Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant N. N. po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego J.S. kwotę [...] zł (...) tytułem zwrotu kosztów postępowania

W dniu [...] r. J. Sz. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie opodatkowania wypłaconego na podstawie ugody sądowej odszkodowania.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu z dnia [...] r. oraz z dnia [...]r. przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości - działki niezabudowanej. Od [...] r. do dnia [...] r. Sąd Okręgowy orzekł o konieczności zapłaty odszkodowania przez Spółkę za ograniczenie w korzystaniu z nieruchomości na kwotę 110.000 zł oraz ustalił służebność przesyłu na kwotę 50.000 zł. Należności mają być przekazane przez Spółkę w ciągu 14 dni. Jednocześnie Wnioskodawca oświadczył, że przedmiotowe grunty wchodzą w skład jego gospodarstwa rolnego.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wyjaśnił, że zakupił działkę w roku 2001, zaś w roku 2005 zwrócił się do urzędu o wydanie pozwolenia na budowę domu. Wnioskodawca nie uzyskał pozwolenia na budowę ani prawa na prowadzenie działalności rolniczej ze względu na pas ochronny, w którym umiejscowione są odpowietrzniki wysokiego ciśnienia gazu. W związku z tym Wnioskodawca zwrócił się do Spółki, która jest właścicielem gazociągu przebiegającego przez jego działkę o odszkodowanie za ograniczenie w korzystaniu z nieruchomości.

Na podstawie zawartej ugody przed sądem Wnioskodawca otrzymał odszkodowanie za ograniczenie w korzystaniu z nieruchomości, które polegało na braku możliwości prowadzenia działalności rolniczej i pozarolniczej ze względu na umiejscowione na terenie działki odpowietrzniki gazociągu.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że kwotę w wysokości 50.000 zł z tytułu służebności przesyłu opodatkował w złożonym zeznaniu za 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota w wysokości 110.000 zł otrzymana z tytułu odszkodowania za ograniczenie w korzystaniu z nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami przychód z otrzymanego odszkodowania w wysokości 110.000 zł będzie zwolniony od opodatkowania.

W dniu [...]. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

- otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Organ wyjaśnił, że przez określenie "inne" rozumie się odszkodowania, których wprost nie wymieniono w katalogu zwolnień podatkowych i będą to przede wszystkim inne odszkodowania niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jednakże koniecznym jest aby to inne odszkodowanie otrzymane zostało na mocy wyroku lub ugody sądowej.

Podkreślił, że dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania kwoty, będącej odszkodowaniem otrzymanym na podstawie wyroku lub ugody zawartej przed sądem, należy ustalić jaki rodzaj szkody został pokryty tym odszkodowaniem.

Organ wskazał, że stosownie do art. 361 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny:

- zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła - § 1,

- w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono - § 2.

Minister stwierdził, że wyjątek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) dotyczy tylko odszkodowania w zakresie utraconych korzyści i podlega ono opodatkowaniu. Wyjaśnił, że zakres zwolnienia wynikający z bezpośredniego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy obejmuje zatem tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywista, czyli za poniesiona stratę, nie dotyczy natomiast utraconych korzyści.

Organ wskazał, że przepisy prawa przyznają właścicielowi prawo do roszczenia o odszkodowanie, które obejmuje rekompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel by uzyskał, gdyby np. z nieruchomości czerpał pożytki tak naturalne jak i cywilne. Utratą korzyści jest w tym przypadku co do zasady szkoda polegająca na nie uzyskaniu pożytków naturalnych, które nieruchomość mogłaby przynosić z działalności rolniczej lub pozarolniczej. Tym samym, zdaniem organu, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że otrzymane odszkodowanie dotyczy szkody rzeczywistej i nie podlega opodatkowaniu.

Według Ministra Finansów, w świetle powyższych regulacji prawnych otrzymane odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten wyłącza możliwość zwolnienia z opodatkowania odszkodowania dotyczącego korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zatem odszkodowanie to w całości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu, brak jest również podstaw do zastosowania do otrzymanego odszkodowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie wskazanego przez Wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki zawarte w tym przepisie. Odszkodowanie zostało bowiem przyznane z tytułu utraconych korzyści (ograniczenia w korzystaniu z nieruchomości), nie zaś z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów, szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przemysłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, które to ww. przepis wymienia jako tytuł uprawniający do zastosowania zwolnienia podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), przez błędną wykładnię normy prawnej.

- art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy, przez błędną wykładnię przepisu prawa.

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), przez wykładnię przepisów prawa w sposób sprzeczny z przyjętą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, czym naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych.

- art. 120 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez działanie z naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu strona powołała się na treść art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazała, że wystąpienie szkody zostało potwierdzone przez ugodę sądową zawartą w dniu [...] r. między nią, a P. S. G. Sp. z o.o. W jej ocenie, treść przedmiotowej ugody sądowej wskazuje wprost na charakter odszkodowawczy ugody sądowej. W związku z tym kwestia istnienia szkody jest bezsporna.

Jako warunek zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od odszkodowania, art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowego wskazała na trzy przesłanki:

- wyrok lub ugodę sądową jako podstawę do wypłaty odszkodowania,

- podatnik nie może otrzymać odszkodowania w związku z prowadzoną działalnością

gospodarczą,

- odszkodowanie nie może dotyczyć korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono, czyli odszkodowanie nie może dotyczyć lucrum cessans.

Zdaniem strony, w związku ze spełnieniem dwóch pierwszych przesłanek, kluczowe w przedmiotowej sprawie jest ustalenie czy ugoda sądowa jest rekompensatą za rzeczywiste szkody, czyli damnum emergens, czy jak twierdzi organ podatkowy, za korzyści przyszłe (lucrum cessans).

Skarżący podkreślił, że przez fakt zainstalowania w jego nieruchomości gazociągu, nie jest możliwe wykonywanie przez niego pełni praw wynikających z prawa własności. Odzwierciedleniem takiego ograniczenia jest istotny spadek wartości przedmiotowej nieruchomości, gdyż występują na niej istotne ograniczenia w zakresie prowadzenia produkcji rolnej, a także wyłączona jest możliwość wybudowania budynków na przedmiotowej nieruchomości, ze względu na istnienie pasa ochronnego oraz odpowietrzników wysokiego ciśnienia gazu. W jego ocenie, przedmiotowego odszkodowania nie można zakwalifikować jako wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntu.

Reasumując strona stwierdziła, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną kwalifikację świadczenia otrzymanego jako odszkodowanie za korzyści, które mogłaby osiągnąć, gdyby szkody jej nie wyrządzono.

Na zakończenie tej części skargi strona przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2003 r. (sygn. akt I SA/Łd 1210/02).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący podniósł, iż w związku z treścią tego przepisu konieczne jest ustalenie czy przedmiotowe zwolnienie podatkowe odnosi się wyłącznie do "służebności gruntowych", jak uważa organ podatkowy, czy też przedmiotowe zwolnienie tyczyć się będzie również "służebności przesyłu".

Strona wyjaśniła, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. weszły w życie przepisy art. 305 - 305 Kodeksu cywilnego, które zostały dodane przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). W przepisach tych uregulowano problematykę tzw. służebności przesyłu, bowiem mimo uchwały SN z 17 stycznia 2003 r. (sygn. III CZP 79/02) istniały nadal poważne prawne wątpliwości wynikające z niedostosowania przepisów Kodeksu cywilnego o służebności gruntowej do inwestycji związanej z budową urządzeń infrastruktury technicznej, do której zalicza się sieci przesyłowe gazu.

Z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z 30 maja 2008 r. wynika w sposób jednoznaczny, że konieczność wprowadzenia do przepisów Kodeksu cywilnego postanowień dotyczących tzw. służebności przesyłu wynikała w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do omawianych inwestycji "liniowych".

Celem zmian w Kodeksie cywilnym i wprowadzenia do tej ustawy przepisów o służebności przesyłu było uporządkowanie problematyki prowadzenia inwestycji przez przedsiębiorstwa przesyłowe, co było konieczne także z uwagi na obowiązującą zasadę numerus clausus ograniczonych praw rzeczowych.

Zdaniem skarżącego prowadzi to do wniosku, że wprowadzenie nowego rodzaju ograniczonego prawa rzeczowego odnoszącego się do inwestycji dotyczących budowy urządzeń infrastruktury technicznej związane było z potrzebami gospodarczymi oraz społecznymi i w sposób ustawowy regulowało istniejącą już, zapoczątkowaną wyżej przywołaną uchwałą SN z 17 stycznia 2003 r., praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tego typu inwestycji. Zastąpienie służebności gruntowej służebnością przesyłu, uregulowaną w Kodeksie cywilnym w ocenie strony, prowadzi do wniosku, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. jedyną właściwą instytucją pozwalającą na realizację inwestycji liniowych na gruncie nie będącym własnością podmiotu dokonującego inwestycji, jest służebności przesyłu. Według skarżącego w sferze cywilistycznej w zakresie inwestycji liniowych służebność gruntowa została zastąpiona służebnością przesyłu.

Następnie strona wyjaśniła, że instytucje te z punktu widzenia funkcjonalności są tożsame, niemniej jednak ustawodawca przeoczył fakt, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadal w stosunku do podmiotów prowadzących inwestycje infrastrukturalne na gruntach niebędących ich własnością, występuje instytucja służebności gruntowej. Powstaje w tym zakresie rozbieżność w nazewnictwie tych instytucji.

Wobec powyższego, w ocenie skarżącego, w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o rozszerzeniu katalogu zwolnień z podatku, w sytuacji zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych przez niego z tytułu służebności przesyłu, gdyż de facto art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie został dostosowany do wskazanej wyżej nowelizacji Kodeksu cywilnego. Jego zdaniem prowadzi to do wniosku, iż zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy nadal, tj., po 2 sierpnia 2008 r. odnosi się wyłącznie do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie.

Według strony, mając na względzie domniemanie racjonalności ustawodawcy, poparte wykładnią funkcjonalną przepisu, nie sposób uznać, że poprzez wprowadzenie do Kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stał się przepisem "martwym". Strona stwierdziła, że odrzucić należy wykładnię językową przepisu, która prowadzi do absurdalnych konkluzji, sprzecznych z intencją ustawodawcy, i bazując na wykładni systemowej oraz funkcjonalnej, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie świadczenie otrzymane przez nią z tytułu ustanowienia służebności przesyłu powinno być zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy. Zdaniem skarżącego, dokonana przez niego wykładania przepisu nie stanowi rozszerzenia katalogu zwolnień z opodatkowania, a jedynie sanację błędu, w postaci niedostosowania całego systemu prawnego po wprowadzeniu nowelizacji Kodeksu cywilnego w 2008 r.

Dla potwierdzenia tej tezy strona wskazała, że powyższe stanowisko podziela również WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r. (sygn. I S.A./Sz 949/10) oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 maja 2011 r. (sygn. III S.A./Wa 2493/10).

Na zakończenie skarżący wskazał, że organ podatkowy swoim działaniem dopuścił się naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

W piśmie procesowym z dnia [...]. stanowiącym uzupełnienie skargi skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację. Na jej poparcie wskazał na wyrok NSA z dnia 01 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 88/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się, np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Kontroli legalności w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna, która – zdaniem Sądu – została udzielona z naruszeniem przepisów prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie w zasadzie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy kwota 110.000 zł otrzymana przez skarżącego jako odszkodowanie za ograniczenie w korzystaniu z nieruchomości podlega zwolnieniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W stanie faktycznym sprawy podatnik na podstawie ugody sądowej otrzymał odszkodowanie z tytułu ograniczenia w korzystaniu z nieruchomości w związku z umiejscowieniem na jego gruncie wykorzystywanym w ramach prowadzonej działalności rolniczej infrastruktury technicznej w postaci urządzeń do przesyłu gazu.

