Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 368/09 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Inwestycyjno Budowlanego E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 368/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Inwestycyjno Budowlanego E. Sp. z o.o. w W. (dalej Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację.

1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Skarżąca wnioskiem z dnia 22 sierpnia 2008 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej, czy czynność podziału Spółki poprzez wydzielenie jej części do Spółki nowoutworzonej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W treści wniosku Skarżąca wskazała, że prowadzi na terenie Warszawy działalność gospodarczą polegającą na budowie domów z mieszkaniami oraz lokalami użytkowymi w celu ich sprzedaży. W chwili obecnej: prowadzi budowę domów z mieszkaniami i lokalami użytkowymi na nieruchomości stanowiącej własność Spółki, gdzie zaawansowanie projektu wynosi ok. 40%; nieruchomość ta nie obciążona hipoteką na zabezpieczenie kredytu udzielonego nabycie nieruchomości lub budowę domów na tej nieruchomości (powoływany przez Spółkę jako "Projekt IX"); nabyła własność nieruchomości niezabudowanej (sprzedaż nieruchomości na rzecz Spółki nie podlegała podatkowi VAT), i przygotowała projekt budowy domów z mieszkaniami na tej nieruchomości, uzyskane pozwolenie na budowę nie jest jeszcze ostateczne; nieruchomość ta jest obciążona hipoteką zabezpieczającą kredyt na nabycie tej nieruchomości (powoływany przez Spółkę jako "Projekt X"); oraz nabyła nieruchomość niezabudowaną (sprzedaż nieruchomości na rzecz Spółki nie podlegała podatkowi VAT) i przygotowała projekt budowy domów z mieszkaniami i lokalami użytkowymi na tej nieruchomości, ale nie uzyskała jeszcze pozwolenia na budowę; nieruchomość tą obciąża hipoteka zabezpieczająca kredyt na jej nabycie (powoływany przez Spółkę jako "Projekt XI").

Skarżąca wskazała, że uchwałą Zgromadzenia Wspólników, Spółka zostanie w 2008r. albo w 2009r. podzielona, poprzez wydzielenie, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (Ksh) co będzie wiązało się z przeniesieniem części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę i na nowozawiązaną spółkę z o.o. (tj. na Spółkę Wydzieloną). Zgodnie z projektem planu podziału Spółki przejmie ona Projekt IX i Projekt XI (w tym prawo własności nieruchomości, na których będą realizowane ww. projekty, umowy z klientami, umowy z podwykonawcami, należności i zobowiązania wynikające z tych umów, umowę o kredyt zaciągnięty na sfinansowanie zakupu nieruchomości, na której będzie realizowany Projekt XI), wszyscy pracownicy Spółki pozostaną w Spółce, oraz zawrze (jako usługodawca) ze Spółką Wydzieloną (jako usługobiorca) umowę o świadczenie usług pozwalających na prowadzenie procesu inwestycyjnego oraz sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych. W wyniku podziału Spółka Wydzielona przejmie Projekt X (w tym prawo własności nieruchomości, na której będzie realizowany ww. projekt, umowę o kredyt zaciągnięty na sfinansowanie zakupu tej nieruchomości, pozwolenie na budowę, oraz projekt architektoniczny) oraz zawrze (jako usługobiorca) ze Spółką (jako usługodawca) umowę o świadczenie usług pozwalających na prowadzenie procesu inwestycyjnego oraz sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych.

Po dokonanym podziale wspólnicy Spółki staną się automatycznie również wspólnikami Spółki Wydzielonej. W wyniku podziału Spółki nie zostaną dokonane na rzecz wspólników Spółki (wspólników Spółki Wydzielonej) dopłaty w gotówce, o których mowa w art. 529 § 3 Ksh. Celem podziału Spółki przez wydzielenie jest takie ukształtowanie stosunków własnościowych, by każdy nowo rozpoczynany projekt budowy domów z mieszkaniami i lokalami użytkowymi znajdował się w nowym, odrębnym podmiocie prawnym, co ma ułatwić ewentualne udzielenie kredytu na budowę przez podmiot kredytujący działalność (ze względu na zmiany otoczenia rynkowego, może nie być już dłużej możliwe prowadzenie procesu inwestycyjnego ze środków własnych dewelopera oraz płatności dokonywanych przez nabywców mieszkań).

