II FSK 55/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-03-09	
Data wpływu	2014-01-08	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Krzysztof Winiarski
Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka
Tomasz Zborzyński /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatek od czynności cywilnoprawnych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 708/13	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 86 poz 959; art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b; Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 708/13 w sprawie ze skargi A.M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Sygnatura akt II FSK 55/14

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 31 lipca 2012 r. ustalił zobowiązanie skarżącego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 187.611,40 zł, wskazując, że w toku postępowania kontrolnego skarżący powołał się na fakt zawarcia w dniu 1 października 2008 r. z W. J. umowy pożyczki, zabezpieczonej wekslem na kwotę 1.500.000 zł, a za pożyczone środki nabył za łączną kwotę 938.057,50 zł udziały w nieruchomościach, położonych w miejscowości G. i A.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący podniósł, że nie ciąży na nim zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ wystawienie weksla własnego jest czynnością o charakterze abstrakcyjnym, nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastosowaniem stawki 20%. Błędnie interpretując jego wolę bezpodstawnie bowiem uznano, że środki wyasygnowane przez W. J. stanowiły przedmiot umowy pożyczki, podczas gdy zostały one spożytkowane na realizację wspólnej inwestycji, polegającej na udostępnieniu Spółce jawnej K. [...] kwoty 3.000.000 zł na zakup nieruchomości w imieniu i na rzecz inwestujących. Wystawiony przez skarżącego weksel pełnił więc funkcję płatniczą, stanowiąc ekwiwalent udostępnionych środków, ale nie stanowiąc gwarancji zwrotu pożyczonych pieniędzy, ponieważ zabezpieczony został nie zwrot pożyczki, lecz środki pieniężne. Kompetencję do stwierdzenia, czy strony zobowiązania wekslowego łączył dodatkowy, związany z wystawieniem weksla, stosunek prawny, mają sądy powszechne, a ponieważ z deklaracji wekslowej nie wynika zobowiązanie W. J. do przekazania bezpośrednio skarżącemu jakichkolwiek środków pieniężnych, czynność dokonana między tymi osobami polegała wyłącznie na emisji weksla i nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 4 stycznia 2013 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił zobowiązanie skarżącego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 18.761 zł, uznając, że wraz z wystawieniem deklaracji wekslowej została zawarta umowa pożyczki, bowiem zwrot pożyczonych pieniędzy został zagwarantowany wekslem własnym, wystawionym przez skarżącego jako pożyczkobiorcę. Z treści deklaracji wekslowej wynika, że pożyczka ta podlega zwrotowi za zwrotem weksla po spłaceniu całej kwoty zadłużenia. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlega samo wystawienie weksla, ale pierwotna, zabezpieczona nim czynność cywilnoprawna. Ponieważ jednak to organ kontroli skarbowej ustalił, że przedstawiony przez skarżącego weksel własny zabezpieczał umowę pożyczki, nie doszło do powołania się podatnika na fakt zawarcia tej umowy, co wyklucza zastosowanie sankcyjnej stawki opodatkowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 122 w związku z art. 229 oraz art. 191 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez wydanie decyzji z istotnym naruszeniem prawa i bez wyjaśnienia wszystkich kluczowych dla sprawy kwestii oraz przez błędną ocenę zebranych dowodów, z przekroczeniem granic swobodnej ich oceny, a także niezastosowanie art. 233 § 1 O.p., mimo, iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz niezastosowanie art. 199a § 3 O.p., mimo, iż na podstawie zeznań skarżącego organ podatkowy musiał powziąć wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego pożyczki. Nadto skarżący zarzucił naruszenie art. 10 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. – Prawo wekslowe i czekowe (obecnie: Dz. U. z 2016 r., poz. 160; dalej: Prawo wekslowe) przez nieuwzględnienie charakteru prawnego i ekonomicznego weksla i doszukanie się w emisji weksla czynności kauzalnej, podczas gdy jest to czynność o charakterze abstrakcyjnym oraz naruszenie art. 1 ust. 1 lit. b i art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (obecnie: Dz. U. z 2015 r., poz. 626 ze zm., dalej: u.p.c.c.) przez ich zastosowanie, podczas gdy emisja weksla własnego nie podlega opodatkowaniu.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że organy podatkowe w zgodzie z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów ustaliły, że skarżący zawarł umowę pożyczki, wystawiając weksel in blanco z deklaracją wekslową, zawierającą określenie ilości pożyczanych pieniędzy i termin ich zwrotu. Umowa ta została wykonana przez przekazanie przez pożyczkodawcę pieniędzy na zapłatę ceny za nabyte przez skarżącego udziały w nieruchomościach. Na mocy art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. spowodowało to powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, choć organy podatkowe zaniżyły podstawę opodatkowania tylko do przekazanej kwoty, podczas gdy powinna nią stanowić cała kwota pożyczki, czyli 1.500.000 zł. Wątpliwe jest przy tym doszukiwanie się funkcji płatniczej wystawionego weksla z niedookreśloną umową ze spółką powstałą po nabyciu przez skarżącego udziałów w jednej z nieruchomości. Zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. nie jest uzasadniony, gdyż pomimo wprowadzenia tego przepisu organy podatkowe nie zostały zwolnione z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają, a zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie [w oryginale: "w Łodzi", omyłka wyjaśniona na rozprawie] oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wybiórczą i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącą do ustalenia, że skarżący otrzymał od konkubiny pożyczkę, a w szczególności zignorowanie treści umowy inwestycyjnej, zobowiązań z której zabezpieczeniem był weksel, a która polegała na kupnie nieruchomości oraz nieuwzględnienie charakteru ekonomicznego weksla i uznanie go za sposób "zabezpieczenia" długu przy automatycznym wykluczeniu, że może on być źródłem finansowania inwestycji.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

- art. 10 Prawa wekslowego przez nieuwzględnienie charakteru prawnego i ekonomicznego weksla i doszukiwanie się w emisji weksla czynności kauzalnej, podczas gdy jest to czynność o charakterze abstrakcyjnym;

- art. 1 ust. 1 lit. b oraz art. 4 pkt 7 u.p.c.c. przez ich niezastosowanie, podczas gdy emisja weksla własnego nie podlega opodatkowaniu;

- art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (obecnie: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) przez uznanie, że czynności faktyczne i prawne, przedsięwzięte przez skarżącego i jego konkubinę, nosiły znamiona zawarcia umowy pożyczki, choć w żadnym stopniu nie mieściły się w hipotezie przedmiotowej normy prawnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że W. J. nie przeniosła na własność skarżącego określonej ilości pieniędzy, tylko zapłaciła za nieruchomości nabywane ze skarżącym na współwłasność. Twierdzeniu skarżącego, że środki zostały zabezpieczone wekslem, nie można przypisać znaczenia, że weksel stanowił gwarancję zwrotu pożyczonych pieniędzy, ponieważ stanowiąc ich ekwiwalent zabezpieczał przed ich utratą, a to wobec warunku umowy inwestycyjnej, przewidującego solidarną odpowiedzialność skarżącego i jego konkubiny za dokonanie na wezwanie płatności na cele inwestycyjne. Wystawiony przez skarżącego weksel został później indosowany i posłużył do zapłaty za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Jeśli chodzi o poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, to w istocie nie są one sporne, natomiast kontrowersyjne są wyprowadzone z tych ustaleń wnioski, tak co do charakteru umowy, zawartej przez skarżącego z osobą finansującą wspólny zakup nieruchomości, jak i co do prawnopodatkowej kwalifikacji tej umowy. Nie powinny bowiem budzić wątpliwości ustalenia, że skarżący nabył udziały w nieruchomościach, a cenę za te udziały zapłaciła finansująca transakcję przelewem na rachunek sprzedających, natomiast skarżący wystawił i wręczył jej weksel in blanco wraz z deklaracją wekslową opiewającą na kwotę 1.500.000 zł. Tych faktów skarżący nie kwestionuje. Spór ogniskuje się natomiast na tym, czy fakty te świadczą o tym, że skarżący zawarł z finansującą nabycie udziałów w nieruchomościach umowę pożyczki, czy też sfinansowanie nabycia tych udziałów nastąpiło w wykonaniu umowy o wspólne inwestowanie, obligującej solidarnie skarżącego i finansującą do zapłacenia na wezwanie kwoty maksymalnie 3.000.000 zł. Dodatkową wątpliwość – ale już wiążącą się z wykładnią prawa materialnego, a nie jego subsumcją - stanowi kwalifikacja wystawionego przez skarżącego weksla jako mającego charakter gwarancyjny, względnie płatniczy.

Odnosząc się zatem do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez wybiórczą i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącą do ustalenia, że skarżący otrzymał pożyczkę, a w szczególności zignorowanie treści umowy inwestycyjnej, zobowiązań z której zabezpieczeniem był weksel, a która polegała na kupnie nieruchomości oraz nieuwzględnienie charakteru ekonomicznego weksla i uznanie go za sposób "zabezpieczenia" długu przy automatycznym wykluczeniu, że może on być źródłem finansowania inwestycji, w pierwszym rzędzie należy zauważyć, że ustalenie, iż skarżący otrzymał pożyczkę, jest następstwem i skutkiem ustalenia omówionych faktów, a w szczególności tego, że środki na nabycie udziałów we współwłasności nieruchomości otrzymał od W. J., ale nie pod tytułem dartym, skoro wystawił i wręczył jej weksel, którego istotę stanowi bezwarunkowy obowiązek zapłaty wymienionej w nim sumy pieniędzy. Nie można zaaprobować prezentowanego przez skarżącego poglądu, jakoby finansująca nabycie nieruchomości nie przeniosła na własność skarżącego określonej ilości pieniędzy. Umowy sprzedaży nieruchomości, w których uczestniczył skarżący, charakteryzowały się tym, że nabył on udziały w nieruchomościach za określoną cenę, którą zapłaciła finansująca zakup, a skarżący przekazał jej weksel własny, w którym zobowiązał się bezwarunkowo zapłacić kwotę, którą na zasadach określonych w deklaracji wekslowej mogła określić finansująca. Oznacza to, że finansująca wyręczyła skarżącego w spełnieniu ciążącego na nim wobec sprzedających nieruchomości zobowiązania do zapłaty ceny, natomiast skarżący przez wystawienie weksla oświadczył, że jest jej winny sumy odpowiadające cenie nabytych udziałów. Prowadzi to do wniosku, że finansująca przeniosła na własność skarżącego ilość pieniędzy odpowiadającą tej cenie – tyle tylko, że nie przekazała ich skarżącemu w gotówce lub przez uznanie rachunku bankowego, ale przelała je bezpośrednio na rachunek zbywcy nieruchomości. Należy dodać, że nawet, jeżeli nabycie nieruchomości na współwłasność skarżącego i finansującej stanowiło wykonanie porozumienia zwanego umową inwestycyjną, istotą tej czynności prawnej jest nabycie przez skarżącego ułamkowej części nieruchomości za środki pieniężne finansującej, z zadeklarowaniem obowiązku zwrócenia jej tych środków. Treść dokonanej przez skarżącego i finansującą czynności prawnej odpowiada więc normatywnej definicji umowy pożyczki, zawartej w art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego.

Oceniając prawne znaczenie wystawienia przez skarżącego weksla własnego, sięgnąć należy do klasycznej definicji weksla, zawartej w "Komentarzu do Prawa wekslowego i czekowego" autorstwa I. Rosenblutha (Kraków 1936, tom I, s. 16), według której "weksel to papier wartościowy o cechach ściśle przez prawo wekslowe przepisanych, w którym inkorporowane jest abstrakcyjne zobowiązanie zapłacenia sumy pieniężnej". Wystawca weksla oświadcza zatem, że bezwarunkowo zapłaci określoną sumę jego posiadaczowi, choć nie określa przyczyny (podstawy) swego zobowiązania. Z kolei istotą weksla gwarancyjnego jako weksla niezupełnego (in blanco) jest zabezpieczenie ewentualnych roszczeń, mogących wyniknąć z zawieranej umowy, których strony umowy nie są w stanie z góry oznaczyć ani co do wysokości, ani co do terminu płatności; weksel gwarancyjny wystawiany jest z reguły na zabezpieczenie spłaty przyznanych kredytów lub prawidłowego wykonania kontraktu (M. Czarnecki, L. Bagińska, "Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz", Warszawa1998, s. XXVII). Ponieważ weksel gwarancyjny jest rodzajem weksla, jest zatem także papierem wartościowym o funkcji płatniczej; innymi słowy: funkcja gwarancyjna i płatnicza takiego weksla nie wykluczają się. Odnosząc te rozważania do postawionego przez skarżącego zarzutu trzeba więc stwierdzić, że wystawiony przez niego weksel in blanco niewątpliwie zabezpieczał spłatę zaciągniętej u finansującej pożyczki, choć oczywiście – jako papier wartościowy – mógł także pełnić funkcję płatniczą i służyć spełnianiu zobowiązań jego posiadaczki, co ostatecznie nastąpiło.

A zatem, ponieważ nie można podzielić twierdzeń skarżącego co do wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe, nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia przez nie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Prowadzi to do wniosku, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocena prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego była poprawna, co wyklucza zasadność zarzutu naruszenia przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Przechodząc do zbadania zarzutów naruszenia prawa materialnego wypada wskazać, że ze względu na charakter postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, część poczynionych na ich kanwie rozważań odnieść można także do zarzutów ocenianych obecnie. W szczególności nie sposób podzielić zarzutu naruszenia art. 10 Prawa wekslowego przez nieuwzględnienie charakteru prawnego i ekonomicznego weksla i doszukiwanie się w emisji weksla czynności kauzalnej, podczas gdy jest to czynność o charakterze abstrakcyjnym. Zobowiązanie z weksla ma niewątpliwie charakter abstrakcyjny, natomiast wystawienie weksla własnego, zwłaszcza gwarancyjnego, powodujące powstanie bezwzględnego zobowiązania wystawcy do zapłaty określonej sumy pieniędzy, ma swoją przyczynę, która w pewnych sytuacjach - na przykład wtedy, gdy jest ona istotna dla ustalenia powstania zobowiązania podatkowego – może być badana; stosunek podstawowy może być zresztą także badany w procesie o zapłatę z weksla, przy podniesieniu zarzutów, jakie art. 10 Prawa wekslowego umożliwia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 1981 r., OSNCP 1981, poz. 225 i powołane tam bogate orzecznictwo Sądu Najwyższego w tej kwestii).

Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 lit. b oraz art. 4 pkt 7 u.p.c.c. przez ich niezastosowanie, podczas gdy emisja weksla własnego nie podlega opodatkowaniu. Przede wszystkim u.p.c.c. nie zawiera przepisu "art. 1 ust. 1 lit. b". Być może chodzi o art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c., ale ze względu na wynikający z art. 183 § 1 P.p.s.a. obowiązek rozpoznawania spraw przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej, Sąd ten nie może w jakimkolwiek zakresie uzupełniać lub rekonstruować przytoczonych w tej skardze podstaw kasacyjnych. Jedynie na marginesie można zauważyć, że jeżeli omawiany zarzut miał służyć zanegowaniu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy zawartej przez skarżącego (względnie podjętej przez niego czynności prawnej), winien odnosić się do niezasadnego zastosowania tych przepisów, a nie ich niezastosowania; przepisy te zostały zresztą zastosowane nie dlatego, że opodatkowano emisję weksla własnego, ale dlatego, że ustalono, iż skarżący zawarł umowę pożyczki, zabezpieczoną takim wekslem.

Wreszcie, z przyczyn już wcześniej omówionych chybiony jest także zarzut naruszenia art. 720 Kodeksu cywilnego przez uznanie, że czynności faktyczne i prawne, przedsięwzięte przez skarżącego i jego konkubinę, nosiły znamiona zawarcia umowy pożyczki, choć w żadnym stopniu nie mieściły się w hipotezie przedmiotowej normy prawnej. Wbrew bowiem tezie zawartej w tym zarzucie wymienione w nim czynności prawne odpowiadały hipotezie zamieszczonej w tym przepisie (a ściślej: w paragrafie pierwszym tego przepisu) normy prawnej, której istotą jest przeniesienie na własność biorącego pożyczkę określonej ilości pieniędzy z zobowiązaniem się tego ostatniego do zwrotu dającemu pożyczkę takiej samej ilości pieniędzy. Przeniesienie własności pieniędzy na skarżącego wynikało z treści umów nabycia nieruchomości i sposobu zapłaty ceny, a zobowiązanie skarżącego do ich zwrotu – z treści dołączonej do wystawionego weksla in blanco deklaracji wekslowej.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony, skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., zasądzając od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.