Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik - Ogińska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1921/11 w sprawie ze skargi P. B. K. M. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę P. B. K. M. S. A. z siedzibą w W., 2) zasądza od P. B. K. M. S. A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 26 marca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1921/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 marca 2011 r. nr ... wydaną P. S.A. (dalej: Spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

1.2. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Przedmiotem działalności Spółki jest preparatyka, testowanie, zamrażanie oraz przechowywanie komórek macierzystych zawartych we krwi pępowinowej, które w razie potrzeby mogą służyć przywracaniu zdrowia dawcy (w ramach tzw. leczenia autologicznego) lub w przypadku zgodności genetycznej innym osobom (w ramach tzw. leczenia alogenicznego). Powyższe usługi są świadczone na postawie umowy podpisanej przez Spółkę z rodzicami uprawnionymi do sprawowania władzy rodzicielskiej nad dzieckiem (dalej: umowa). W ramach Spółki działa Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "P." (dalej: NZOZ) z siedzibą w W., na terenie I. "P." w W.. Jak wynika ze statutu NZOZ oraz postanowień Umowy, NZOZ jest wydzieloną organizacyjnie, wewnętrzną jednostką Spółki. Z elektronicznego Rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej wynika, że w skład NZOZ wchodzą dwie komórki organizacyjne: medyczne laboratorium diagnostyczne i bank krwi pępowinowej. Należy podkreślić, iż utworzony przez Spółkę NZOZ i jego komórki organizacyjne (tj. laboratorium oraz bank) de facto wykonują usługi w zakresie preparatyki, testowania, zamrażania oraz przechowywania komórek macierzystych. NZOZ zapewnia też transport medyczny krwi pępowinowej po jej pobraniu, a także transport komórek macierzystych do miejsca, w którym zostaną wykorzystane w procesie leczenia (tj. do transplantacji). Spółka posiada pozwolenie Ministerstwa Zdrowia na wykonywanie działalności w zakresie pobierania, przechowywania oraz testowania komórek i tkanek, zgodnie z wytycznymi art. 26 ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu tkanek komórek i narządów (Dz. U. z 2005 r., Nr 169, poz. 1411 ze zm.). Usługi świadczone przez Spółkę obejmują w szczególności preparatykę i testowanie (badanie) krwi pępowinowej oraz zamrażanie i przechowywanie komórek macierzystych. Pobieranie krwi pępowinowej dokonywane jest przez wykwalifikowany personel medyczny, zgodnie ze standardem opracowanym przez Radę Naukowo-Medyczną, tj. działające przy Spółce ciało złożone z naukowców i lekarzy specjalistów z dziedziny hematologii, neurologii, genetyki, transfuzjologii i transplantologii, które pełni funkcję wspierającą i nadzorującą działalność Skarżącej oraz odpowiada za tworzenie, kontrolowanie procedur pobierania, preparatyki i kriokonserwacji krwi pępowinowej, zgodnie ze światowymi normami (dalej: Rada). Co do zasady, pobranie krwi następuje w miejscu porodu, tj. w zakładzie opieki zdrowotnej (dalej: ZOZ) - w szpitalu lub klinice, przy użyciu specjalnie do tego celu przeznaczonego zestawu. Jeśli miejscem porodu jest ZOZ szpital lub klinika, z którą Spółka ma zawartą odrębną umowę o pobranie krwi pępowinowej, czynność pobrania dokonywana jest w ramach tej umowy przez wykwalifikowany personel medyczny uprzednio przeszkolony przez Spółkę w zakresie pobierania krwi pępowinowej. Natomiast, jeśli poród ma miejsce w ZOZ - szpitalu lub klinice, z którymi nie została zawarta odpowiednia umowa, Spółka powierza pobranie krwi pępowinowej wykwalifikowanej położnej lub lekarzowi zatrudnionym lub wykonującym praktykę w tym szpitalu/klinice. Oprócz krwi pępowinowej dziecka w dniu porodu pobrana zostaje także krew matki w ilości ok. 9 ml, która dołączana jest do zestawu zawierającego krew pępowinową. Pobrana krew pępowinowa i krew matki transportowana jest do laboratorium Spółki, czyli jednej z komórek NZOZ działającego w ramach Spółki i znajdującego się na terenie Instytutu. W laboratorium krew pępowinowa poddawana jest właściwej preparatyce i testowaniu (badaniom) w kierunku określenia jej poszczególnych właściwości, m.in.: objętości, morfologii, żywotności komórek, grupy krwi i czynnika Rh, zakażeń bakteriologicznych i grzybiczych. Krew matki także poddawana jest różnym specjalistycznym badaniom wirusologicznym (np. na obecność HIV, cytomegalii, wirusowego zapalenia wątroby, kiły). W przypadku wykrycia wirusów we krwi matki, krew dziecka jest poddawana analogicznym badaniom na obecność ww. wirusów. W przypadku gdy zachodzi konieczność poddania matki dziecka konsultacjom lekarskim w związku z dodatnim lub wątpliwym wynikiem badań wirusologicznych, Umowa określa dalsze procedury związane z informowaniem rodziców o wynikach badań, wykonywaniem badań wirusologicznych u dziecka, a także kolejnych, powtórnych badań rodziców oraz dalszym postępowaniem z tym związanym. Wyżej wymienione badania mają cel profilaktyczny, ale przede wszystkim są wykonywane pod kątem przyszłego wykorzystania komórek macierzystych zawartych w krwi pępowinowej do autologicznego albo alogenicznego procesu leczenia. Laboratorium Spółki dokonuje preparatyki i przeprowadza niezbędne badania z zachowaniem wszystkich obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, norm laboratoryjnych i standardu opracowanego przez Radę. Na podstawie przeprowadzonych wyników badań, Spółka dokonuje kwalifikacji komórek macierzystych do przechowywania, uwzględniając m.in. wymaganą minimalną objętość (tj. 20 ml), stopień czystości oraz inne właściwości określone przez Radę, które mogłyby zdyskwalifikować pobraną krew pępowinową do dalszego przechowywania. Jeśli w wyniku wstępnej kwalifikacji dokonanej przez Spółkę w zakresie kryteriów ilościowych pobranej krwi pępowinowej okazuje się, że krew ze względu na zbyt małą objętość wynoszącą poniżej 20 ml nie może zostać poddana preparatyce, podlega ona zniszczeniu z zachowaniem odpowiedniej procedury. Jeśli natomiast krew spełnia wymagania ilościowe, ale Spółka stwierdza jej zanieczyszczenie, Spółka wzywa rodziców dziecka do złożenia pisemnego oświadczenia woli obejmującego zgodę na przechowywanie komórek macierzystych pomimo niespełnienia przez nie wszystkich kryteriów kwalifikacji, lub skierowanie matki dziecka na konsultacje medyczne, lub zaniechanie przechowywania komórek macierzystych. Wyizolowane z krwi pępowinowej komórki macierzyste zakwalifikowane do przechowywania przez Spółkę (oraz komórki macierzyste, co do których rodzice dziecka złożyli oświadczenie o zgodzie na ich przechowywanie pomimo niespełnienia przez nie wszystkich kryteriów kwalifikacji) po zakończeniu preparatyki i badań podlegają zamrożeniu z zachowaniem standardu opracowanego przez Radę (dalej pobranie, badanie, preparatyka oraz zamrożenie będą łącznie określane jako: czynności wstępne). Komórki macierzyste są przechowywane w przystosowanych do tego celu pojemnikach, spełniających odpowiednie standardy, w pomieszczeniach, komórki NZOZ, tj. w banku krwi pępowinowej znajdującym się na terenie Instytutu. Spółka wydaje rodzicom dziecka certyfikat przechowywania potwierdzający przyjęcie komórek macierzystych na przechowanie. Spółka zobowiązuje się do zachowania wszelkich wymogów i norm objętych standardem przechowania opracowanym przez Radę przy przechowywaniu komórek macierzystych (dalej: bankowanie komórek). W razie potrzeby komórki macierzyste przechowywane przez Spółkę są transportowane na zlecenie NZOZ do miejsca, w którym zostaną wykorzystane w procesie leczenia (do przeszczepu). Wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę obejmuje: a) wynagrodzenie za czynności wstępne, na które składają się: opłata wstępna, pokrywająca czynności związane z pobraniem oraz transportem medycznym krwi do miejsca badania i przygotowaniem do preparatyki, oraz opłata podstawowa, co do zasady pokrywająca preparatykę i koszty badań krwi pępowinowej oraz zamrożenia komórek macierzystych; b) wynagrodzenie za bankowanie komórek macierzystych, w postaci odrębnej opłaty, która pokrywa koszty ich przechowania. Opłata podstawowa podlega jednakże zwrotowi w całości w przypadku, gdy w wyniku przeprowadzonych badań krew pępowinowa nie została zakwalifikowana do przechowania ze względu na zbyt małą objętość lub zanieczyszczenie pobranej krwi. Przechowywane komórki macierzyste pochodzące z krwi pępowinowej mogą być wykorzystywane wyłącznie w celach leczniczych, tj. przy leczeniu schorzeń m.in. krwi, układu krążenia, układu nerwowego czy schorzeń ortopedycznych. W szczególności, przechowywane komórki macierzyste pochodzące z krwi pępowinowej posłużyły jak dotąd do dokonania 4 przeszczepień wykonanych w ramach procesu leczenia w okresie od dnia 15 marca 2007 r. do dnia 22 stycznia 2009 r. Spółka jest gotowa przedstawić do wglądu szczegółowe opisy powyższych przypadków transplantacji komórek macierzystych. Ponadto, na początku 2011 roku planowana jest kolejna transplantacja komórek macierzystych pochodzących z krwi przechowywanej w Spółce.

