Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 428/09 w sprawie ze skargi "R." S.A. w Z. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "R." S.A. w Z. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 428/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi R. S.A. w Z. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka od 1 lutego 1996 r. jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, a w dniu 3 sierpnia 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze oferty publicznej akcji zwykłych. Dzień prawa poboru ustalono na 15 października 2007 r. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji Spółka poniosła w 2007 i 2008 r. szereg wydatków związanych z nabyciem usług niezbędnych do przeprowadzenia emisji, m. in. opłaty giełdowe, wynagrodzenie biura maklerskiego, opłaty notarialne.

Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z pytaniem czy miała prawo do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zw. dalej: ustawą o VAT powstałego w związku z nabywaniem przez Spółkę usług opodatkowanych VAT umożliwiających podwyższenie kapitału zakładowego.

Spółka stwierdziła, że miała prawo do odliczenia podatku naliczonego powstałego w związku z procesem podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji i pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powstałego w związku z nabywaniem przez Spółkę usług opodatkowanych VAT umożliwiających podwyższenie kapitału zakładowego.

Minister Finansów w wydanej interpretacji stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W ocenie organu emisja akcji nie znajduje się w zakresie przedmiotowym ustawy o VAT, nie jest bowiem dostawą towarów, ani świadczeniem usług. Z uregulowań ustawy o VAT wynika, że kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. W rozpatrywanym przypadku zachodzi bezpośredni związek między poniesionymi przez Spółkę wydatkami a działalnością niepodlegającą ustawie o VAT jaką jest emisja akcji. Emisja akcji, zdaniem organu, jest realizowana w celu pozyskania przez Spółkę środków finansowych potrzebnych do rozwijania własnej działalności, a zatem ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Interpretacji zarzuciła, że w toku jej wydawania rażąco naruszono art. 1 ust. 2 akapit drugi oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 112, przez nieuprawnione zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.) i ignorowanie orzecznictwa sądów administracyjnych w spornym zakresie.

W dniu 21 lipca 2009 r. Spółka złożyła na wydaną interpretację skargę, w której podtrzymała zarzuty i ich uzasadnienie zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 168, art. 176 oraz art. 395 Dyrektywy 112 przez nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obowiązującego w stanie prawnym do 30 listopada 2008 r.,

2) art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując że Minister Finansów powołując się na moc wiążącą wyroków sądów administracyjnych w indywidualnych sprawach całkowicie pominął istotę interpretacji.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji wskazał, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 168 Dyrektywy 112, który ustanowił podstawową dla systemu VAT zasadę neutralności, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta powoduje, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku.

Przepisy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 112, miały na celu ujednolicenie uregulowań państw członkowskich w odniesieniu do określonych rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń. Zamiarem ustawodawstwa wspólnotowego było wypracowanie wspólnego stanowiska w kwestii tych wydatków, w stosunku do których występowały najczęściej problemy z rozróżnieniem czy były poniesione na cele działalności gospodarczej, czy na potrzeby osobiste podatnika. Norma ta nie odnosiła się jednak do możliwości innego, niż przyjęte w Dyrektywie 112 oraz poprzedzającej ją VI Dyrektywie, kształtowania zasad odliczania podatku, decydujących o jego konstrukcji. Nie budzi zatem wątpliwości, że wykładnia co do zakresu pozbawienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, czyli po 1 maja 2004 r., musi być przeprowadzona wyjątkowo ściśle w myśl regulacji przepisów unijnych.

Przepis VI Dyrektywy (obowiązującej w dniu 1 maja 2004 r.) stanowił, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie Dyrektywy, Rada podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, a do czasu wejścia w życie tych przepisów państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy (tzw. klauzula stałości). Rada decyzji takiej nie wydała, ale znacząca jest zasada stałości zezwalająca na zachowanie ograniczeń istniejących w prawie krajowym państw członkowskich na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy lub przystąpienia do Unii Europejskiej. Adekwatna regulacja znajduje się w art. 176 Dyrektywy 112. Opisana klauzula stałości utrzymując dotychczasowe wyłączenia zawarte w prawie krajowym zakazuje tym samym wprowadzania innych ograniczeń niż te, które istniały przed obowiązywaniem VI Dyrektywy lub przed przystąpieniem do UE.

Z uwagi na powyższe Sąd stwierdził, że interpretowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest niezgodny z powołanymi wyżej regulacjami prawa wspólnotowego, co nakazywało odmowę jego zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Z dniem 1 grudnia 2008 r. przepis ten został uchylony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

Sąd I instancji zgodził się też ze Skarżącą, że pominięcie przy wydawaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach stanowi naruszenie przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Jak przy tym wyjaśnił obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych wypływa pośrednio właśnie z treści tego przepisu. Skoro bowiem orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to również powinno być uwzględniane przy jej wydaniu i nie może być przez organ pominięte.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów zaskarżając orzeczenie w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT polegające na jego niezastosowaniu w przedmiotowej sprawie w stosunku do wydatków poniesionych przez Spółkę ze względu na sprzeczność z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 112.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie od Spółki na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem Ministra Finansów Sąd błędnie przyjął, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest sprzeczny z normą art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 112 oraz obowiązującymi w prawie wspólnotowym zasadami neutralności i proporcjonalności VAT.

