Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Prezes Izby Gospodarczej NSA Sędzia NSA Janusz Drachal Sędziowie NSA: Zofia Borowicz (sprawozdawca) Barbara Stukan-Pytlowany (współsprawozdawca) Jan Bała Bogusław Dauter Ludmiła Jajkiewicz Janusz Zubrzycki Protokolant: Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2015 r. przy udziale prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego na posiedzeniu jawnym w Izbie Gospodarczej zagadnienia prawnego przekazanego przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 36 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1670) oraz art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), wnioskiem z dnia 7 stycznia 2015 r., znak BO-4660-41/14, o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Czy w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.) podatnikiem jest spółka cywilna, czy jej wspólnicy?" podjął następującą uchwałę: "W rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.) podatnikiem jest spółka cywilna."

Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, działając na podstawie art. 36 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2012 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) oraz art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) wystąpił z wnioskiem o podjęcie, w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchwały wyjaśniającej: "Czy w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm., dalej: u.p.a. z 2008 r.) podatnikiem jest spółka cywilna, czy jej wspólnicy?

W uzasadnieniu wniosku Prezes NSA podał, że powodem wystąpienia jest budzący wątpliwości interpretacyjne stan prawny wywołujący w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżność poglądów w zakresie zagadnienia dotyczącego podmiotowości podatkowoprawnej spółki cywilnej.

Podjęcie uchwały wymaga zatem dokonania wykładni, w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej: O.p.) w celu wskazania, kto jest podatnikiem podatku akcyzowego

- spółka cywilna, czy jej wspólnicy.

Wnioskodawca w pierwszej kolejności przedstawił stanowisko doktryny prawa podatkowego dotyczące zagadnienia podmiotowości podatkowoprawnej oraz podstawowe regulacje prawne ujęte w ogólnym prawie podatkowym, a dotyczące konstrukcji prawnej podatnika.

Powołując treść art. 7 § 1 O.p., w myśl którego podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podlegająca obowiązkowi podatkowemu, wywiódł, że w nauce prawa podatkowego wskazuje się, iż z przepisu tego wynika, że skoro podatnikiem jest każdy, kto podlega obowiązkowi podatkowemu, to dla doprecyzowania pojęcia podatnika należy sięgać do pojęcia obowiązku podatkowego (M. Kalinowski, Podmiotowość prawna podatnika, Toruń 1999, s. 96).

Wskazał także na treść art. 4 O.p., zgodnie z którym obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Zdaniem wnioskodawcy można wobec tego dojść do wniosku, że podatnikiem jest ten, na kim ciąży powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Wskazuje się, że określenie "zdarzenie określone w ustawie" należy rozumieć w ten sposób, iż jest to zdarzenie prawne ujęte w hipotezie normy podatkowej, którego zaistnienie powoduje zawiązanie się stosunku podatkowoprawnego, którego istotnym elementem jest bądź potencjalny, bądź zaktualizowany obowiązek zapłaty podatku (M. Kalinowski, Podmiotowość prawna podatnika, Toruń 1999, s. 97).

Wnioskodawca wskazał, że dla podmiotowości podatkowej nie jest wystarczające tylko wskazanie, iż dany podmiot mieści się w katalogu podmiotowym tego podatku. Konieczne jest bowiem przyporządkowanie (przypisanie) mu konkretnych obowiązków podatkowych. Podmiot podatku, konstrukcyjnie związany jest zawsze z przedmiotem podatku. Obowiązek podatkowy powstaje z uwagi na zajście zdarzenia określonego w hipotezie normy prawnopodatkowej, a zdarzenie to ujęte jest pod postacią przedmiotu podatku. Konieczne jest zatem wskazanie, że podmiot podatku ma możność znalezienia się w sytuacji stanowiącej przedmiot podatku. O posiadaniu bądź braku podmiotowości podatkowej, decyduje, w danym podatku, nie tylko hipotetyczna ale rzeczywista, tj. obiektywna, możność znalezienia się w sytuacji, którą typizuje przedmiot podatku.

W ocenie Prezesa NSA szczególnie istotne jest zwrócenie uwagi na to, że podmiotowość podatkową odróżnić należy i nie utożsamiać jej z podmiotowością w prawie cywilnym. Podmiotowość podatkowa nie jest następstwem woli podatnika, lecz następstwem wystąpienia podatkowego stanu faktycznego ukształtowanego w danej ustawie podatkowej. Natomiast w prawie cywilnym posiadanie podmiotowości prawnej stwarza domniemanie posiadania wszelkich praw i obowiązków, w które wstępuje się na zasadzie swobodnego wyboru (zob.: A. Gomułowicz J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2013; M. Kalinowski, Podmiotowość prawna podatnika, Toruń 1999; A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatku [w:] System instytucji prawno-finansowych PRL, t. 3, red. M. Weralski, Ossolineum 1985; R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2012; A. Nita, Stosunek prawnopodatkowy [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, red. B. Brzeziński, Toruń 2009).

Podsumowując, Prezes NSA uznał za logiczny wniosek, że ustawodawca podatkowy w ustawie określa, kto jest podatnikiem i nie musi przy tym uwzględniać faktu, czy dany podmiot wyposażony jest w podmiotowość prawną na gruncie innej gałęzi prawa.

W dalszej kolejności wnioskodawca wskazał, że obowiązku podatkowego nie można sprowadzić jedynie do samego świadczenia pieniężnego na rzecz państwa, gdyż podmiot zobowiązany obciążony jest nadto licznymi obowiązkami instrumentalnymi, niezbędnymi do ustalenia zobowiązania podatkowego i jego realizacji (M. Kalinowski, Podmiotowość prawna podatnika, Toruń 1999, s. 133). Do obowiązków instrumentalnych obciążających podatników zaliczyć należy w szczególności prowadzenie ksiąg, ewidencji, składanie deklaracji, zeznań podatkowych. Wskazanie zatem podatnika oznacza, że na tym podmiocie spoczywa realizacja instrumentalnych obowiązków podatkowych.

W tej sytuacji zdaniem Prezesa NSA należy dojść do wniosku, że zdolność podatkowoprawną spółki cywilnej określają poszczególne ustawy regulujące zasady opodatkowania.

Wskazując na postanowienia art. 115 § 1 O.p. Prezes NSA stwierdził, że skoro ustawa ta przewiduje odpowiedzialność wspólnika za te zobowiązania podatkowe spółki cywilnej, które stały się zaległością podatkową, oznacza to, że spółka cywilna jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 O.p. Także z postanowień art. 133 § 2b O.p. wynika, że to była spółka cywilna jest podmiotem stosunków podatkowoprawnych, nie zaś jej byli wspólnicy. Do podobnego wniosku prowadzi treść art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314, z późn. zm.).

Prezes NSA zwrócił uwagę, że wprawdzie w obu wskazanych aktach prawnych ustawa przypisuje podmiotowość podatkowoprawną spółce cywilnej bez wskazania jednak konkretnego podatku, w którym podmiot taki miałby mieć status podatnika. Jest to jednak rozwiązanie charakterystyczne dla przepisów ogólnych prawa podatkowego.

Wnioskodawca zaprezentował następnie regulacje materialnoprawne w zakresie podmiotowości podatkowoprawnej w podatku akcyzowym, wskazując w pierwszej kolejności na nieobowiązujący już art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT i o podatku akcyzowym) Zgodnie z jego brzmieniem podatnikami były osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, w szczególności mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 opodatkowaniu podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Usytuowanie powołanych przepisów w Rozdziale 1 ustawy, tj. zawierającym przepisy ogólne, pozwala na stwierdzenie, że wskazana regulacja odnosiła się zarówno do podatników podatku od towarów i usług, jak i podatników podatku akcyzowego.

W dalszej kolejności wnioskodawca odwołał się do art. 11 w związku z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.; dalej: u.p.a. z 2004 r.) oraz art. 13 ust. 1 i art. 102 ust. 1-3 u.p.a. z 2008 r.

