Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2011 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z dnia 11 stycznia 2011 r. S. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Spółka wskazała, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność budowlaną. Jest częścią międzynarodowej grupy S.. Funkcjonowanie w ramach grupy umożliwia Spółce korzystanie z wiedzy i doświadczenia pracowników jednostek biznesowych wchodzących w jej skład. Jedną z form korzystania z wiedzy i doświadczenia pracowników jednostek biznesowych jest funkcjonująca w ramach grupy wymiana pracowników. Ze względu na skalę lub złożoność projektów budowlanych realizowanych przez Spółkę pojawia się potrzeba skorzystania z wiedzy i doświadczenia pracowników zatrudnionych przez zagraniczne jednostki biznesowe tworzące grupę, którzy posiadają doświadczenie użyteczne dla potrzeb konkretnych projektów budowlanych. W związku z powyższym Spółka na podstawie umów o pracę zatrudnia pracowników zagranicznych jednostek biznesowych, wchodzących w skład grupy – w tym pracowników ze Szwecji. Pracownicy ci świadczą pracę na terytorium RP w związku z projektami budowlanymi realizowanymi przez Skarżącą. Czas ich zatrudnienia jest różny. Pracownicy ci zatrudnieni są na podstawie umów o pracę z jednostkami macierzystymi, jednakże w ramach zatrudnienia przez zagraniczne jednostki biznesowe przebywają na urlopach bezpłatnych i nie otrzymują z tego tytułu wynagrodzenia. Pracownicy świadczący pracę na rzecz Spółki mogą zostać podzieleni na dwie grupy: 1) pracowników zatrudnionych przez Spółkę na okres krótszy niż 1 rok, 2) pracowników zatrudnionych przez Spółkę na okres dłuższy niż 1 rok. Pracodawca szwedzki zobowiązany jest do opłacania składek na ubezpieczenie społeczne dla pracowników pracujących za granicą. Pracownicy zatrudnieniu za granicą do 1 roku pozostają w szwedzkim systemie emerytalnym. Pracownicy ci nie nabywają prawa do polskiej emerytury, jednak okres zatrudnienia w Polsce dolicza im się do stażu pracy, uprawniającego do szwedzkiej emerytury i jest odpowiednio doliczany do emerytury szwedzkiej na podstawie przepisów obowiązujących w Szwecji. Z kolei pracownicy, których okres zatrudnienia w Polsce jest dłuższy niż 1 rok, nabywają prawo do polskiej emerytury. Zarówno w przypadku pracowników zatrudnionych na okres krótszy niż 1 rok, jak i tych zatrudnionych na okres przekraczający 1 rok, szwedzki system emerytalny jest rozszerzony o składki na ubezpieczenie emerytalne w ramach ubezpieczenia "ITP". ITP jest ubezpieczeniem społecznym, obowiązkowym dla pracodawców szwedzkich, którzy zawarli umowę ze szwedzkimi związkami zawodowymi. W przypadku, gdy pracownik świadczy pracę na rzecz Spółki, szwedzka jednostka macierzysta zobowiązana jest na podstawie szwedzkich przepisów prawa do opłacania składek na dodatkowe ubezpieczenie społeczne. Celem dodatkowego ubezpieczenia ITP jest zapewnienie pracownikom, którzy zatrudnieni są poza granicami Szwecji, takich świadczeń emerytalnych, jakie przysługiwałyby im, gdyby wykonywali pracę w Szwecji. Na mocy porozumień zawieranych z poszczególnymi jednostkami biznesowymi Spółka zobowiązuje się zwrócić koszty związane z ITP. W związku z tym zagraniczne jednostki biznesowe wystawią dokumenty o nazwie "Invoice". Kwoty będące kosztami związanymi z ITP nie zawierają marży zagranicznej jednostki biznesowej.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy koszty związane z ITP mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "ustawa").

Skarżąca stanęła na stanowisku, że koszty związane z ITP mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podniosła, że każdy obiektywnie racjonalny wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśniła, że jako przedsiębiorca działa na zasadzie rachunku ekonomicznego, a zatem ponoszone przez nią koszty mają na celu przyczynienie się do powstania przychodów. Wskazała, że ponosi koszty ubezpieczenia celem zatrudnienia pracowników świadczących pracę na jej rzecz w ramach stosunku pracy. Ich doświadczenie oraz wiedza jest wykorzystywana w trakcie realizacji projektów budowlanych, a zatem służy bezpośrednio osiągnięciu przychodów. Jednocześnie żaden z przepisów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania w realiach sprawy.