Art. 176 Dyrektywy 112 stanowi, że Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa powyżej państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1997 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Wyłączenie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w ocenie Ministra Finansów jest zgodne z regulacją art. 176 Dyrektywy 112, gdyż przepis unijny przewiduje, że "państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego, a w szczególności z art. 168 Dyrektywy 112, który ustanowił podstawową dla systemu VAT zasadę neutralności, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta powoduje, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Organ przyznaje przy tym, że obsługa emisji akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych, powodująca podwyższenie kapitału zakładowego spółki ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym zwrócić należy uwagę, co podkreśla się także w orzecznictwie , że podwyższenie kapitału zakładowego spółki, poprzez emisję przez spółkę akcyjną akcji, jest czynnością prowadzącą do uzyskania dodatkowego kapitału przez spółkę, który wykorzystywany jest do działalności gospodarczej spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie stanowi czynności opodatkowanej, jednak czynność ta podejmowana jest w związku z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą. W wyniku tej czynności spółka, będąca podatnikiem, uzyskuje środki pieniężne wykorzystywane do prowadzenia podstawowej działalności. Emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną. Zatem jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę są czynności opodatkowane podatkiem VAT, to wydatki ponoszone przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego należy uznać za czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że możliwe jest odliczenie VAT od wydatków na obsługę emisji akcji (np. wyroki NSA z dnia 07 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 121/05, 20 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1375/07, 09 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1857/08 , z dnia 27 kwietnia 2010 r. I FSK 641/09).

W szczególności nie ma racji organ wskazując, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji był zgodny z przepisami UE. Bezspornym pozostaje, iż zgodnie z zasadą stand still (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i 176 Dyrektywy 112) Polska mogła utrzymać regulacje ograniczające zasadę neutralności podatku od towarów i usług istniejące przed dniem akcesji, tj. obowiązujące najpóźniej w dniu 30 kwietnia 2004 roku.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd ,że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie był sprzeczny z prawem UE tylko przy przyjęciu interpretacji, która pozwalała podatnikowi na odliczenie kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, o ile były one związane z opodatkowaną działalnością prowadzoną przez tego podatnika. Przeciwny sposób wykładni wynikający z interpretacji organu należy uznać za niedopuszczalny , gdyż wypacza przede wszystkim istotę zasady neutralności - fundament podatku konsumpcyjnego, jakim jest podatek od towarów i usług. Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem , iż ciężarem podatku nie mogą być obciążeni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują nabyte towary i usługi w prowadzonej działalności gospodarczej.

Odmienna interpretacja organu narusza zasadę proporcjonalności (art. 5 ust. 3 TWE). Porównując interes fiskalny Skarbu Państwa z interesem podatnika - zasadą neutralności podatku VAT - należy dać pierwszeństwo tej zasadzie, zwłaszcza gdy interpretacja organu zmierza do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, w której podatnik jest w stanie wykazać choćby pośredni związek opodatkowanych czynności z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro więc dany wydatek jest związany z działalnością gospodarczą , co przyznaje organ w treści udzielonej interpretacji, to podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W orzecznictwie zwraca się przy tym uwagę, że również ustawodawca dostrzegł, iż prezentowana przez organ wykładnia przepisu jest niezgodna z przepisami UE i ustawą z dnia 07 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (DZ.U. Nr 209, poz. 1320) z dniem 01 grudnia 2008 roku uchylił między innymi art. 88 ust. 1 pkt 2, uzasadniając zmianę sprzecznością stanu prawnego z postanowieniami Dyrektywy 112, a także realizacją zasady neutralności podatku od towarów i usług. Tym samym ostatecznie przesądzone zostało, iż ograniczenie odliczenia podatku naliczonego, gdy towar lub usługa nie mogła być, w myśl przepisów o podatku dochodowym, zaliczona jako koszt uzyskania przychodu, było już przed 01 grudnia 2008 roku sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Uzasadnione jest przy tym stwierdzenie Sądu I instancji, iż pominięcie przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych sprawach stanowi naruszenie przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych ,jak zasadnie wyjaśnił, pośrednio wypływa właśnie z treści tego przepisu. Skoro bowiem orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to również powinno być uwzględniane przy jej wydaniu i nie może być przez organ pominięte z lakonicznym stwierdzeniem, że wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 ,poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji .