II FSK 2998/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-01-14	
Data wpływu	2013-09-27	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Dumas
Bogdan Lubiński
Stefan Babiarz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 1251/12	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a); Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, NSA Anna Dumas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1251/12 w sprawie ze skargi R. S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2012 r. nr IBPB II/2/415-695/12/MMa w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2013 r., I SA/Gl 1251/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez R. S. (dalej zwanego wnioskodawcą) interpretację Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2012 r.

w przedmiocie podatku dochodowo od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 30 kwietnia 2012 r. wnioskodawca wskazał, iż jego matka zmarła

w dniu 25 lutego 1986 r. Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 2 października 2002 r. spadek po zmarłej na podstawie ustawy nabyli mąż zmarłej (ojciec wnioskodawcy) oraz dwaj synowie (w tym wnioskodawca) po 1/3 części każdy. Wchodzący w skład spadku udział w gospodarstwie rolnym na podstawie ustawy nabyli wnioskodawca oraz jego ojciec po ½ części.

Ojciec wnioskodawcy zmarł w dniu 1 kwietnia 2002 r. Postanowieniem z dnia 2 października 2002 r. sąd stwierdził, że spadek po zmarłym ojcu na podstawie ustawy nabyli dwaj synowie (w tym wnioskodawca) po ½ części.

Na skutek prawomocnego postanowienia spadkowego w księgach wieczystych nieruchomości wchodzących w skład spadku ujawnieni zostali wnioskodawca i jego brat według poniższego zestawienia:

- nieruchomość o pow. 0,0341 ha - wnioskodawca w udziale 5/8, brat wnioskodawcy w udziale 3/8,

- nieruchomość o pow. 0,2380 ha - wnioskodawca w udziale 3/4, brat wnioskodawcy w udziale 1/4 ,

- nieruchomość o pow. 0,2896 ha - wnioskodawca w udziale 5/8, brat wnioskodawcy w udziale 3/8.

W wyniku postępowania sądowego o dział spadku i zniesienie współwłasności, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 26 października 2011 r., przyznano wnioskodawcy na wyłączną własność nieruchomości powyżej opisane ze spłatą wartości udziałów na rzecz jego brata. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 17 listopada 2011 r.

Obecnie wnioskodawca jest jedynym właścicielem przedmiotowych nieruchomości, które zamierza sprzedać w 2012 r.

Wnioskodawca wskazał, że uzyskał informację, iż będzie zobowiązany do zapłaty 19% podatku od kwoty z tytułu sprzedaży udziałów należących przed zniesieniem współwłasności do jego brata, jednak w jego ocenie, w powołanym stanie faktycznym, zastosowanie winien znaleźć przepis statuujący zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z którym odpłatne zbycie nieruchomości jest źródłem przychodu, jeśli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej

i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wnioskodawca stał się właścicielem nieruchomości

w drodze spadkobrania odpowiednio w 1986 r. i w 2002 r., dlatego przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jeśli została ona dokonana w 2012 r., podlegał będzie w całości zwolnieniu z podatku dochodowego

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy za datę nabycia nieruchomości należy uważać datę śmierci spadkodawcy, tj. dzień 25 lutego 1986 r., czy też występuje kilka dat nabycia, tzn. dla jednej części data śmierci pierwszego spadkodawcy (dzień 25 lutego 1986 r.), dla kolejnej części data śmierci drugiego spadkodawcy (tj. dzień 1 kwietnia 2002 r.) i dla pozostałej części - data zniesienia współwłasności (tj. dzień 17 listopada 2011 r.)?

2. Czy przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej po części w drodze spadkobrania i po części w wyniku zniesienia współwłasności nie będzie stanowił źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) – dalej określanej jako: u.p.d.o.f.?

Prezentując własne stanowisko, wnioskodawca stwierdził, że za datę nabycia nieruchomości należy uważać datę śmierci pierwszego spadkodawcy, tj. dzień 25 lutego 1986 r., a przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej w sposób przedstawiony w stanie faktycznym po części w drodze spadkobrania i po części

w wyniku zniesienia współwłasności nie będzie stanowił źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich i następuje "konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom". Ustaje wiec wspólność majątku spadkowego. Z tego powodu wniosek, że nie cały (lecz tylko wynikający

z wielkości udziału spadkowego) przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości, której własność wnioskodawca nabył w wyniku działu spadku

i zniesienia współwłasności, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy uznać za wadliwy.

Wnioskodawca wskazał, że nabycie w drodze spadku podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą przyjęcia spadku, a zatem bez względu na jego ewentualny późniejszy dział).

3. Organ interpretacyjny zauważył, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Tym samym planowana na 2012 r. sprzedaż przedmiotowych nieruchomości w udziale nabytym przez wnioskodawcę w 1986 r. (w spadku po matce) oraz w udziale nabytym w 2002 r. (w spadku po ojcu) nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie. To oznacza, że przychód ze sprzedaży nieruchomości w tych udziałach nie będzie stanowić źródła przychodu,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W odniesieniu natomiast do udziału nabytego w drodze działu spadku

i zniesienia współwłasności a więc do udziału nabytego od brata w 2011 r. wynoszącego odpowiednio 3/8cz w nieruchomości, planowana sprzedaż przedmiotowych nieruchomości w 2012 r., a więc przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie

o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Pismem z dnia 9 sierpnia 2012 r. wnioskodawca wezwał organ wydający interpretację do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnioskodawca zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi zaakcentował, że za datę nabycia nieruchomości należy uważać datę śmierci pierwszego spadkodawcy, tj. dzień 25 lutego 1986 r.,

a przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej po części w drodze spadkobrania

i po części w wyniku zniesienia współwłasności nie będzie stanowił źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględniając skargę wskazał, że wnioskodawca stał na stanowisku, iż jedną datę nabycia nieruchomości określa data śmierci pierwszego spadkobiercy (mamy) - tj. dzień 25 lutego 1986 r. Organ interpretacyjny z kolei uważa, że wystąpiły trzy daty nabycia nieruchomości, tj. data śmierci mamy, data śmierci taty wnioskodawcy (dzień 1 kwietnia 2002 r.) oraz data działu spadku (dzień 26 października 2011 r.). Natomiast w ocenie organu przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w 2012 r. będzie podlegał opodatkowaniu w tej części, która odpowiada nabytemu udziałowi z tytułu działu spadku i zniesienia współwłasności na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Stanowisko to zostało zakwestionowane przez skarżącego – gdyż w jego ocenie – nabycie nieruchomości nastąpiło w dacie śmierci pierwszego spadkobiercy, a to oznacza, że przychód uzyskany z ich sprzedaży nie podlega opodatkowaniu. Zatem jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych

w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 k.c., gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku. Nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. Zatem stanowisko organ interpretacyjnego, że nabycie nieruchomości w drodze działu spadku nie mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku" jest nieprawidłowe.

W konsekwencji sąd uznał za wadliwy wniosek organu interpretacyjnego, że nie cały (lecz tylko wynikający z wielkości udziału spadkowego) przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości, której własność wnioskodawca nabył w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w wyroku z dnia 13 września 2011 r., II FSK 500/11, wyraził pogląd, iż: "O dacie nabycia spadku decyduje jego otwarcie,

a nie zniesienie przez spadkobierców współwłasności otrzymanych rzeczy".

Sąd zaakcentował, że wnioskodawca nabył nieruchomości w dwóch datach obejmujących daty śmierci rodziców - w dniu 25 lutego 1986 r. i w dniu 1 kwietnia 2002 r. Ich sprzedaż w 2012 r. nie będzie rodziła obowiązku podatkowego określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. To oznacza, że stanowisko organu interpretacyjnego narusza ww. przepis.

6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę "nabycie" przez spadkobiercę własności części nieruchomości "w drodze działu spadku" mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku", wobec czego datą nabycia własności części nieruchomości będzie nie data nabycia jej w drodze działu spadku lecz data nabycia jej w spadku, a zatem wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych jest cały przychód z tytułu sprzedaży przez spadkobiercę części nieruchomości, której własność nabył w drodze działu spadku jeżeli jej zbycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym nastąpiło nabycie własności nieruchomości drodze spadku.

Mając na uwadze powyższe, wniósł o :

- uchylenie w całości orzeczenia i oddalenie skargi,

ewentualnie

- uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,

- zasądzenie od wnioskodawcy zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Z art. 922 § 1 k.c. wynika, że spadek stanowi ogół praw i obowiązków majątkowych zmarłego o charakterze cywilnoprawnym. Po stwierdzeniu nabycia spadku strona uzyskuje potwierdzenie współwłasności w częściach ułamkowych, do poszczególnych rzeczy wchodzących w skład całego spadku i brak jest podstaw, by twierdzić, iż nabyła całą działkę. To twierdzenie byłoby prawdziwe, gdyby spadek składał się z poszczególnych praw do wydzielonych rzeczy w określonym stosunku dziedziczenia. Tymczasem dopiero w drodze działu spadku konkretyzuje się spadkobranie, czyli prawo do całego spadku. Nabycie spadku, jako całości praw następuje wcześniej, na co wskazuje art. 222 k.c. Dział spadku jest wtórny wobec nabycia i nie można nabyć rzeczy w drodze działu spadku bez nabycia spadku jako całości. Dziedziczenie jest sposobem nabycia ogółu praw podmiotowych tworzących spadek, a z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa prawo do dziedziczenia uznawane w literaturze za prawo podmiotowe do spadku traktowane jako swoista całość (bliżej M. Pazdan (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, s. 906 i cyt. tam literatura). Dlatego należy odróżnić prawo do dziedziczenia od poszczególnych praw wchodzących w skład spadku. Wspólność majątku spadkowego powstaje

z chwilą otwarcia spadku. Wprawdzie opiera się na współwłasności

w częściach ułamkowych, jednakże prawo do rozporządzania ogranicza

się do udziału ułamkowego w prawie własności każdej

z rzeczy należącej do spadku i nie jest tożsame z nabyciem poszczególnych rzeczy we wskazanych proporcjach. Wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku spadkowego traktowanego jako całość i wspólność ta nie powinna być utożsamiana ze współwłasnością w częściach ułamkowych (lub ze współwłasnością łączną).

Ustawodawca w art. 1035 k.c odesłał do odpowiedniego stosowania

do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku przepisów

o współwłasności w częściach ułamkowych. Jednakże nie oznacza to zrównania instytucji wspólności majątku spadkowego z instytucją współwłasności

w częściach ułamkowych, co wynika choćby z obowiązku wzajemnych rozliczeń jako konsekwencji działu spadku, czy dokonanych uprzednio darowizn (M. Pazdan [w]: K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, s. 1081).

8. Zdaniem NSA należy odróżnić udział w spadku od udziału

w nieruchomości, ponieważ z chwilą otwarcia spadku strona (podatnik) nabywa spadek jako całość w danej proporcji (art. 925 k.c). Natomiast nieruchomość może być tylko jedną z części spadku, co zostanie rozstrzygnięte podczas działu spadku. Nie nastąpiło nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, ponieważ inni spadkobiercy dysponowali udziałem w spadku, a nie prawem do poszczególnych, wyodrębnionych rzeczy wchodzących w skład spadku.

9. Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika "nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej. Sprawiedliwość wymaga, aby zróżnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych" (R. Hauser, Sprawy sądowe tych, którym najtrudniej, Rzeczpospolita PCD 2011/6/28). W związku

z tym zauważyć trzeba - co zresztą podniósł NSA w wyroku z dnia 12 października 2011 r., II FSK 752/10 - że przyjęcie poglądu prowadzącego do różnego (nierównego) traktowania nabycia w dziale spadku w sytuacji, gdy dwóch spadkodawców zmarłoby tego samego dnia, a postępowania działowe dokonane zostały w różnym czasie prowadziłoby do naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Ich nabycie podlegałoby różnym reżimom prawnym i to niezależnie od ich woli i wiedzy. Ci spadkobiercy którzy przeprowadziliby te postępowania szybciej, mogliby korzystać ze zwolnienia od podatku, a inni - nie.

Podobny pogląd wyraził też NSA w wyrokach z dnia: 12 października 2011 r., II FSK 752/10; 13 września 2011 r., II FSK 500/10; 5 grudnia 2008 r., II FSK 1276/07; 8 lutego 2007 r., II FSK 187/06; 12 października 2004 r., FSK 476/04.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podzielił odmiennych poglądów zawartych w wyrokach NSA z dnia: 21 sierpnia 2015 r., II FSK 2872/12, 4 grudnia 2014 r., II FSK 3034/12, albowiem:

po pierwsze - nie jest żadnym argumentem za wyrażanymi tam poglądami to,

że w wyniku działu spadku dochodzi do nabycia własności (współwłasności, udziału innego spadkobiercy) skoro źródłem tego nabycia jest spadkobranie, a nie

inna czynność prawna,

po drugie- to, że dział spadku i nabycie w jego wyniku są w istocie obojętne dla nabycia w drodze spadku jest oczywistym i niemającym istotnego znaczenia dla interpretacji pojęcia "w drodze spadku" na gruncie ustawy o podatku od spadków

i darowizn, skoro nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne,

po trzecie - w przypadku gdyby spadkobierca otrzymujący w dziale spadku udział innego spadkobiercy i w rezultacie całą nieruchomość został zobowiązany do spłat lub dopłat dla tego drugiego spadkobiercy (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f/ u.p.c.c.

w związku z art. 1 ust. 3 u.p.c.c), to zostałby zobowiązany (ten pierwszy spadkobierca) do zapłaty podatku dochodowego od nabycia udziału

ponad swój udział w spadku (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f.), a także podatku od czynności cywilnoprawnych bo art. 4 pkt 5 i art. 5 ust. 1 u.p.c.c. czynią go także podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych, co oznaczałoby, że od jednego nabycia zapłaciłby dwa podatki. Nie sposób nie zauważyć, że takie rozumienie określenia "w drodze spadku" naruszałoby zasadę sprawiedliwości podatkowej (art. 2 Konstytucji RP).

10. W tym stanie sprawy przyjąć należy, że nabycie nieruchomości przez spadkobiercę nastąpiło w dniu otwarcia spadku, tj. w dniu 25 lutego 1986 r.

w zakresie nieruchomości po matce i w dniu 1 kwietnia 2002 r. w zakresie nieruchomości po ojcu. Skoro zbycie ich miało nastąpić w 2012 r., to nastąpiłoby ono po upływie okresu pięciu lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) należało oddalić.