Według art. 11 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlegają, w szczególności: 1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; 4) eksport i import wyrobów akcyzowych; 5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: 1) nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony; 2) będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu; 2a) będący nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego niebędącym podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym lub rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od suszu zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu; 3) u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych; 4) będący przedstawicielem podatkowym; 5) będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu; 6) będący zarejestrowanym wysyłającym, jeżeli wysyła z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe z miejsca importu; 7) dokonujący użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych, które uzyskał w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary; 8) będący pośredniczącym podmiotem tytoniowym zużywającym susz tytoniowy; 9) będący podmiotem prowadzącym skład podatkowy zużywającym susz tytoniowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych; 10) będący pośredniczącym podmiotem węglowym używającym wyrobów węglowych; 11) będący finalnym nabywcą węglowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5; 12) będący pośredniczącym podmiotem gazowym używającym wyrobów gazowych; 13) będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

Z kolei w myśl postanowień art. 102 ust. 1-3 u.p.a. z 2008 r. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, czyli dokonuje importu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym lub dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust. 1). W przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel (ust. 2). W przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która wystąpiła o rejestrację tego samochodu na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust. 3).

Zdaniem Prezesa NSA analiza powołanych przepisów pozwala na zajęcie stanowiska, że we wszystkich wskazanych regulacjach prawnych w zakresie podmiotowości prawnej podatku akcyzowego sytuacja prawna w istocie nie zmieniła się. Podatnikami byli oraz są: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Z powyższego wynika, że na tle powołanych przepisów mamy do czynienia ze zbieżnością definicji podatnika z uwagi na jego formę prawną. Przy czym podmioty te, działające w tak określonych formach prawnych, ażeby były podatnikami muszą dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu.

W ocenie Prezesa NSA analiza orzecznictwa sądów administracyjnych, ukształtowana na tle ustawy o VAT i o podatku akcyzowym w zakresie podmiotu opodatkowania, uzasadnia wniosek, że wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników z niej wynikające odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników. Spółka cywilna traktowana była jako podatnik tych podatków. Takie stanowisko zaprezentowano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki: z dnia 16 maja 1995 r., sygn. akt SA/Łd 3939/94; z dnia 25 maja 1995 r., sygn. akt SA/Łd 2567/94; z dnia 28 czerwca 1995 r., sygn. akt SA/Ka 2192/94; z dnia 14 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 1267/99; z dnia 23 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1847/04; z dnia 14 września 2005 r., sygn. akt I FSK 483/05 i I FSK 484/05; z dnia 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 168/05; z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 302/05; z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1986/07; z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1374/07; z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/GI 1063/08). W powołanych orzeczeniach, uzasadniając stanowisko, że podatnikiem jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, wyjaśniono, iż stanowi ona jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, czyli jest podmiotem wskazywanym w powołanych przepisach. Spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, przyznano więc podmiotowość podatkowoprawną.

Wnioskodawca zwrócił przy tym uwagę, że w wyroku z dnia 21 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 355/06) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż wejście w życie od dnia 1 stycznia 2001 r. ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178, z późn. zm.), według której to nie spółka cywilna, a jej wspólnicy mają status przedsiębiorców (art. 2 ust. 3 tej ustawy; tak samo art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.), nie spowodowało zmian w prawie podatkowym w zakresie statusu spółki cywilnej, jako podmiotu prawa. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku akcyzowym nadal podatnikiem pozostawała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, a zatem spółka jest adresatem decyzji organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 648/07; WSA w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/GI 1063/08; wyrok NSA z dnia 14 września 2005 r., sygn. akt I FSK 483/05 oraz uchwałę NSA z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 1/04).

W uzasadnieniu pytania prawnego podkreślono, że również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 marca 2009 r. (sygn. akt P 80/08) wskazał, iż spółka cywilna posiada podmiotowość prawnopodatkową, zarówno w świetle regulacji ogólnego prawa podatkowego, jak i podatkowych ustaw szczególnych. Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że od wskazanej prawidłowości wyjątek wprowadza regulacja podatku dochodowego, w świetle której podatnikiem są wspólnicy spółki cywilnej, a nie sama spółka (por. art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.). Podobny pogląd Trybunał Konstytucyjny wyraził w postanowieniu z dnia 13 kwietnia 2010 r. (sygn. akt P 35/09), stwierdzając, że z podmiotowością podatkowoprawną spółki cywilnej koresponduje uregulowanie art. 115 § 1 O.p., z którego wynika, iż spółka cywilna, jako podatnik ma własne zobowiązania podatkowe, a zatem bezsporne jest, że przysługuje jej status podatnika.

Prezes NSA wskazał, że do 2011 roku linia orzecznicza sądów administracyjnych odnosząca się do problematyki podmiotowości spółki cywilnej w podatku akcyzowym była jednolita. Art. 11 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. oraz art. 13 ust. 1 i art. 102 ust. 1-3 u.p.a. z 2008 r. interpretowano w ten sposób, że za podatnika podatku akcyzowego uznawano spółkę cywilną, a nie jej wspólników (por. prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 2 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 360/08; z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 470/09 oraz wyroki NSA: z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09; z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I GSK 761/10; z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 382/10).

Wątpliwość w przedmiocie podmiotowości podatkowoprawnej spółki cywilnej pojawiła się w 2011 roku, kiedy to Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustawodawca w żadnym przepisie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie przyznał wyraźnie spółce cywilnej podmiotowości podatkowoprawnej w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego. Sąd wskazał, że prawodawca postanowił jedynie w art. 11 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., iż podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Żaden przepis tej ustawy wyraźnie nie stanowi, że stroną postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty akcyzy jest spółka cywilna (por. wyroki NSA: z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt: I GSK 725/10 i I GSK 727/10).

Pogląd prawny, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego i ze względu na brak podmiotowości prawnej nie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu został następnie wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2012 r. (sygn. akt I GSK 747/10). W orzeczeniu tym wskazano na konieczność odwołania się do przepisów Kodeksu cywilnego w kwestii tego, czy spółka cywilna jest podmiotem praw i obowiązków, wobec którego może zaistnieć stan faktyczny podlegający opodatkowaniu. Zgodnie z art. 860 § 1 k.c. spółka cywilna jest stosunkiem prawnym powstałym na podstawie umowy, przez którą jej strony, czyli wspólnicy, zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jej źródłem jest umowa obligacyjna. Jest to specyficzny stosunek prawny, gdyż jego podmioty tworzą rodzaj korporacji, stanowią grupę osób współdziałających dla osiągnięcia zamierzonego - wspólnego celu. Strony wiąże więc tożsamość interesów, których zaspokojeniu ma służyć spółka. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, z uwagi na występujące elementy o charakterze organizacyjnym, spółkę cywilną można uznać za jednostkę organizacyjną, organizację wspólników, pozbawioną jednak odrębnej od nich podmiotowości prawnej. Jednocześnie podkreśla się, że spółka nie jest podmiotem prawa cywilnego. W szczególności nie jest ona osobą prawną, ani jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. O uznaniu za osobę prawną, jak również za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, ale wyposażoną w zdolność prawną (art. 331 k.c.) decyduje bowiem kryterium normatywne, w postaci przyznania przez przepis prawa: w pierwszym przypadku - osobowości prawnej, a w drugim - zdolności prawnej. Tymczasem żaden przepis prawa nie przyznaje spółce cywilnej ani atrybutu osobowości prawnej, ani zdolności prawnej. Ponieważ nie jest ona podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym również zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa. Konsekwencje braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej wyrażają się między innymi w tym, że: 1) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 2) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 3) stroną postępowania sądowego, czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 4) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników; 5) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka (K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 860 Kodeksu cywilnego, [w:] Komentarz do kodeksu cywilnego, pod red. A. Kidyby, Lex 2010). Z konstatacji powyższej wynika, że brak podmiotowości prawnej spółki cywilnej w sferze prawa cywilnego skutkuje tym, że wobec niej nie może zaistnieć stan faktyczny podlegający opodatkowaniu.

Tożsame stanowisko wyrażono w wyrokach NSA z dnia 24 stycznia 2012 r.: (sygn. akt I GSK 746/10 z glosą: A. Tatara, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2014, z. 1, poz. 23, s. 30-35 oraz sygn. akt I GSK 743/10).

Prezes NSA stwierdził, że analiza orzecznictwa sądów administracyjnych za lata 2012-2014 w zakresie wykładni art. 11 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. oraz art. 13 ust. 1 i art. 102 ust. 1-3 u.p.a. z 2008 r. wskazuje na postępującą polaryzację poglądów odnośnie do podmiotowości spółki cywilnej w podatku akcyzowym.

Stanowisko, zgodnie z którym spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, wyrażono w szczególności w następujących orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I GSK 974/11 i sygn. akt I GSK 938/11; w prawomocnych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 213/13; z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 40/13; z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 616/13 oraz w nieprawomocnych orzeczeniach: z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 395/13; z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 421/13; z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 463/13; z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 635/13; z dnia 25 marca 2014 r.: sygn. akt V SA/Wa 1883/13, sygn. akt V SA/Wa 1885/13, sygn. akt V SA/Wa 1881/13; z dnia 27 marca 2014 r.: sygn. akt V SA/Wa 2214/13, sygn. akt V SA/Wa 2219/13, sygn. akt V SA/Wa 2211/13, sygn. akt V SA/Wa 2213/13, sygn. akt V SA/Wa 1887/13, sygn. akt V SA/Wa 2214/13; z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2208/13; z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2667/13; z dnia 7 kwietnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2212/13; z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2449/13.

Z kolei stanowisko, zgodnie z którym spółka cywilna jest podatnikiem podatku akcyzowego wynika m.in. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 533/12; z prawomocnych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/GI 735/11; z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 125/14; z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 303/14; z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 489/14; z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 370/14; z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 335/14 oraz z nieprawomocnych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 25 marca 2014 r.: sygn. akt I SA/Ke 96/14, sygn. akt I SA/Ke 99/14, sygn. akt I SA/Ke 105/14; z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 124/14, sygn. akt I SA/Go 126/14, sygn. akt I SA/Go 127/14; z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2174/13.

Zdaniem Prezesa NSA z zagadnieniem podmiotowości spółki cywilnej albo jej wspólników w podatku akcyzowym łączy się kwestia odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe w podatku akcyzowym. Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej, jawnej i komandytowej, niebędących komandytariuszami, w sposób szczególny reguluje art. 115 O.p.

Z przepisu tego wynika, że orzekanie przez organy podatkowe o odpowiedzialności wspólników i byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej może mieć miejsce w przypadku, gdy podatnikiem jest (była) spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Orzekanie o odpowiedzialności wspólników (byłych wspólników) za zaległości spółki cywilnej w przypadku, gdy są traktowani jak podatnicy, jest zatem bezprzedmiotowe.

Zważywszy na powyższe, Prezes NSA wskazał na pojawiający się brak konsekwencji w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym z jednej strony status podatnika podatku akcyzowego przypisywany jest wspólnikom, a nie spółce. Z drugiej zaś strony, aprobowane przez sądy administracyjne jest orzekanie przez organy podatkowe o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku akcyzowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1013/10, prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 95/13 i I SA/Gd 96/13; z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 352/12; z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 686/13; z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 455/13 oraz nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt I SA/Op 103/13).

Wnioskodawca zauważył też, że podatek akcyzowy oraz podatek od towarów i usług zaliczane są do kategorii podatków pośrednich i podatków konsumpcyjnych (zob. L. Etel (red.), Prawo podatkowe, Warszawa 2008, s. 40 i n.). W odniesieniu do wskazanych wyżej podatków istotna jest zatem spójność w zakresie podmiotu opodatkowania, właśnie ze względu na wskazane wyżej wspólne cechy tych podatków. W ramach jednej kategorii podatków, ich konstrukcje wewnętrzne, w tym podmiot opodatkowania, pod względem metodologicznym powinny być sprzężone.

Z powodów wskazanych wyżej w ocenie Prezesa NSA wymaga rozstrzygnięcia, czy spółka cywilna, czy jej wspólnicy jest podatnikiem podatku akcyzowego uregulowanego w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W piśmie z dnia 4 marca 2015 r. (sygn. akt PG IV AD 5/15) Prokurator Generalny przedstawił stanowisko w sprawie, wnosząc o podjęcie uchwały stwierdzającej, że: "W rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.) podatnikiem są wspólnicy spółki cywilnej".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podstawowym celem uchwał abstrakcyjnych, podejmowanych na podstawie wskazanego art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 264 § 2 p.p.s.a., jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądów. Realizacja postulatu jednolitości orzecznictwa jest prostą konsekwencją respektowania zasady równości wobec prawa – osiągamy stan stałości, pewności i bezpieczeństwa prawnego. Ochrona tych wartości poprzez przeciwdziałanie rozbieżnościom w orzecznictwie ma szczególne znaczenie w sferze prawa publicznego (por. glosa A. Skoczylasa do uchwały NSA z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt I FPS 1/08 – opubl. Lex 2010).

Zasadniczym warunkiem spełnienia określonej w art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przesłanki jest tożsamość interpretowanych przepisów. Dopuścić można sytuację, w której będą wchodziły w rachubę wprawdzie różne przepisy, jednak używające tych samych pojęć, w sposób różny interpretowane przez sądy administracyjne (por. R. Hauser, A. Kabat, "Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych" opubl. Państwo i Prawo, 2014 r., nr 2, s. 29).

Wnioskodawca wystąpił o podjęcie uchwały wyjaśniającej: czy spółka cywilna, czy jej wspólnicy, jest podatnikiem podatku akcyzowego uregulowanego w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu wniosku o rozstrzygnięcie tego zagadnienia podkreślono, że w regulacjach zawartych w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 2 ustawy o VAT i o podatku akcyzowym, a także w art. 11 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 i 2 u.p.a. z 2004 r., a następnie w art. 13 ust. 1 i art. 102 ust. 1-3 u.p.a. z 2008 r. w zakresie podmiotowości prawnej podatku akcyzowego sytuacja prawna w istocie nie zmieniała się. W konsekwencji do 2011 roku w orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmowano na gruncie powyższych uregulowań prawnych, że podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka cywilna jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Pogląd ten został zanegowany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 725/10 i I GSK 727/10, w których stwierdzono, że ustawodawca w żadnym przepisie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie przyznał wyraźnie spółce cywilnej podmiotowości podatkowoprawnej w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego. Pogląd ten został podzielony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 746/10 i I GSK 747/10 oraz I GSK 743/10 także na gruncie u.p.a. z 2004 r., a następnie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I GSK 974/11 i I GSK 938/11 na gruncie u.p.a. z 2008 r.

Aczkolwiek pogląd o braku posiadania przez spółkę cywilną podmiotowości prawnej został wyrażony w sprawach w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego, to w istocie w powołanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie uregulowań zawartych w art. 11 u.p.a. z 2004 r. oraz art. 13 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. wyraził jednoznaczne stanowisko, że to wspólnicy spółki cywilnej byli podatnikami podatku akcyzowego z tytułu dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu, a nie spółka cywilna. W konsekwencji tak wyrażonego poglądu, w orzeczeniach sądów administracyjnych w sprawach dotyczących podatku akcyzowego zarówno na gruncie u.p.a. z 2004 r., jak i u.p.a. z 2008 r. doszło do rozbieżności poglądów odnośnie do podmiotowości spółki cywilnej w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu wniosku szczegółowo przedstawiono rysującą się w tej kwestii rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych. W świetle powyższych rozważań nie może budzić wątpliwości, że na gruncie regulacji prawnych zawartych w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 2 ustawy o VAT i o podatku akcyzowym, a także art. 11 w zw. z art. 4 ust. 1 i 2 u.p.a. z 2004 r., a następnie art. 13 ust. 1 w zw. z art. 102 ust. 1-3 u.p.a. z 2008 r. podatnikami byli oraz są: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Zatem mamy tutaj do czynienia ze zbieżnością definicji podatnika z uwagi na jego formę prawną, co oznacza, iż przesłanka z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. została spełniona. Wskazane przez wnioskodawcę wątpliwości interpretacyjne są przyczyną braku jednolitości w orzekaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny i wojewódzkie sądy administracyjne na płaszczyźnie podmiotowości podatkowoprawnej spółki cywilnej.