Kluczowym przepisem w zakresie tego zagadnienia jest art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm), zwanej dalej ustawą o p.d.o.f., z którego wynika, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Spór zaistniały pomiędzy organem interpretacyjnym a podatnikiem powstał na tle wyjątku unormowanego pod literą b) powołanego przepisu. Wyłączone od zwolnienia podatkowego w myśl tej regulacji są odszkodowania obejmujące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Organ podatkowy w wydanej interpretacji twierdzi, że odszkodowanie otrzymane przez podatnika za ograniczenie w korzystaniu z nieruchomości polegające na braku możliwości prowadzenia działalności rolniczej i pozarolniczej ze względu pas ochronny, w którym umiejscowione są odpowietrzniki wysokiego ciśnienia gazu, stanowi odszkodowanie z zakresu utraconych korzyści – lucrum cessans.

Skarżący zaś przekonuje, że w ramach 110.000 zł jakie otrzymał tytułem odszkodowania za posadowienie na jego gruncie urządzeń służących do przesyłu gazu, zawarta jest utrata wartości nieruchomości, co stanowi szkodę rzeczywistą – damnum emergens. Stwierdza wręcz, że w wyniku zajęcia nieruchomości na gazociąg stała się ona bezwartościowa dla niego i każdorazowego właściciela.

Sporny jest zatem zakres przedmiotowego odszkodowania, z jakiego tytułu stanowi ono rekompensatę. Za jakie szkody skarżący otrzymał kwotę 110.000 zł odszkodowania, inaczej rzecz ujmując, co było treścią stosunku odszkodowawczego uzgodnionego przez strony ugody.

Wskazać w tym miejscu należy, iż powszechnie wiadomo, że tego typu odszkodowania obejmują z zasady nie tylko utracone korzyści lucrum cessans, ale przede wszystkim rekompensują szkodę rzeczywistą damnum emergens. Ograniczenie w korzystaniu z nieruchomości w przekonaniu Sądu może odnosić się zarówno do utraconych korzyści w postaci braku możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności rolniczej czy pozarolniczej, jak również do rekompensaty szkody rzeczywistej, czyli uszczuplenia posiadanego majątku poszkodowanego.

Niezbędne zatem staje się uzyskanie od podatnika pełnej informacji w tym zakresie. Jakie szkody pokryło odszkodowanie wypłacone skarżącemu w kwocie 110.000 zł. Za niewystarczające należy uznać wezwanie organu skierowane do podatnika o "uzupełnienie stanu faktycznego – w związku z jakim zdarzeniem, w tym budową jakich urządzeń otrzymał Pan odszkodowanie, o którym mowa we wniosku". Istotne bowiem w stanie faktycznym sprawy jest ustalenie jakie roszczenia pokryło przedmiotowe odszkodowanie. Z reguły takie rekompensaty obejmują swą treścią wszystkie roszczenia wypływające z posadowienia infrastruktury technicznej na działce właściciela. Jest to w pełni zrozumiałe, gdyż podmioty realizujące inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej dążą do jednorazowego załatwienia sporu powstałego w związku z zajęciem cudzej nieruchomości. Warto w tym miejscu pomocniczo zauważyć, że przed udzieleniem interpretacji skarżący przedstawił organowi protokół zawierający ugodę, z której punktu 4 wynika, że strony zgodnie oświadczają, iż niniejsza ugoda reguluje wszelkie kwestie związane z roszczeniem powoda, objęte pozwem w przedmiotowej sprawie.

Mając zatem na względzie brak pełnej informacji na temat elementów składowych odszkodowania, należało w myśl art. 14b § 3 ord. pod. wezwać stronę do przedstawienia pełnego stanu faktycznego w tym zakresie. Powołany artykuł stanowi bowiem, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ podatkowy jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. O ile przedstawiony przez wnioskodawcę zaistniały stan faktyczny nie ma charakteru "wyczerpującego", tj. nie zawiera faktów czy okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, a tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 ord. pod., organ interpretujący wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku stosując odpowiednio przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ord. pod. Wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie stanu faktycznego nie odpowiadającego wymogom wymienionym w art. 14b § 3 ord. pod. stanowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "uzupełniany" przez organ podatkowy "samodzielnie" tj. w inny sposób niż poprzez wezwanie wnioskodawcy do przedstawienia dodatkowych elementów wskazanego we wniosku stanu faktycznego pozwalających na stwierdzenie, że wniosek zawiera wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego, a przez to możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 424/10, LEX nr 673191). Wynikający z art. 14b § 3 ord. pod. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny, wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 401/09, LEX nr 524582 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2217/07, LEX nr 483683. Użyte w art. 14b § 3 ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1124/09, LEX nr 610158).

Przez użyte w art. 14b § 3 ord. pod. sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego" należy zatem rozumieć przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo i dokładnie, a zatem w taki sposób, by organ podatkowy na tej podstawie mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do prawnopodatkowej kwalifikacji przedstawionego mu zdarzenia. Jeżeli zatem pytanie dotyczyło opodatkowania wypłaconej skarżącemu tytułem odszkodowania kwoty 110.000 zł, to towarzyszyć temu winno wyjaśnienie, jakie roszczenia zaspokoiła wypłata tych pieniędzy. Chodzi zatem o podanie dokładnego opisu treści stosunku odszkodowawczego. Brak wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego uniemożliwia bowiem prawidłową ocenę, czy wypłacone odszkodowanie podlegało opodatkowaniu, zwolnieniu, czy też częściowemu opodatkowaniu.

Przedstawione uchybienie art. 14b § 3 ord. pod. implikowało wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej do Sądu interpretacji.

W przedmiocie drugiej kwestii spornej opodatkowania kwoty 50.000 zł otrzymanej przez skarżącego za ustanowienie służebności przesyłu na czas nieograniczony, wskazać należy, że wnioskodawca został wezwany przez organ interpretujący do sprecyzowania zakresu wniosku. W odpowiedzi na wezwanie organu skarżący postawił pytanie, czy kwota otrzymana 110.000 zł z tytułu odszkodowania za ograniczenie w korzystaniu z nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawęził w ten sposób zakres udzielanej interpretacji co też znalazło odzwierciedlenie w jej treści. Odnosi się ona bowiem wyłącznie do opodatkowania kwoty 110.000 zł. Wskazać w tym miejscu trzeba, że postępowanie o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest postępowaniem podatkowym, a wydana interpretacja jest aktem innym niż decyzja podatkowa. Tak samo wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 p.p.s.a.) jest innym środkiem kwestionowania działalności organu podatkowego niż odwołanie. W odwołaniu można bowiem skutecznie podnieść nowe okoliczności w postaci zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, natomiast czynienie tego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa w zakresie wydanej pisemnej indywidualnej interpretacji podatkowej, jest nieskuteczne bowiem proces udzielania interpretacji określający jej przedmiot zakończył się już na etapie jej wydania. Tym samym wywody czynione w tym zakresie przez stronę w skardze i piśmie procesowym ją uzupełniającym nie mogą odnieść oczekiwanego przez skarżącego skutku.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 ustawy o p.p.s.a. należało wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną do Sądu indywidualną interpretację prawa podatkowego. W oparciu art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżony akt nie może być wykonany w całości. Natomiast o kosztach orzeczono zgodnie za art. 200 p.p.s.a.