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zadała pytanie: czy w świetle art. 7 oraz art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej ustawa o VAT) podział Spółki przez wydzielenie Spółki Wydzielonej nie stanowi "dostawy towarów" ani "świadczenia usług", w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Skarżącej, opisany podział nie stanowi ani "dostawy towarów" ani "świadczenia usług" w myśl ustawy o VAT i znajduje się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Wynika to stąd, że podział spółki kapitałowej jest specyficzną instytucją Kodeksu spółek handlowych, polegającą na bezpośrednim podzieleniu części lub całości majątku danej spółki na inne podmioty (w tym wypadku - Spółka Wydzielona), których udziałowcami stają się udziałowcy spółki dzielonej (w tym wypadku - Spółki), bez konieczności dokonania dodatkowych czynności rozporządzających pomiędzy podmiotami biorącymi udział w podziale. W przypadku podziału przejście majątku spółki dzielonej na inną spółkę uczestniczącą w podziale nastąpi w drodze sukcesji uniwersalnej na mocy jednego zdarzenia prawnego, jakim jest uchwała zgromadzenia wspólników o podziale. Spółka Wydzielona wstąpi we wszystkie - przydzielone im w planie podziału - prawa i obowiązki Spółki. Z prawnego punktu widzenia przy podziale Spółki dojdzie więc jedynie do zmiany organizacyjnej majątku korporacyjnego w ramach tej samej grupy udziałowców. Biorąc zaś pod uwagę, że skutkiem podziału Spółki nastąpi wydzielenie Spółce Wydzielonej części majątku stanowiących zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego, bezspornym jest, że przedmiotem tych rozporządzeń nie będzie "towar" w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, który stanowi o "dostawie towarów", ani nie nastąpi "świadczenie usług", o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT, bowiem nie wystąpi tutaj jakiekolwiek świadczenie na rzecz osoby trzeciej.

Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że podział przez wydzielenie, jako czynność nieodpłatna, zrównana jednakże z czynnościami odpłatnymi zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jednakże tylko w odniesieniu do tych towarów i usług, których nabyciu towarzyszyło prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem Ministra Finansów w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją Spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zarzuciła jej naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu, że podział Spółki przez wydzielenie Spółki Wydzielonej stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług (w zakresie przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych), w związku z czym czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, w sytuacji gdy prawidłowa analiza ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż podział Spółki przez wydzielenie Spółki Wydzielonej nie stanowi dostawy ani usługi, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skarżąca, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, argumentowała, że w orzecznictwie sądowym wskazywano wielokrotnie, iż interpretacja art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, musi uwzględniać brzmienie odpowiednich przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten stanowi implementację art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy Rady, obecnie zastąpionych przez art. 19 Dyrektywy 112. Skarżąca wyjaśniła, że w świetle powołanego w skardze wyroku ETS z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497-01 wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Jednocześnie, w ocenie Skarżącej, z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie wynika, aby polski ustawodawca skorzystał w zakresie tworzenia tego przepisu z możliwości ograniczenia zakresu implementowanego przepisu z uwagi na zapobieżenie zakłóceniom konkurencji bądź też uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez wykorzystanie zasady braku dostawy.

Skarżąca wskazała, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że specyfika unormowania zawartego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyraża się między innymi w określeniu przedmiotu transakcji zbycia jako "przedsiębiorstwo", które jako całość składająca się ze zróżnicowanych elementów nie mieści się w definicji towarów, aczkolwiek towarami są jego poszczególne elementy, a nadto, iż w tym przypadku istotne znaczenie ma element funkcjonalny definicji przedsiębiorstwa, tj. czy poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja - czy będą mogły spełnić - realizować określone zadania gospodarcze. Skarżąca wyjaśniła, że do Spółki Wydzielonej zostaną przeniesione takie składniki majątku Spółki, które pozwolą na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę Wydzieloną. Tym samym po dniu wydzielenia, w Spółce Wydzielonej będzie funkcjonowało samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Spółki, tym samym należy uznać, iż wydzielenie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT przewidzianemu w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wyjaśniła także, iż powyższą interpretację potwierdza obecne brzmienie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT odnoszące się również do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – przepisów tej ustawy nie stosuje się do odpłatnej jak i nieodpłatnej transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ponieważ przepisy podatkowe nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, zdaniem WSA, należy odwołać się do art. 551 Kodeksu cywilnego, wskazującego, że przedsiębiorstwo to zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Przepis ten określa także przykładowo jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład przedsiębiorstwa. O tym jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie, a tylko in concreto. Miarodajne jest zatem ustalenie, czy nabyto minimum środków , bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe, zatem zbycie przedsiębiorstwa winno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

