Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę

Decyzją z [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. określił A. sp. z o.o. w W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec 2014 r. w kwocie 229.020 zł.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność tego odwołania. Na wstępie zauważył, że decyzja organu I instancji została opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Organ ten podjął próbę wysyłki decyzji przez elektroniczną skrzynkę podawczą e-PUAP, na adres wskazany przez pełnomocnika Skarżącej, jednakże czynność ta zakończyła się niepowodzeniem z uwagi na zbyt duży rozmiar pliku. Z tego względu decyzję tę wysłano na adres pełnomocnika w formie wydruku, o jakim mowa w art. 144b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."). Jego zdaniem regulacja ta znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy w przypadku dokumentu wytworzonego w formie elektronicznej w ramach systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, podpisanego podpisem elektronicznym lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym e-PUAP, z uwagi na zaistnienie problemów technicznych, zaistniała konieczność doręczenia dokumentu w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 O.p., tj. za pośrednictwem operatora pocztowego.

Dalej Dyrektor wskazał, iż wspomniany wydruk opatrzono co prawda adnotacją o stanowisku służbowym, imieniu i nazwisku i funkcji osoby, która dokument podpisała oraz informacją "podpisano kwalifikowanym podpisem elektronicznym", jednakże wydruk ten nie zawiera wszystkich elementów wymaganych przepisem art. 144b § 2 O.p. z uwagi na niewskazanie identyfikatora pisma, który został nadany przez system teleinformatyczny, jak również informacji, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu tego systemu.

W efekcie Dyrektor stwierdził, że skoro decyzja organu I instancji nie została doręczona prawidłowo, nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia od niej odwołania.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 § 1 i art. 144b § 1 O.p. przez ich błędne zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania z uwagi na brak skutecznego doręczenia Skarżącej decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy decyzję tę otrzymała, a tym samym miała prawo zakwestionować stanowisko wyrażone w treści decyzji w sposób zgodny z przepisami prawa, tj. poprzez wniesienie od niej odwołania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wywiodła, że brak w treści decyzji organu I instancji wskazanych wyżej elementów nie stanowi takiej wady tej decyzji, która skutkuje uznaniem jej za decyzję, która nie weszła w prawidłowy sposób do obrotu prawnego. Tym samym brak było podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy decyzja organu I instancji weszła do obrotu prawnego.

Stanowisko stron w tej kwestii jest odmienne. Zdaniem Dyrektora doręczony Skarżącej wydruk decyzji nie zawiera wszystkich elementów wymaganych przepisami O.p. (brak w nim identyfikatora nadanego przez system teleinformatyczny Szefa Krajowej Administracji Skarbowej oraz informacji o wydaniu w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu tego systemu). Stwierdzone braki oznaczają, że Skarżącej nie doręczono skutecznie decyzji organu I instancji, a co za tym idzie bieg terminu do wniesienia od niej odwołania nie rozpoczął się. To z kolei – zdaniem Dyrektora – skutkowało koniecznością stwierdzenia niedopuszczalności takiego odwołania.

Natomiast Skarżąca wywodzi, że brak w treści decyzji organu I instancji wskazanych wyżej elementów nie stanowi takiej wady tej decyzji, która skutkuje uznaniem jej za decyzję, która nie weszła w prawidłowy sposób do obrotu prawnego. Tym samym brak było podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.

Rozstrzygając ten spór rację należało przyznać Dyrektorowi.

W niniejszej sprawie bezsporną jest okoliczność, że decyzja organu I instancji została wydana w formie elektronicznej i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym. W taki też sposób decyzję tę organ ten próbował dostarczyć. Pierwotnie jej doręczenia próbowano mianowicie dokonać za pomocą poczty elektronicznej, tj. przez elektroniczną skrzynkę podawczą e-PUAP na adres dla doręczeń wskazany przez pełnomocnika Skarżącej reprezentującego ją w toku postępowania podatkowego. Przyjęcie takiego kanału komunikacyjnego dopuszcza treść art. 144 § 5 O.p., zgodnie z którym doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

W takim przypadku doręczenie następuje albo przez portal podatkowy (system teleinformatyczny administracji podatkowej – zob. art. 3 pkt 14 O.p.) o ile odrębne przepisy przewidują korzystanie z niego albo przez elektroniczną skrzynkę podawczą, o czym stanowi art. 144 § 2 O.p.

W niniejszej sprawie doręczenie wspomnianej decyzji drogą elektroniczną nie powiodło się z uwagi na – co wynika z akt sprawy – zbyt duży rozmiar pliku. Brak możliwości jej wysłania przez system e-PUAP spowodował, że organ I instancji doręczył decyzję w sposób tradycyjny, tj. za pomocą operatora pocztowego, co w zaistniałych okolicznościach było zgodne z treścią art. 144 § 3 O.p. Przepis ten stanowi, iż w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 (za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów).

