poszczególne semestry studiów doktoranckich, za wydanie legitymacji doktoranta, koszty dojazdu na Uniwersytet i koszty zakwaterowania, materiały dydaktyczne, udział w obligatoryjnych seminariach i konferencjach, koszty związane z poszukiwaniem materiałów do pracy doktoranckiej itd. Skarżąca zaliczała wydatki związane z odbywaniem studiów do kosztów uzyskania przychodów przy rozliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych. Takie wydatki będzie także ponosić w toku dalszych studiów doktoranckich. Skarżąca wskazała, że pisana praca doktorska jest powiązana z zagadnieniami, z którymi spotyka się w swojej pracy zawodowej, a poszukiwania naukowe umożliwiają jej znalezienie rozwiązania problemów i zagadnień, z którymi spotyka się przy wykonywaniu praktyki zawodowej.

W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca zapytała, czy ww. koszty ponoszone w związku z niestacjonarnymi studiami doktoranckimi można uznać za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: " u.p.d.o.f.")?

Zdaniem skarżącej odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. Ponoszone przez nią koszty związane z niestacjonarnymi studiami doktoranckimi pozostają bowiem w związku przyczynowym z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Zdobycie tytułu doktora nauk prawnych będzie wyróżniać skarżącą na rynku spośród innych osób wykonujących zawód notariusza, zwiększy zaufanie klientów, dając tym samym większą szansę na osiągnięcie przychodów z działalności gospodarczej. Ponadto prowadzenie badań naukowych sprawi, że warsztat pracy skarżącej będzie lepszy i sprawniejszy. Uzyskanie tytułu doktora nauk prawnych umożliwi również prowadzenie zajęć dydaktycznych, co będzie stanowić nowe, dodatkowe źródło przychodów, a tym samym dochodów.

Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej ocenił stanowisko skarżącej jako nieprawidłowe. Organ uznał, że wydatki ponoszone w związku z niestacjonarnymi studiami doktoranckimi nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z przychodami, które skarżąca osiąga jako notariusz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sporne wydatki nie spełniają kryterium celowości wynikającego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ służą poszerzeniu i pogłębieniu posiadanej wiedzy prawniczej oraz podniesieniu wykształcenia w zakresie prawa, a zatem mają charakter osobisty. Poza tym, skoro uzyskanie przez skarżącą tytułu doktora nauk prawnych przyczyni się w przyszłości do uzyskiwania przychodów z innego źródła niż przychody z działalności gospodarczej, to nie ma możliwości zaliczania ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie: art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."), art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 19 Prawa o notariacie w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

We wskazywanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodów z konkretnego źródła i pomniejszają one przychody z tego właśnie źródła.

Sąd podniósł, iż do wykonywania zawodu notariusza nie jest wymagane posiadanie stopnia naukowego doktora nauk prawnych, gdyż sam fakt odbycia aplikacji notarialnej i zdania egzaminu notarialnego potwierdza uprawnienie do wykonywania tego zawodu. Zgodził się z organem, że celem poniesienia kosztów przez skarżącą było poszerzenie i pogłębienie posiadanej wiedzy prawniczej, a więc inwestowanie w rozwój osobisty, a przez to nie można ich powiązać z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te nie spełniają przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd podzielił też stanowisko organu, iż prowadzenie zajęć dydaktycznych stanowić będzie nowe źródło przychodów, zatem wydatki związane z uzyskaniem tytułu doktora nauk prawnych nie mają związku przyczynowo - skutkowego z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej obecnie działalności gospodarczej.

Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zarzuciła w niej:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez przepisy O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zaliczenia wydatków poniesionych przez skarżącą w związku z niestacjonarnymi studiami doktoranckimi w zakresie prawa do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła rozpoznania sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zawnioskował o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wbrew jej zarzutom nie został naruszony art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Niewątpliwie przytoczona regulacja wskazuje na konieczność wystąpienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Słusznie zatem w interpretacji indywidualnej organ ją wydający szczególną wagę przypisał właśnie tej zależności. Jest ona kwalifikatorem podstawowym przy zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, stąd też i Sąd pierwszej instancji w swym wywodzie prawnym odwołał się do tej przesłanki. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, iż ujęcie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej problemu przez pryzmat związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami na studia doktorancie a przychodami skarżącej z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w formie Kancelarii Notarialnej, prowadzi do naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p., jak wskazano to w skardze kasacyjnej.