3.3. WSA odwołał się do art. 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), podkreślając, że od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia i zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty. Oznacza to, że przy interpretacji przepisów prawa polskiego element wspólnotowy musi być uwzględniony. Sąd wskazał, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia. przedsiębiorstwa i zakładu, należy rozumieć jako implementację art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 77.145.1 ze. zm.), z dniem 1 stycznia 2007 r., zastąpione przez art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1). Skoro ustawodawca polski zdecydował się na wprowadzenie do krajowego porządku prawnego unormowania, które zgodnie z dyrektywą mógł, choć nie musiał przyjąć, obowiązany był to uczynić w zakresie określonym właściwym przepisem dyrektywy. Tym samym wszelkie aspekty związane z jego wprowadzeniem, a następnie stosowaniem odpowiedniego przepisu prawa krajowego muszą być oceniane z uwzględnieniem treści, celu i dokonanej przez ETS interpretacji implementowanego przepisu dyrektywy. Państwa członkowskich zachowały prawo do ograniczenia zakresu stosowania zasady braku dostawy w okolicznościach wymienionych zdaniu drugim art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy. W ocenie WSA, z treść art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie wynika aby ustawodawca polski skorzystał z możliwości ograniczenia zakresu implementowanego przepisu z uwagi na zapobieżenie zakłóceniom konkurencji bądź też uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez wykorzystanie zasady braku dostawy (art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112). Sąd odwołał się do wyroku ETS z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl , aktualnego pod rządami Dyrektywy 112 wobec takiego samego brzmienia przepisu w omawianym zakresie w VI Dyrektywie, w którym Trybunał przyjął, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Zatem transakcją zbycia, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa, stąd przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Ksh podział dokonywany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), skutkujący przeniesieniem prawa własności wydzielonej części majątku, jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Określony w ww. Dyrektywach zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przenoszonego majątku. Biorąc zaś pod uwagę, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlega działalność gospodarcza, zasadnym jest stwierdzenie, że majątek - jego całość lub część, o jakim mowa w przepisach Dyrektyw, to majątek służący działalności gospodarczej, m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Tak rozumianemu majątkowi w prawie polskim odpowiada pojęcie przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego jako zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Oznacza to zdaniem Sądu, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112. Zatem użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT pojęcie przedsiębiorstwa obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. Uwzględniając zakres wyłączenia z opodatkowania przyjęty w art. 19 Dyrektywy 112 zamieszczenie w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, obok przedsiębiorstwa, także zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, należy odczytywać jako uzupełnienie wyłączenia o taką część majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu (oddziału). Stąd też przypisany wyłącznie do zakładu (oddziału) wymóg samodzielnego sporządzania bilansu. Za takim rozumowaniem przemawia także definicja "oddziału " zawarta we wskazanym przez organy podatkowe art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), zgodnie z którą "oddział" to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Dlatego Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, że przeniesienie własności części majątku przedsiębiorcy tylko wówczas podlega opodatkowaniu, gdy stanowi zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Przeczy ono bowiem znaczeniu pojęcia "przedsiębiorstwo" wynikającemu z art. 551 Kc, który to przepis również organy podatkowe uznały za właściwy dla oceny znaczenia tego pojęcia. Brak jest podstaw do uczynienia z wymogu samodzielnego sporządzania bilansu okoliczności decydującej o możliwości zastosowania art. 6 pkt 1 omawianej ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu, Minister Finansów błędnie utożsamia "przedsiębiorstwo" w rozumieniu art. 551 K.c. z całością majątku danego podmiotu i przyjmuje założenie, że "zorganizowana część przedsiębiorstwa" wyklucza możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 6 pkt 1. Dlatego też w zaskarżonej interpretacji odstąpił od przeanalizowania okoliczności wskazanych przez Stronę skarżącą we wniosku i nie ocenił, czy w tej indywidualnej sprawie nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Podsumowując Sąd stwierdził, że Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący implementację art. 5 ust 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy, które to rozwiązania zostały przyjęte również w art. 19 i art. 29 Dyrektywy 112. Pomijając przy interpretacji przedmiotowego przepisu prawa krajowego unormowań obu Dyrektyw oraz interpretację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dokonaną przez ETS, Minister Finansów naruszył art. 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, zobowiązującego Polskę, a zatem jej organy stosujące prawo, do przejęcia prawa wspólnotowego, a w istocie zapewnienia jego efektywności między innymi poprzez odpowiednią interpretację przepisów prawa krajowego. Wobec tego działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a) Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