Problemem prawnym wymagającym rozstrzygnięcia w związku z pytaniem Prezesa NSA jest kwestia – czy spółka cywilna, czy jej wspólnicy, jest podatnikiem podatku akcyzowego uregulowanego w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu wniosku trafnie zwrócono uwagę, że istotne w rozważanej kwestii jest stanowisko doktryny prawa podatkowego dotyczące zagadnienia podmiotowości podatkowoprawnej oraz podstawowe regulacje prawne ujęte w ogólnym prawie podatkowym, a dotyczące konstrukcji prawnej podatnika.

Zgodnie z art. 6 O.p. podatek jest publicznoprawnym, nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającym z ustawy podatkowej. W nauce prawa podatkowego wskazuje się w związku z tym, że stosunek podatkowoprawny jest dwustronną relacją prawną łączącą podmiot uprawniony z tytułu podatku oraz podmiot obowiązany z tytułu podatku. Jego treścią są różnego rodzaju powinności kształtowane przez normy prawa podatkowego. Podmioty stosunku podatkowoprawnego nie mają możliwości swobodnego determinowania treści łączącej je relacji prawnej. Jedynym sposobem powstania powinności podatkowej jest natomiast realizacja podatkowego stanu faktycznego określonego w normach zawartych w ustawie podatkowej. Ustawodawca kształtując normę podatkowoprawną korzysta ze znacznej swobody w determinowaniu zarówno zakresu podmiotowego, jak i przedmiotowego podatku. Swoboda ta jest przejawem autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa. Konstrukcja podatku jako daniny publicznej, powinna być zatem ukształtowana w sposób umożliwiający realizację celu fiskalnego podatku. Służy temu właśnie swoboda w ustanawianiu poszczególnych osób podatnikami, a także autonomia w kształtowaniu przedmiotu opodatkowania. Istotne jest bowiem takie nadanie treści podatkowemu stanowi faktycznemu, a co za tym idzie – stosunkowi podatkowoprawnemu, aby uwzględniały one rzeczywisty przebieg zjawisk gospodarczych, będących punktem odniesienia podatku. Tylko wtedy podatek jest nie tylko sprawiedliwym ale i efektywnym finansowo świadczeniem publicznoprawnym (por. A. Nita "Stosunek podatkowoprawny" [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Funkcjonowanie, red. B. Brzeziński, Toruń 2009, s. 41-44).

Ze względu na fakt, iż podatek jest instytucją prawną, której funkcją jest redystrybucja środków pieniężnych od podmiotów, które nim dysponują na rzecz państwa, cechy kwalifikujące powinny odzwierciedlać zdolność do poniesienia ciężaru podatkowego (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 kwietnia 1994 r. sygn. akt K 10/93, OTK 1994 r. cz. 1, W-wa 1995, s. 55).

Zgodnie z art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Natomiast w myśl art. 7 § 2 O.p. ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1.

Treść powyższej regulacji prawnej wskazuje, że określenie podatnika następuje nie tylko poprzez wyliczenie podmiotów, które mogą wystąpić w stosunku podatkowoprawnym, lecz również poprzez wskazanie, że jest to osoba, która podlega obowiązkowi podatkowemu. Zatem dla doprecyzowania pojęcia podatnika na gruncie cytowanego art. 7 § 1 O.p. należy sięgnąć do pojęcia obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Trafnie zauważył wnioskodawca, iż uwzględniając powyższe regulacje w nauce prawa podatkowego wskazuje się, że podatnikiem jest ten, na kim ciąży powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Przy czym określenie: "zdarzenie określone w ustawie" należy rozumieć w ten sposób, iż jest to zdarzenie prawne określone w hipotezie normy podatkowej, którego zaistnienie powoduje zawiązanie się stosunku podatkowoprawnego, którego istotnym elementem jest bądź to potencjalny, bądź też zaktualizowany obowiązek zapłaty podatku. Na gruncie art. 4 O.p. istota podmiotowości podatkowej zostaje sprowadzona do przypisania przez ustawę podatkową konkretnego obowiązku prawnego. Przy czym obowiązki te są ściśle określone przez poszczególne ustawy podatkowe. Powyższe wskazuje na związek między podmiotem podatku a podatkowoprawnym stanem faktycznym oraz ich wpływem na byt stosunku podatkowoprawnego. Biorąc pod uwagę ten związek można określić podatnika jako podmiot zobowiązany do zapłaty podatku, u którego zaistniał podatkowoprawny stan faktyczny, powodujący powstanie stosunku podatkowoprawnego. Jednocześnie uwzględnienie tego związku pozwala na stwierdzenie, że podatnikiem na gruncie danego podatku może być ten tylko, kto może znaleźć się w sytuacji stypizowanej w postaci przedmiotu podatku. Wyłącza to możliwość rozważania w sposób ogólny kwestii podmiotowości podatkowej na tle całego systemu podatkowego, pociągając za sobą konieczność jej rozważenia wyłącznie na tle konkretnego podatku. Takie ujęcie podmiotowości prawnej w sferze prawa podatkowego powoduje, iż kręgi podmiotów poddanych poszczególnym podatkom znacznie różnią się od siebie. Konsekwencją takiego stanu na płaszczyźnie legislacyjnej jest często niemożność ustanowienia dla kilku podatków wspólnych konstrukcji normatywnych, jeśli zakres podmiotowy nie pokrywa się. Nawet na gruncie jednego podatku zakres praw i obowiązków podatkowych obciążających podatnika jest zróżnicowany. Decyduje to również o dyferencjacji konstrukcji podmiotu tego podatku. Z całą stanowczością stwierdza się więc w nauce prawa podatkowego, że nie jest możliwe skonstruowanie jakiejś ogólnej koncepcji podmiotu podatku, w ramach której – na wzór prawa cywilnego – obowiązywałoby domniemanie posiadania praw i obowiązków podatkowych. Tym samym nie jest możliwe skonstruowanie na obszarze prawa podatkowego zdolności podatkowoprawnej jako ogólnej właściwości wszelkich podmiotów podatku występujących na gruncie danego systemu podatkowego (por. M. Kalinowski "Podmiotowość podatkowoprawna" [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, pod red. B. Brzezińskiego, Toruń 2009, s. 51-70; M. Kalinowski "Podmiotowość prawna podatnika", Toruń 1999, s. 92 i n.).

Trafnie zatem w uzasadnieniu pytania prawnego podkreślono, że w prawie podatkowym nie można przyjąć ogólnej koncepcji podmiotowości prawnej. Podmiot podatku stanowi zawsze określoną konstrukcję normatywną odnoszącą się do konkretnego podatku. Konstrukcja prawna ma przyporządkować podmiotowi podatkowemu takie cechy, które są istotne z punktu widzenia funkcjonowania danego podatku. Jest to konieczne, albowiem hipoteza normy podatkowej, której elementem jest podmiot podatku, ustanawia obowiązek zapłaty podatku.

W konsekwencji za istotną należy uznać uwagę zawartą w argumentacji wnioskodawcy, że podmiotowość podatkową odróżnić należy i nie utożsamiać jej z podmiotowością w prawie cywilnym.

Otóż, w prawie cywilnym zdolność prawną łączy się z autonomicznością, wskazując, iż stanowi ona jej dopełnienie na płaszczyźnie strukturalnej. Zdolność prawna wyznacza więc sferę potencjalnej możności wstępowania w stosunki cywilnoprawne i pozostawania w nich. Konstrukcja zdolności prawnej zakłada więc pewną sferę praw i obowiązków, w które podmiot może wstępować na zasadzie swego swobodnego wyboru, przy czym decyzja o wstąpieniu w dany stosunek prawny, a więc o nabyciu praw lub obowiązków, należy wyłącznie do niego. Natomiast w prawie podatkowym zasada autonomii woli została zastąpiona podatkowym stanem faktycznym z ustawy podatkowej. Zawiązanie się zatem stosunku podatkowoprawnego nie jest więc następstwem woli podatnika, lecz skutkiem wystąpienia u niego podatkowego stanu faktycznego uregulowanego w ustawie podatkowej (por. M. Kalinowski "Podmiotowość podatkowoprawna...", s. 67-68).