Ustawodawca nie wskazuje jakiego rodzaju "problemy techniczne" uzasadniają doręczenie pisma w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. W orzecznictwie przyjmuje się, że problemy te mogą dotyczyć zarówno organu podatkowego, jak i adresata. Wydaje się również, że w zakresie pojęcia problemów technicznych mieści się także nieprzystosowanie techniczne organu podatkowego lub adresata do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w tym także nieposiadanie adresu elektronicznego (zob. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., I GSK 166/17).

Nie ulega wątpliwości, iż takie właśnie trudności techniczne (przekroczenie maksymalnego dopuszczalnego rozmiaru pliku) w niniejszej sprawie się pojawiły.

To – zdaniem Sądu – uprawniało organ I instancji do doręczenia papierowej wersji wydanej przezeń w formie elektronicznej decyzji, co polegało na wydrukowaniu jej tekstu zawierającego kwalifikowany podpis elektroniczny. Trafnie bowiem organ ten przyjął (czego nie kwestionuje też Skarżąca), że w zaistniałych okolicznościach zastosowanie znajdzie art. 144b O.p., który odnosi się do doręczeń w tradycyjnej formie papierowej dokumentów sporządzonych pierwotnie w formie elektronicznej. Otóż stanowi on, iż w przypadku pism wydanych w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma uzyskanego z tego systemu odzwierciedlającego treść tego pisma, jeżeli strona nie wnosiła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub nie wyraziła zgody na doręczanie pism w taki sposób.

Z treści art. 144b § 1 O.p. jednoznacznie wynika, że przepis ten dotyczy sytuacji, gdy pismo zostało wydane w postaci dokumentu elektronicznego i podpisane (opatrzone) kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, przy czym doręczeniu nie podlega pismo w tej (elektronicznej) postaci, lecz jego - zmaterializowana za pomocą wydruku - treść. W takim przypadku wydruk ten, zgodnie z art. 144b § 2 O.p., musi zawierać:

1) informację, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała;

2) identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Jak wskazano w uzasadnieniu projektu zmian O.p. rozwiązanie to umożliwi doręczanie drogą tradycyjną pism sporządzonych i podpisanych w formie elektronicznej poprzez doręczenie ich wydruku opatrzonego tylko informacjami generowanymi automatycznie przez system centralny administracji podatkowej (uzasadnienie projektu ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o administracji podatkowej, druk sejmowy nr 3320, Sejm VII kadencji).

Zgodzić się należy z Dyrektorem, iż powyższa regulacja znajdzie zastosowanie w sytuacji takiej jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, tj. gdy z uwagi na trudności techniczne zaistniała konieczność doręczenia w tradycyjny sposób decyzji mającej formę dokumentu elektronicznego. Jest to bowiem jedyna prawna możliwość zakomunikowania stronie treści decyzji, której wydanie nastąpiło wcześniej, bo już w chwili jej podpisania podpisem elektronicznym przez osobę do tego upoważnioną.

Trafne jest przy tym stwierdzenie Dyrektora, iż sporządzony w niniejszej sprawie wydruk decyzji (jej papierowa wersja) nie zawierał wszystkich wymaganych art. 144b § 2 O.p. elementów. O tym, że składniki te są obligatoryjne świadczy użycie w przywołanym przepisie zwrotu "zawiera". I tak wspomniany wydruk opatrzono co prawda adnotacją o stanowisku służbowym, imieniu i nazwisku osoby, która dokument podpisała oraz informacją "podpisano kwalifikowanym podpisem elektronicznym", jednakże nie zawiera on identyfikatora pisma, jak również informacji, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego.

Skoro wydruk ten nie został sporządzony zgodnie z przedstawionymi wyżej regułami, to rację należy przyznać Dyrektorowi, iż nie korzysta on z domniemania autentyczności oraz domniemania zgodności z prawdą, o których mowa w art. 144b § 4 O.p.

To wszystko powoduje, że decyzja organu I instancji nie została doręczona w przewidzianej przepisami formie i we właściwym trybie, dlatego w obrocie prawnym nie istnieje. Została bowiem wydana w formie elektronicznej, a doręczenie jej papierowej wersji w postaci wydruku nastąpiło w sposób niezgodny z przepisami O.p., czyli nieskutecznie. Wspomniana decyzja nie została zatem wprowadzona do obrotu prawnego, choć formalnie istnieje. Tym samym nie wywołuje skutków prawnych w zakresie związania nią organu podatkowego czy rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia od niej odwołania.

Wobec stwierdzenia braku wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji organu I instancji, prawidłowo organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

Z tych względów za chybiony Sąd uznał postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 § 1 i art. 144b § 1 O.p. Sąd nie podziela przywołanej na poparcie tego zarzutu argumentacji, iż skoro Skarżąca otrzymała decyzję organu I instancji i złożyła od niej odwołanie, to decyzja ta weszła do obrotu prawnego. Zdaniem Sądu nie można przejść do oceny prawidłowości procedury doręczania, jeżeli dokument nie spełnia określonych przepisami O.p. wymogów. Przepis art. 144b § 2 O.p. wprost stanowi, jakie elementy powinien zawierać wydruk dokumentu sporządzonego w formie elektronicznej.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.