1. naruszenie prawa materialnego tj.- art. 6 ust.1 ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym podział spółki przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Ksh jest czynnością neutralną z punktu widzenia ustawy o VAT i zastosowanie będzie miał art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza zastosowanie przepisów tej ustawy do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, gdy w stanie faktycznym sprawy będzie stanowiło dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 tej ustawy,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku przeniesienie w drodze sukcesji części majątku spółki na spółkę przejmującą nie będzie stanowiło dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 lub świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT,

2. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 14c Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione uznanie, że została wydana interpretacja na podstawie błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji odpowiadającej prawu, w sytuacji, gdy zawierała ona ocenę prawidłowości stanowiska wnioskodawcy oraz zawierała uzasadnienie prawne.

Minister Finansów zaprezentował dotychczasowe stanowisko i podkreślił, że ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT obok zbycia całego przedsiębiorstwa, wyłączył również transakcje, których przedmiotem jest cześć przedsiębiorstwa, będąca zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans. Jego zdaniem ustawodawca w przepisie tym wskazał także, oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i ekonomicznego na wyodrębnienie finansowe. Zatem czynność zbycia majątku nie podlega przepisom ustawy o VAT, jeżeli zbywane składniki wyodrębnione są pod względem organizacyjnym, ekonomicznym i finansowym w chwili wydzielania.

W ocenie Ministra Finansów wydzielenie części majątku Skarżącej i przeniesienie go na zasadach określonych w art. 529 § 1 Ksh na inną nowo zawiązaną Spółkę, jest zbyciem tylko pewnych składników majątkowych, nawet jeśli stanowiły one znaczną cześć wartości przedsiębiorstwa. Skarżąca będąca zbywcą nie pozbywa się przedsiębiorstwa, czy wyodrębnionego zakładu (oddziału), a części swego majątku, wchodzącej w jego skład, nie podlega zatem wyłączeniu z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Dodał, że przeniesienie w drodze sukcesji części majątku Spółki na spółkę nowoutworzoną może stanowić dostawę towarów lub świadczenie usług. Zdaniem organu podział przez wydzielenie jako czynność nieodpłatna, zrównana jednakże z czynnościami odpłatnymi, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

5.1. Wszystkie zarzuty wniesionego środka zaskarżenia sprowadzają się w istocie do zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji tj. przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym podanym przez Spółkę we wniosku o interpretację prawa podatkowego, czyli podziale Spółki przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Ksh zastosowanie będzie miał tenże przepis, który wyłącza taką czynność spod opodatkowania omawianym podatkiem. Tym samym przeciwne stanowisko organu, zaprezentowane w interpretacji, zostało ocenione przez WSA, jako naruszające przepis prawa materialnego, a interpretacja uchylona.

5.2. Z tymże z zarzutem błędnej interpretacji nie można się zgodzić. Naczelny Sąd Administracyjny podziela rozumienie tego przepisu zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. I tak punktem wyjścia dla WSA było wskazanie, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wyłączający z zakresu działania tej ustawy czynności zbycia przedsiębiorstwa i zakładu, stanowi implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, na podstawie których państwa członkowskie mogą uznać, że w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego (art. 5 ust. 8). To rozwiązanie zostało powtórzone w następnej dyrektywie Rady UE tj. Dyrektywie 112/2006 w jej art. 19, obowiązującej od 1 stycznia 2007r. To wyłączenie, skoro ustawodawca polski zdecydował się na nie, winno być zgodne z treścią dyrektywy.