W związku z powyższym warto przypomnieć, że autonomia w kształtowaniu treści stosunku podatkowoprawnego przejawia się w tym, iż podatnik nie jest określony generalnie w części ogólnej prawa podatkowego (w Ordynacji podatkowej).

Dla celów poszczególnych podatków podmiot obowiązany z tytułu podatku jest natomiast określony w poszczególnych ustawach podatkowych. Dodatkowo, ustawodawca może ustanawiać podatnikami podmioty nieznane innym dziedzinom prawa. Z tych względów zdolność prawna na gruncie prawa podatkowego określana jest mianem zdolności relatywnej. Swoboda w determinowaniu treści stosunku podatkowoprawnego znajduje również swój wyraz w ukształtowaniu przedmiotu opodatkowania. Ustawodawca, tworząc konstrukcję podatku, może posługiwać się poszczególnymi pojęciami w takim samym znaczeniu, w jakim występują one w prawie cywilnym. Nie ma jednak żadnych przeszkód w tym, aby ustawodawca określając przedmiot opodatkowania operował terminami (nazwami) pochodzącymi z innych dziedzin prawa, nadając im własną, podatkowoprawną treść (por. A. Nita "Stosunek podatkowoprawny" ..., s. 44-45).

Zagadnienie objęte pytaniem prawnym wymaga więc analizy regulacji prawnych dotyczących podmiotu opodatkowania na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: 1) nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony; 2) będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu; 2a) będący nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego niebędącym podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym lub rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od suszu zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu; 3) u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych; 4) będący przedstawicielem podatkowym; 5) będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu; 6) będący zarejestrowanym wysyłającym, jeżeli wysyła z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe z miejsca importu; 7) dokonujący użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych, które uzyskał w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary; 8) będący pośredniczącym podmiotem tytoniowym zużywającym susz tytoniowy; 9) będący podmiotem prowadzącym skład podatkowy zużywającym susz tytoniowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych; 10) będący pośredniczącym podmiotem węglowym używającym wyrobów węglowych; 11) będący finalnym nabywcą węglowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5; 12) będący pośredniczącym podmiotem gazowym używającym wyrobów gazowych; 13) będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

Z kolei w myśl postanowień art. 102 ust. 1-3 u.p.a. z 2008 r. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, czyli dokonuje importu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym lub dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust. 1). W przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel (ust. 2). W przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która wystąpiła o rejestrację tego samochodu na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust. 3).

We wszystkich wskazanych powyżej regulacjach prawnych, a także przy uwzględnieniu art. 7 § 1 O.p. podatnikami są: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Przy czym wymienione podmioty, działające w tak określonych formach prawnych, aby były podatnikami muszą dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu.

Wymagało zatem rozważenia, czy spółka cywilna mieści się w kategorii użytego przez ustawodawcę na tle powyższych uregulowań prawnych pojęcia "jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej". Nie może bowiem budzić żadnych wątpliwości stwierdzenie, że nie jest ona osobą fizyczną ani osoba prawną. Samo pojęcie "jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej" nie zostało zdefiniowane w polskim systemie prawa. Nie ma też normatywnej metody wyodrębniania jednostek organizacyjnych z szerokiej klasy różnych instytucji prawnych. Rekonstrukcja tego pojęcia następuje więc na podstawie dorobku nauk pozaprawnych. Przyjmuje się, że są to twory społeczne, przejawiające się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej, których funkcjonowanie regulują różne gałęzie prawa. Tworzą one poszczególne ogniwa organizacji społeczeństwa i są ustanawiane zarówno w ramach prawa publicznego, jak też prywatnego, stanowiąc punkty zarachowania kompetencji publicznoprawnych lub prywatnoprawnych. Ustawodawca podatkowy dla uniknięcia kazuistycznego określenia podatnika ustanowił podmiotem podatków kategorię o szerokim i niedookreślonym zakresie znaczeniowym, jaką jest jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Dzięki temu opodatkowaniu poddane zostały twory organizacyjne, co do których istniały wątpliwości czy posiadają osobowość prawną, czy też są jej pozbawione. Dzięki temu możliwe stało się uniknięcie sytuacji, w której przedmiot podatku, który z woli ustawodawcy ma być objęty opodatkowaniem, unika go ze względu na niemożność powiązania go z podmiotem podatku (M. Kalinowski "Podmiotowość prawna podatnika" Toruń 1999, s. 233-235).

Powyższe wskazuje, że ustawodawca podatkowy posługując się pojęciem "jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej" odwołuje się do jego zwykłego rozumienia, na oznaczenie zorganizowanego w pewien sposób zespołu osób.

W piśmiennictwie podkreśla się przy tym, że z żadnych przepisów nie wynika, by jednostka organizacyjna musiała mieć organy, zupełnie wystarcza, że w stosunkach faktycznych i prawnych występuje jako organizacja osób fizycznych i prawnych. Ten potoczny sens pojęcia jednostki organizacyjnej obejmuje bardzo szeroki zakres desygnatów, a więc również spółkę cywilną prowadzącą przedsiębiorstwo (por. J. Lic "Skutki braku podmiotowości spółki cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą", PPH 2006, z. 3, poz. 34).

Zgodnie z art. 860 § 1 k.c. przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Pojęcie celu gospodarczego oznacza osiągnięcie gospodarczej korzyści i nie jest równoznaczne z celem tylko zarobkowym (W. Czachórski "Zobowiązania – zarys wykładu" W-wa 1995, s. 382).

Z kolei z art. 861 § 1 i 2 k.c. wynika, że wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość. Wspólnik przenosi własność lub inne prawa majątkowe na rzecz wszystkich wspólników, pozostając także podmiotem tego prawa w ramach stworzonej współwłasności. Wniesione przez wspólników wkłady o charakterze praw majątkowych oraz to co zostanie w trakcie trwania spółki przez nią nabyte składa się na jej majątek. Majątek ten przez okres trwania spółki traktowany jest jako odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników. Majątek spółki cywilnej ma charakter współwłasności łącznej, która jest współwłasnością bezudziałową, co oznacza, że wspólnik nie może rozporządzać udziałem w tym majątku ani w poszczególnych składnikach majątku (art. 863 § 1 k.c.), gdyż godziłoby to w cel spółki oraz z tego samego powodu nie może domagać się zniesienia współwłasności, a więc podziału majątku wspólników (art. 863 § 2 k.c.). Zakazy te tracą swoje znaczenie w momencie rozwiązania spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki.

Przepisy normujące spółkę cywilną rozróżniają w art. 865 k.c. "prowadzenie spraw spółki" oraz w art. 866 k.c. "reprezentowanie spółki". Prowadzenie spraw spółki odnosi się do dziedziny stosunków wewnętrznych i zarządzania jej sprawami w tym zakresie, natomiast reprezentowanie spółki obejmuje problematykę składania i przyjmowania oświadczeń woli w sprawach prawnomajątkowych w dziedzinie stosunków zewnętrznych. Uprawnienia te pozostają ze sobą w ścisłym związku, gdyż na podstawie art. 866 k.c. o ile umowa lub uchwała wspólników inaczej tego nie normuje, zakres umocowania do reprezentowania spółki uzależniony jest od zakresu uprawnień wspólnika do prowadzenia jej spraw. Bez podjęcia uprzedniej uchwały przez wszystkich wspólników każdy z nich może prowadzić sprawy, które nie przekraczają zwykłych czynności spółki oraz wykonać czynność nagłą, której zaniechanie mogłoby narazić spółkę na niepowetowane straty (art. 865 § 2 i 3 k.c.). Do prowadzenia spraw, które przekraczają zakres zwykły czynności spółki, wspólnik jest upoważniony, jeżeli wynika to z umowy lub w przypadku podjęcia uchwały upoważniającej wspólnika do takich czynności.