Zważywszy na argumenty skargi kasacyjnej trzeba też przypomnieć, iż pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a to oznacza, że do tej kategorii zaliczyć można wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów (ich zabezpieczenia lub zachowania) z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy tym pozostawanie danego wydatku poza katalogiem określonym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uprawnia do przyjęcia domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w tym przepisie są z mocy prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Niezmiennie trzeba mieć na uwadze zasadniczy kwalifikator, jakim jest wpływ wydatku na wielkość osiągniętego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Wystąpienie tego wpływu (związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem) należy oceniać (badać) ad casum.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca utrzymywała, że koszty na studia doktoranckie i koszty związane z tymi studiami ponoszone są przez nią w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ posiadanie tytułu doktora nauk prawnych będzie ją wyróżniać spośród innych notariuszy, zwiększy zaufanie klientów, sprawi, że jej warsztat pracy będzie lepszy, a przez to zyska ona możliwość uzyskiwania zleceń o znacznym stopniu zawiłości prawniczej. Umożliwi również prowadzenie zajęć dydaktycznych, co będzie stanowiło dodatkowe źródło przychodów.

Oczywisty jest brak związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wydatkami na studia doktoranckie, które skarżąca chciałaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez nią działalności w formie Kancelarii Notarialnej a dochodem jaki może uzyskać z tytułu prowadzenia zajęć dydaktycznych. Kwestia ta została dostatecznie wyjaśniana w interpretacji indywidualnej, nie ma więc potrzeby powtarzania argumentów na tę okoliczność.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji i organu, że wydatków wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W rzeczy samej są to bowiem wydatki o charakterze osobistym. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, służą one podniesieniu stopnia wykształcenia skarżącej. Nie można więc ich uznać za wprost ukierunkowane na uzyskanie skonkretyzowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Twierdzenie skarżącej, iż tytuł doktora nauk prawnych przysporzy jej klientów lub podniesie prestiż, czy też zwiększy zaufanie klientów jest gołosłowne. Logika podpowiada, że o zaufaniu klienta nie decyduje posiadanie przez notariusza tytułu doktora nauk prawnych, lecz świadectwo, jakie on sam sobie wystawia poprzez własną praktykę.

Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, iż wiedza prawnicza wymaga stałego pogłębiania jest bezdyskusyjna i dotyczy wielu zawodów, nie tylko notariuszy. Nie oznacza to jednak, że koszty zdobywania tej wiedzy, bez względu na jej zakres i formę winny być przerzucane na Skarb Państwa, jak to się dzieje w przypadku zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie sposób nie zauważyć, iż studia doktoranckie, jakkolwiek przyczyniają się do pogłębienia wiedzy, w tym wypadku prawniczej, to jednak ich głównym celem jest przygotowanie doktoranta do pracy na uczelni. Notariusz dla zdobycia wiedzy potrzebnej w tym zawodzie zobowiązany jest odbyć aplikację notarialną. Wszelka inicjatywa notariusza ukierunkowana na dalszy własny rozwój , np. poprzez studia doktoranckie, nie może być utożsamiana z pogłębianiem wiedzy w zakresie niezbędnym do wykonywania zawodu notariusza.

Reasumując stwierdzić należy, że aczkolwiek studia doktoranckie przyczyniają się do pogłębienia wiedzy prawniczej, to jednak przede wszystkim służą osobistemu rozwojowi, a tym samym poniesione na nie wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w zakresie Kancelarii Notarialnej.

Z wyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej. Dodać jedynie można, iż zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wszystkie wymagane przepisem art. 14 c § i § 2 elementy. Organ ocenił stanowisko skarżącej (jako nieprawidłowe), przedstawił uzasadnienie prawne tej oceny, podał prawidłowe stanowisko i jego uzasadnienie. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia tych przepisów.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.