W ocenie WSA, odwołującego się także do orzeczeń ETS, interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy zatem przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego WSA uznał, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta konstatacja doprowadziła WSA do wniosku, że wyłączenie spod działania ustawy o VAT dotyczy nie tylko całego przedsiębiorstwa, czy zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, ale także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału. Zatem, w kontekście uregulowań wspólnotowych, nie ma podstaw do przyjęcia, że wymóg samodzielnego sporządzania bilansu jest tą okolicznością, która samodzielnie decyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania. Ten pogląd Sądu pierwszej instancji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługuje na akceptację i znalazł on potwierdzenie swojej słuszności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 150/09, w którym stwierdzono:

"Dokonując interpretacji art. 6 ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej należy przyjąć, że wyłączeniu z opodatkowania określonego w tym przepisie obok przedsiębiorstwa podlega także ta jego część, która może samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, a wymóg samodzielnego sporządzania bilansu przez tę część przedsiębiorstwa nie powinien mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy zachodzi wyłączenie, o którym mowa w tym przepisie.

W przypadku, gdy Państwo Członkowskie skorzystało z opcji określonej w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, obowiązane było to uczynić zgodnie z unormowaniami zawartymi w tym przepisie. Swoboda Państwa Członkowskiego ograniczona była do decyzji, czy unormowanie to przyjmie czy też nie. Przejmujący przedsiębiorstwo lub jego część jest więc traktowany dla celów podatku VAT jak następca prawny zbywcy (vide VI Dyrektywa VAT, Komentarz pod redakcją K. Sachsa, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 119).".

5.3. Dlatego właśnie Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, a także zauważył, że w związku z takim poglądem organ nie ocenił, czy właśnie w tej konkretnej sprawie nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Z tejże wypowiedzi, jak też z samego brzmienia przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że chodzi o zbycie przedsiębiorstwa lub jego części, czyli funkcjonalnie powiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą majątku, który taką cechę wykazuje w momencie jego zbycia.

5.4. Zatem za uzasadnione należy uznać uchylenie przez WSA wydanej przez organ interpretacji prawa podatkowego, jako naruszającej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wobec jego błędnej wykładni w świetle ww. przepisów zarówno VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy 112/2006, obowiązującej w dacie złożenia wniosku o interpretację jak i jej wydania. Zasadne wobec tego okazało się zalecenie organowi przeprowadzenia oceny, czy zbywany majątek stanowił część przedsiębiorstwa w świetle art. 19 Dyrektywy 112/2006 (art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy), skoro organ tego nie uczynił, bo założył, że nie doszło do przekazania zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, powołując się na brzmienie art. 6 pkt 1 omawianej ustawy sprzed zmiany obowiązującej od 1 grudnia 2008r., wprowadzonej przez art. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320), mocą którego art. 6 pkt 1 otrzymał brzmienie: "transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

5.5. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przez WSA art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię. Jednakże Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie dokonywał wykładni tychże przepisów, a więc zarzut ten należy uznać za chybiony. Zrozumiała jest intencja autora skargi kasacyjnej, który sprzeciwił się w ten sposób, jak to określono w uzasadnieniu tego zarzutu, uznaniu, że przeniesienie majątku w niniejszej sprawie nie będzie stanowiło dostawy towarów lub świadczenia usług. Należy zatem zauważyć i podkreślić, że tej kwestii Sąd pierwszej instancji nie przesądził. Wskazał na inną, niż dokonana przez organ, interpretację przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ( błędnie określanego w uzasadnieniu WSA od str. 10 jako "6 ust. 1", co zostało dla przejrzystości poprawione), co w konsekwencji, wobec podzielenia przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądów WSA, zobowiązuje organ do oceny stanu faktycznego podanego przez Spółkę zgodnie z tą wykładnią.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.