Na tle przedstawionych uregulowań prawnych w piśmiennictwie wskazuje się, że spółka cywilna jest organizacją wspólników, pozbawioną wprawdzie odrębnej od nich podmiotowości prawnej, to jednak jako jednostka organizacyjna musi mieć określony stopień zorganizowania, na co wskazuje obowiązek wniesienia wkładów, częściowe wyodrębnienie majątku spółki od majątku wspólników, gdyż ten pierwszy objęty jest wspólnością łączną wspólników. Za tym przemawiają także obowiązujące w spółce reguły prowadzenia spraw i reprezentacja spółki, a w końcu także odrębne reguły odpowiedzialności majątkowej (K. Kopaczyńska-Pieczniak "Komentarz do art. 860 Kodeksu cywilnego [w:] Komentarz do kodeksu cywilnego pod red. A. Kidyby lex 2010).

Jak wskazano we wcześniejszych rozważaniach, nie można mówić o uniwersalnej podmiotowości prawnej obejmującej wszystkie działy prawa. W doktrynie niejednokrotnie podkreślano, że jeżeli niektóre ustawy publicznoprawne przyznają prawa i nakładają obowiązki na spółkę cywilną, to brak podmiotowości cywilnoprawnej nie może być przeszkodą w uznaniu jej za podmiot prawa publicznego (A. Wolter "Prawo cywilne. Zarys części ogólnej" W-wa 1977, s. 179). Zwraca się przy tym jednocześnie uwagę, iż w prawie publicznym ustawodawca nie posługuje się jednak pojęciem podmiotu publicznoprawnego, lecz pojęciem jednostki organizacyjnej i z jednostkami organizacyjnymi wiąże określone prawa i obowiązki. Skoro zaś z przepisów kodeksu cywilnego regulujących umowę spółki (art. 860 - art. 875 k.c.) wynika, że spółka cywilna jest prawnie wyodrębniona pod względem formalnym i majątkowym, uznać ją należy za organizację wspólników. W piśmiennictwie podkreśla się, że dla uznania spółki za organizację wspólników wystarczy by jej działalność zmierzała do wspólnego celu gospodarczego, była oparta na zasadach współdziałania dla jego realizacji i posiadała wyodrębniony majątek. Pojęcie jednostki organizacyjnej jest bardziej uniwersalne niż pojęcie "organizacja wspólników", gdyż może się też odnosić do innych organizacji niż spółki. Dlatego przepisy publicznoprawne posługują się tym właśnie pojęciem. Każda spółka cywilna jako organizacja wspólników jest więc zarazem jednostką organizacyjną (J. Lic "Skutki braku podmiotowości spółki cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą, PPH 2006/3/34). Zwraca się przy tym uwagę na to, że nawet gdyby spółka cywilna nie była w ogóle podmiotem prawa prywatnego, to nadal będzie pozostawać instytucją tego prawa. Ponieważ ani w języku powszechnym, ani prawniczym, ani też prawnym nie istnieje inny desygnat używanej w przepisach prawa podatkowego nazwy "spółka cywilna", to przez termin ten należy rozumieć spółkę, o której mowa w przepisach prawa cywilnego. Tożsamość spółki w aspekcie prywatno i podatkowoprawnym dotyczy tutaj zatem nie tyle podmiotowości prawnej, ile struktury organizacyjnej. Prawo podatkowe nie przejmuje zatem podmiotowości z prawa cywilnego, ale buduje podmiotowość na strukturze organizacyjnej spółki, normowanej przez prawo cywilne. Najistotniejsza różnica w zakresie relacji do spółki cywilnej pomiędzy prawem cywilnym i podatkowym polega na tym, że w świetle prawa cywilnego "majątek spółki" jest traktowany jako majątek wspólny wspólników, a w świetle prawa podatkowego jako majątek samej spółki (por. Ł. Karczyński "Opodatkowanie przekształceń spółek", Warszawa 2011, s. 106-107). W doktrynie zwrócono uwagę, że osobowość prawna nie ma w zasadzie znaczenia w sferze prawa administracyjnego (K. Piasecki, Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga pierwsza, Część ogólna, Zakamycze 2003, s. 208).

Uwzględniając powyższą argumentację nie można podzielić poglądu wyrażonego w wyrokach NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 743/10, I GSK 747/10, I GSK 746/10 czy też z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I GSK 974/11 i I GSK 938/11 (oraz w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych powielających to stanowisko, szczegółowo przywołanych w uzasadnieniu pytania prawnego) o braku podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej w podatku akcyzowym. W orzeczeniach tych przy ocenie podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej oparto się wyłącznie na cywilnoprawnych regulacjach stosunku spółki cywilnej. Odwołując się do art. 860 k.c. wskazano, że źródłem tego stosunku jest umowa obligacyjna. Jest to specyficzny stosunek prawny, gdyż jego podmioty tworzą rodzaj korporacji, stanowiąc grupę osób współdziałających dla osiągnięcia zamierzonego wspólnego celu. Zwrócono uwagę, iż w literaturze przedmiotu z uwagi na występujące elementy o charakterze organizacyjnym spółkę cywilną można uznać za pewną jednostkę organizacyjną, organizację wspólników, pozbawioną jednak odrębnej od nich podmiotowości prawnej. Zatem spółka cywilna nie jest podmiotem prawa cywilnego. W szczególności nie jest ona osobą prawną ani jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, ale wyposażoną w zdolność prawną.

Przywołując art. 331 k.c. wskazano, że żaden przepis prawa nie przyznaje spółce cywilnej ani atrybutu osobowości prawnej, ani zdolności prawnej. Ponieważ nie jest ona podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym również zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa. W konsekwencji argumentowano, iż przytoczenie przepisów kodeksu cywilnego było niezbędne dla wykazania, że spółka cywilna nie dokonała i nie mogła dokonać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, gdyż nie miała zdolności prawnej do zawierania takiej umowy.

Otóż, pogląd o braku zdolności prawnej spółki cywilnej na gruncie prawa cywilnego nie może być i nie jest kwestionowany.

Trafnie zwrócił na to uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08 (opubl. OTK ZU nr 3/A/2009, pkt 2.1 uzasadnienia).

Odnosząc się w sposób obszerny do poglądów doktryny odnośnie do określenia spółki cywilnej jako umownego stosunku prawnego, którego strony (wspólnicy) zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób, w szczególności przez wniesienie wkładów, Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że jednocześnie w odniesieniu zarówno do kodeksu zobowiązań, jak i kodeksu cywilnego, były i są formułowane wypowiedzi, że spółka cywilna jest "czymś więcej" niż tylko stosunkiem prawnym, tj. organizacją, korporacją lub zrzeszeniem wspólników. Podkreślił w związku z tym, że w obowiązującym stanie prawnym najbardziej trafne wydaje się uznanie spółki cywilnej za wielostronny, trwały (ciągły) stosunek prawny, a równocześnie – przynajmniej co do zasady – za jednostkę organizacyjną nieposiadającą zdolności prawnej. Uznanie zdolności prawnej spółki cywilnej w sferze materialnego prawa cywilnego (ergo – uznanie jej za osobę prawną lub tzw. nieosobowy podmiot prawa) nie jest możliwe zarówno ze względu na treść art. 860 i n. kodeksu cywilnego, art. 195 i art. 196 w zw. z art. 863 k.c., art. 778 Kodeksu postępowania cywilnego, jak również z uwagi na formalną (normatywną) metodę przyznawania tejże zdolności, przyjętą w art. 33 i art. 331 § 1 k.c. W konsekwencji podmiotami praw i obowiązków nabywanych w związku z utworzeniem i funkcjonowaniem spółki są - łącznie - wszyscy wspólnicy występujący na zewnątrz jako wielopodmiotowa, zorganizowana strona stosunków prawnych nawiązywanych z osobami trzecimi i zajmujący pozycję współuprawnionych do wspólnego majątku, objętego reżimem wspólności łącznej. Jeżeli zadeklarowany w umowie spółki wspólny cel polega na prowadzeniu we wspólnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej lub zawodowej, za przedsiębiorców są uznawani sami wspólnicy (art. 431 k.c., a w zakresie prawa publicznego m.in. art. 4 w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej: Dz. U. Nr 173, poz. 1807, ze zm.).