W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wywiódł z przepisów ustawy, że pracodawca zatrudniając pracowników na podstawie umów o pracę musi sfinansować wynagrodzenie brutto zatrudnionych pracowników oraz część składek na ubezpieczenie społeczne. Składki z powyższych tytułów w części finansowanej przez płatnika stanowią koszty uzyskania przychodów pracodawcy z wyjątkiem składek nieopłaconych (a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 57a). Podstawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne pracowników wynika wprost z ustawy podatkowej. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Organ stwierdził, że obowiązek ponoszenia kosztów związanych z ITP wynika z przepisów szwedzkich, które nakładają ten obowiązek na szwedzkich pracodawców, którzy zawarli umowę z organizacjami związków zawodowych. Obowiązek ten dotyczy również pracowników zatrudnionych poza granicami Szwecji. O ile zgodnie z przepisami polskimi za uzasadnione należy uznać, że dla pracodawcy polskiego zatrudniającego pracowników kosztem uzyskania przychodów są wynagrodzenia tych pracowników oraz m.in. obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne sfinansowane przez pracodawcę, wynikające z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, o tyle za nieuzasadnione należy uznać zaliczenie do kosztów podatkowych polskiego pracodawcy kosztów związanych z ITP, których ekonomiczny ciężar ponosi polski pracodawca wyłącznie na podstawie zawartego porozumienia między nim, a poszczególnymi jednostkami biznesowymi tworzącymi grupę.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną Spółka wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła powyższej interpretacji naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy przez uznanie, że wydatki związane ze zwrotem kosztów ubezpieczenia ITP zagranicznemu pracodawcy nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a co za tym idzie, nie mogą zostać zaliczone przez nią do kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi powtórzyła dotychczasową argumentację. Wskazała, że we wniosku wyraźnie zaznaczyła związek pomiędzy zwartym z podmiotem ze Szwecji porozumieniem co do kosztów ITP, a osiągnięciem przychodu. Ten związek zaakcentowała też w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Zauważył, że z wniosku nie wynikało, iż koniecznym warunkiem zatrudnienia pracowników i osiągnięcia z tego tytułu przychodu, jest zawarcie porozumienia o zwrot wydatków ITP. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz odpowiedź na to wezwanie nie podlegają ocenie Organu w procesie udzielenia interpretacji. Ważny w tym procesie jest tylko sam wniosek o interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innego powodu, niż w niej podany.

Spór, jaki wyłonił się w niniejszym postępowaniu sądowym, nie polega, jak należy przyjąć, na merytorycznej różnicy stanowisk co do interpretacji przepisów prawa materialnego (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), lecz na rozbieżności co do rzeczywistej treści wniosku o interpretację w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika bowiem z akt podatkowych, a także ze skargi i odpowiedzi Organu na skargę, Minister nie kwestionuje faktu, że o ile zachodzi zależność pomiędzy zwrotem przez Spółkę kosztów ubezpieczenia ITP, a zawarciem umowy o pracę z oddelegowanymi przez jednostkę macierzystą pracownikami i osiąganiem z tego tytułu przychodów, wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Powtórzyć jednak trzeba, że problem niniejszej sprawy polega na tym, czy Spółka istotnie, już we wniosku, a nie tylko w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, tak opisała stan faktyczny, że wynikał z niego związek pomiędzy zwrotem składek ubezpieczenia ITP na rzecz jednostki macierzystej w Szwecji, a przychodem Spółki. Inaczej mówiąc – rzecz w tym, czy Spółka we wniosku wskazała, że bez zwrotu składek nie doszłoby do zawarcia umów o pracę z pracownikami ze Szwecji, a w efekcie – do uzyskania przychodu. Przy czym dla rozstrzygnięcia tej kwestii analiza wezwania do usunięcia naruszenia prawa, jak też odpowiedzi na to wezwanie, jest nieprzydatna. Jedynie miarodajne jest to, co wnioskodawca zawarł w samym wniosku.

Otóż w ocenie Sądu takiego związku Spółka we wniosku wyraźnie i jednoznacznie nie zadeklarowała. Z uwagi na znaczenie brzmienia tego wniosku, konieczne jest przytoczenie jego odpowiedniej treści in extenso. Otóż Spółka wskazała, że "Na mocy porozumień zawieranych z poszczególnymi jednostkami biznesowymi Wnioskodawca zobowiązuje się zwrócić koszty związane z ITP. W związku z tym zagraniczne jednostki biznesowe, wystawiają dokumenty o nazwie «Invoice»". I dalej: "Kwoty będące kosztami związanymi z ITP nie zawierają marży (narzutu) zagranicznej jednostki biznesowej.". Ponadto w tej części wniosku, która zawiera własne stanowisko wnioskodawcy, Spółka lakonicznie, bez koniecznego sprecyzowania stanu faktycznego, zauważyła, że jako przedsiębiorca działa na zasadzie rachunku ekonomicznego, a zatem ponoszone przez nią koszty "...mają na celu przyczynienie się do powstania przychodów.", i że poniesienie tych kosztów następuje w celu zatrudnienia pracowników.

Przytoczony fragment wniosku nie wskazuje wyraźnie, że zapłacenie ubezpieczenia ITP warunkuje zawarcie umów oddelegowania pracowników. W ocenie Sądu na podstawie wniosku w oczywisty sposób jawi się jednak pytanie, w jakim konkretnie celu Spółka zawiera wymienione porozumienia, jaki jest ich ekonomiczny sens i w jaki sposób przejawia się związek pomiędzy zawarciem porozumienia, a umową o pracę i wynikającym z niej przychodem Spółki. Krótko mówiąc – już we wniosku konieczne było jednoznaczne oświadczenie, że bez zwrotu ubezpieczenia ITP nie dojdzie do zawarcia umów o pracę w ramach oddelegowania pracowników. Zatem na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, takie właśnie pytanie należało skierować do Spółki, i dopiero po uzupełnieniu opisu stanu faktycznego o ten niezbędny element, Organ udzielić powinien koniecznej odpowiedzi. Pytanie to było bowiem niezbędne w tym konkretnym kontekście faktycznym, już zaprezentowanym we wniosku, gdyż po przedstawieniu przez Spółkę informacji o zawieranych porozumieniach i zadeklarowaniu, że ponoszony koszt ubezpieczenia ma na celu generowanie przychodu, automatycznie i nieuchronnie pojawić się powinny wątpliwości Organu co do roli tych porozumień i istoty deklarowanego związku porozumień z przychodem.

W dalszym zatem postępowaniu Minister wezwie Spółkę do uzupełnienia stanu faktycznego we wskazany wyżej sposób, po czym wyda interpretację ponownie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.