Jednocześnie w powołanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował statusu prawnego spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego. Oczywiście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że status prawny spółki cywilnej w sferze prawa podatkowego nie jest ujmowany w sposób jednolity. Trybunał Konstytucyjny analizując status spółki cywilnej - co do zasady na gruncie ustawy o VAT i o podatku akcyzowym - wyraził pogląd - iż "w rozpatrywanej sprawie podstawowe jest - aktualnie bezsporne - stwierdzenie, że spółka cywilna jest uznawana m.in. za podatnika podatku akcyzowego (zob. art. 11 u.p.a. z 2004 r.) i podatku od towarów i usług (zob. art. 15 i n. ustawy o VAT). Jednocześnie wskazał, że spółka cywilna posiada podmiotowość podatkowoprawną zarówno w świetle regulacji ogólnego prawa podatkowego, jak i podatkowych ustaw szczególnych, za wyjątkiem zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż podmiotowość prawnopodatkowa w zakresie podatku dochodowego przysługuje poszczególnym wspólnikom, a nie spółce. Także w postanowieniu z dnia 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt P 35/09 (OTK ZU 2010/47/39), w którym rozważano kwestie podmiotowości spółki cywilnej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkową). Ponadto Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że obowiązujące normy Ordynacji podatkowej uzasadniają trafność ugruntowanego w judykaturze poglądu, zgodnie z którym z chwilą rozwiązania spółki traci ona swój byt prawny i status podatnika, a podmiotowość podatkowoprawną spółki cywilnej należy przeciwstawić podmiotowości jej wspólników.

Powyższe uprawnia do sformułowania poglądu, że spółka cywilna na gruncie prawa podatkowego jest traktowana w sposób samoistny, zważywszy na podkreślaną w doktrynie autonomię prawa podatkowego.

Co istotne, pojęcie podmiotowości administracyjnoprawnej (podatkowej), tj. w sferze publicznoprawnej, jest szersze w porównaniu z podmiotowością w sferze prawa cywilnego. Uwzględniwszy przedmiotowy aspekt funkcjonowania spółki cywilnej (struktury organizacyjnej) uznać należy, że podmiotowość prawnopodatkowa przyznana została spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku akcyzowym (tak jak i w przypadku ustawy o podatku od towarów i usług) w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej odnoszą się do spółki, a nie do samych wspólników. W art. 7 § 1 O.p., a także w art. 13 ust. 1 i art. 102 ust. 1-3 u.p.a. z 2008 r. obowiązkiem podatkowym została obciążona jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Przyjąć zatem należy, że na gruncie tych regulacji jednostka ta posiada status podatnika.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. podatnikami akcyzy są m.in. podmioty dokonujące czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, tj. importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w sytuacjach określonych w tym przepisie. Legalną definicję importu zawiera art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. a/ u.p.a. z 2008 r., który stanowi, że jest to przywóz samochodu osobowego z terytorium państwa trzeciego na terytorium państwa członkowskiego. Z kolei przez nabycie wewnątrzwspólnotowe, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 tej ustawy należy rozumieć przemieszczenie m.in. samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W art. 100 ust. 5 u.p.a. z 2008 r. została zawarta definicja sprzedaży samochodu osobowego na potrzeby opodatkowania akcyzą samochodów osobowych.

Z regulacji tych wynika, że przedmiotem opodatkowania ustawodawca uczynił czynności faktyczne "przewozu" (w przypadku importu), "przemieszczenia" (w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego), a nie czynność prawną w ujęciu prawa cywilnego. Co prawda w art. 100 ust. 5 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. przy definicji sprzedaży ustawodawca odwołuje się do sprzedaży w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego podobnie jak przy czynności zamiany (pkt 2), czy darowizny (pkt 5), jednakże za sprzedaż uznaje m.in. przekazanie samochodu przez podatnika na potrzeby m.in. "wspólników", których wymienia obok udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników (pkt 8) oraz inne czynności faktyczne (np. użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej).

Uwzględniwszy, że za podatnika uznaje się podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy, stwierdzić należy, iż także zawarte w art. 101 ust. 1 i 2 u.p.a. z 2008 r. określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu importu czy nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie nawiązuje do cywilistycznych pojęć, w szczególności "nabycia". Użyte w tej normie prawnej sformułowanie "jak właściciel" nie jest tożsame z nabywaniem uprawnień właścicielskich wyłącznie w ujęciu cywilistycznym. Nie jest to przypadek, gdyż ustawodawcy nie chodzi tu o cywilistyczny aspekt tej czynności lecz ekonomiczny. Jak trafnie podkreślił WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 205/14 (lex nr 1487853), rozważając te same kwestie prawne, jednakże na gruncie u.p.a. z 2004 r., powyższe stanowisko zostało wypracowane na tle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie i ma również pełne odniesienie przy określeniu podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej jako podatnika podatku akcyzowego.

Tych aspektów prawnych omawianego zagadnienia nie uwzględniono w orzeczeniach NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., w których pogląd o braku podmiotowości podatkowoprawnej spółki cywilnej oparto wyłącznie na uregulowaniach zawartych w przepisach kodeksu cywilnego dotyczących umowy spółki. W glosie krytycznej do wyroku NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 746/10 (A. Tatara POP 2014, z. 1, poz. 23 s. 30-35) zwrócono uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny nie przeanalizował dokładnie regulacji ustawy o podatku akcyzowym, określających czy dany podmiot jest podatnikiem podatku akcyzowego. Ponadto nie zwrócono uwagi, że na gruncie prawa podatkowego z uwagi na jego autonomiczność nie ma znaczenia, czy prawo prywatne przyznaje danej instytucji osobowość, czy też zdolność prawną. Przepisy prawa podatkowego, tj. art. 7 § 1 O.p., przyznają osobowość podatkowoprawną spółce cywilnej, o ile jej działalność skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego na gruncie regulacji materialnoprawnych. W art. 13 u.p.a. z 2008 r. wskazano, że podatnikiem podatku akcyzowego może być zarówno osoba fizyczna, osoba prawna, jak i jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, o ile produkuje bądź dokonuje obrotu wyrobami akcyzowymi.

Dla rozważanej kwestii istotne jest to, że podatnik to podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy, którego to obowiązku nie można sprowadzać jedynie do samego świadczenia pieniężnego na rzecz samego państwa. Podmiot zobowiązany obciążony jest różnego rodzaju obowiązkami instrumentalnymi, niezbędnymi do ustalenia zobowiązania podatkowego i jego realizacji. Do obowiązków tych należy w szczególności zaliczyć obowiązki rejestracyjne, ewidencyjne, obowiązki w zakresie prowadzenia ksiąg i dokumentacji podatkowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 591 ze zm.) podmiotem gospodarki narodowej jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, a stosownie do art. 42 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, te same kategorie podmiotów objęte są Krajowym rejestrem urzędowym. W § 8 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 lipca 1999 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji rejestru podmiotów gospodarki narodowej, w tym wzoru wniosków, ankiet i zaświadczeń oraz szczegółowych warunków i trybu współdziałania służb statystyki publicznej z innymi organami prowadzącymi urzędowe rejestry i systemy informacyjne administracji publicznej (Dz. U. Nr 69, poz. 763 ze zm., w tym: Dz. U. z 2011 r. Nr 237, poz. 1406, Dz. U. z 2014 r. poz. 1353), tj. aktu wykonawczego do omawianej ustawy, spółka cywilna, jako podmiot gospodarki narodowej otrzymała własny kod identyfikacyjny (kod 019). Spółka cywilna jest wymieniona także w § 5 ust. 1 pkt 3a, § 6 ust. 5 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia na równi z innymi podmiotami gospodarki narodowej. Ponadto spółka cywilna jako podmiot gospodarki narodowej i jednostka statystyczna jest adresatem obowiązków wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 1-3 oraz w art. 42 ust. 5 tej ustawy. Jak wspomniano, spółka cywilna podlega wpisowi do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej.

Dla celów podatkowych spółka cywilna uzyskuje odrębny (od numeru wspólników) numer identyfikacji podatkowej (NIP), co wynika z art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1314).

Podkreślić w tym miejscu wypada, że NIP jest podstawowym wyróżnikiem określającym danego podatnika. Numer NIP nadany spółce cywilnej lub handlowej przechodzi na następcę prawnego właśnie w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową (art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników).

Spółce cywilnej została przyznana podmiotowość na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Otóż, art. 2 ust. 1 pkt 1 odnosi przepisy tej ustawy explicite do spółki cywilnej, a nie do wspólników tej spółki. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy, spółka cywilna jest podmiotem osiągającym przychody ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych i może stosować zasady rachunkowości określone w tej ustawie. Nadto art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 5 ww. ustawy przypisuje spółce cywilnej nie tylko kategorię przychodów, ale także i kosztów. Art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że jednostki wymienione w art. 2 ust. 1 są podmiotami. Zatem spółka cywilna jest podmiotem prawa bilansowego, a zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy wspólników uważa się tylko za kierownika takiego podmiotu. Z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 ustawy wynika nadto, że księgi rachunkowe prowadzi spółka cywilna. Podmiotowość spółki cywilnej w prawie bilansowym nie jest kwestionowana w doktrynie (por. J. Lic, Spółka cywilna. Problematyka podmiotowości prawnej, Wyd. CH Beck, s. 732-733).

W przeprowadzonej analizie stanu prawnego w aspekcie badania podmiotowości spółki cywilnej jako podatnika nie można ominąć przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa.

Na szczególną uwagę zasługuje regulacja zawarta w art. 115 § 1 O.p., zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy był on wspólnikiem oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2 O.p.).

Z kolei w § 4 art. 115 O.p. stwierdza się, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p. Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki (§ 5). Przywołany przepis statuuje więc odpowiedzialność wspólników lub też byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej. Wskazuje on na odmienność podmiotowości i odpowiedzialności spółki cywilnej jaka zachodzi na gruncie prawa podatkowego wobec podmiotowości i odpowiedzialności cywilnej, gdzie stosownie do art. 860-866 k.c. podmiotem praw i obowiązków, jak i odpowiedzialności są wspólnicy spółki cywilnej. Omawiany przepis jest swego rodzaju gwarantem nieodpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za podatki spółki. Spółka odpowiada za podatki całym swoim majątkiem, czyli majątkiem wspólnym wspólników wniesionym do spółki i wypracowanym w trakcie jej działalności, stanowiącym współwłasność łączną. Wspólnik może odpowiadać za zaległości podatkowe spółki własnym majątkiem osobistym jedynie po orzeczeniu tej odpowiedzialności na podstawie art. 115 O.p. Powyższe wynika także z art. 108 § 4 O.p., w myśl którego egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Gdyby przyjąć, że prawa i obowiązki nie tylko w sferze prawa cywilnego, ale i podatkowego nabywają wspólnicy, to w ramach sukcesji uniwersalnej podatkowej, o której mowa w art. 93 § 2 pkt 1 O.p., w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę osobową np. partnerską, komandytową, nie miałaby czego przejąć po spółce cywilnej.

Jak już wyżej zauważono, NIP przysługujący spółce cywilnej przejmowany jest na podstawie szczególnej regulacji wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Uwzględniając powyższe, za trafną należy uznać argumentację przedstawioną w uzasadnieniu pytania prawnego, iż z omawianych regulacji prawnych wynika, że orzekanie przez organy podatkowe o odpowiedzialności wspólników i byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej może mieć miejsce w przypadku, gdy podatnikiem jest (była) spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Orzekanie o odpowiedzialności wspólników (byłych) wspólników za zaległości spółki cywilnej, w przypadku gdy są traktowani jak podatnicy, jest zatem bezprzedmiotowe.

Konsekwencją poglądu, iż status podatnika podatku akcyzowego przypisywany jest spółce cywilnej, a nie jej wspólnikom, jest więc aprobowanie przez sądy administracyjne orzekania przez organy podatkowe o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1013/10).

Z kolei zgodnie z art. 133 § 2b O.p. stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1 O.p., uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. W unormowaniu tym ustawodawca przewidział więc jako stronę postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej – wspólnika tej spółki, co prowadzi do logicznego wniosku, że to spółka cywilna, a nie byli wspólnicy, jest podmiotem stosunków podatkowoprawnych.

Konkludując, stwierdzić należy, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną, o ile oczywiście spółka cywilna realizuje czynności objęte zakresem przedmiotowym tych podatków określonym w art. 13 ust. 1 w zw. z art. 102 ust. 1-3 tej ustawy.

Nie bez znaczenia jest i ta okoliczność, iż dotychczas w orzecznictwie, tak jak to szczegółowo przedstawił wnioskodawca w uzasadnieniu pytania prawnego, nie było kwestionowane, że na gruncie ustawy VAT oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. kwestia podmiotowości spółki cywilnej nie budziła żadnych wątpliwości.

Trafna jest również argumentacja wnioskodawcy, zgodnie z którą podatek akcyzowy oraz podatek od towarów i usług zaliczane są do kategorii podatków pośrednich i podatków konsumpcyjnych, a zatem istotna jest spójność w zakresie podmiotu opodatkowania tymi podatkami.

Ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT i o podatku akcyzowym normowała oba podatki obrotowe - ogólny (powszechny) podatek obrotowy w postaci podatku od wartości dodanej oraz specjalny podatek obrotowy obciążający w formie podatku akcyzowego ściśle określone rodzaje dóbr konsumpcyjnych. Następnie kwestie związane z tymi podatkami pośrednimi zostały uregulowane w odrębnych ustawach. Niemniej pomimo występujących różnic w konstrukcji obu podatków, z uwagi na ich pośredni i konsumpcyjny charakter, zaliczane są do tej samej kategorii podatków m.in. z uwagi na podmiot opodatkowania. Nie sposób zatem zaakceptować poglądu, że spółka cywilna będąca podatnikiem VAT (co nie jest kwestionowane ani w doktrynie, ani w orzecznictwie), w sytuacji dokonywania obrotu wyrobami akcyzowymi, nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a podatnikami są wspólnicy. Co istotne, podstawowy dokument świadczący o sprzedaży czy nabyciu towarów, czyli faktura VAT, jest jeden i powinien bądź może zawierać, w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych, informacje dotyczące kwoty akcyzy zawartej w cenie.

Wskazać przy tym trzeba, że z art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2011.177.1054) wynika, iż podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Uregulowania te wskazują na wzajemne zależności w konstrukcjach tychże podatków, zatem podmiot opodatkowania w obu podatkach powinien być w taki sam sposób traktowany w sensie formy prawnej.

Zauważyć też należy, że nawet głosy krytyczne w piśmiennictwie co do przyznania podmiotowości prawnej spółce cywilnej na gruncie prawa podatkowego podkreślają, że nagłe pozbawienie spółki cywilnej tej podmiotowości byłoby rozwiązaniem nazbyt radykalnym (L. Karczyński "O absurdach spółki cywilnej i jej pozycji podatkowoprawnej" [w:] Absurdy polskiego prawa podatkowego. Teoria i praktyka [red:] J. Glumińska-Pawlic, Katowice 2012 ).

Przyznanie podmiotowości prawnej spółce cywilnej w sferze prawa publicznego nie jest wyłączną domeną prawa podatkowego.

W uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II GPS 2/12 (opubl. ONSAiWSA 2012/4/63) stwierdzono, że nie ma podstaw do odmowy spółce cywilnej statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej choćby ze względu na to, że prawo nie definiuje tego pojęcia ani też nie określa jego cech istotnych, poza tym, że ten twór organizacyjny nie posiada osobowości prawnej. Podkreślono przy tym, że utożsamianie spółki cywilnej z jednostką organizacyjną wymaga potraktowania spółki w sposób przedmiotowy, jako rezultatu zawarcia umowy spółki, a więc jako pewnego "urządzenia społecznego", działającego na podstawie tej umowy, którego substratem są przede wszystkim osoby realizujące określone, wspólne cele.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, na podstawie art. 264 § 1 i§ 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. podjął uchwałę, jak w sentencji.