W związku z wyżej przedstawionym zdarzeniem Spółka zadała następujące pytanie: czy na podstawie art. 43 ust 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. (na podstawie art. 1 pkt 8 lit. a) i lit. b) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U z 2010 r., Nr 226, poz. 1476; dalej ustawa zmieniająca) Spółce z tytułu świadczenia usług opisanych w stanie faktycznym będzie przysługiwać prawo do stosowania zwolnienia z VAT obejmującego usługi wykonywane przez NZOZ w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane?

Zdaniem Spółki będzie ona miała prawo do stosowania od 1 stycznia 2011 r. zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, gdyż zostaną spełnione ku temu wszystkie przesłanki, tj.:

– zostanie wypełniony zakres podmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z VAT określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, tzn. przedmiotowe usługi będą wykonywane przez NZOZ, czyli wydzieloną organizacyjnie, wewnętrzną jednostkę działającą w ramach Spółki;

– zostanie wypełniony zakres przedmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, tzn. usługi wykonywane przez działający w ramach Spółki NZOZ są usługami w zakresie opieki medycznej lub czynnościami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej; w obydwu przypadkach służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Według Spółki inna interpretacja ww. przepisów prowadziłaby do nieprawidłowego opodatkowania VAT ww. usług, tj. opodatkowania niezgodnego z intencją polskiego ustawodawcy oraz zakresem zwolnienia z VAT określonym w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. Ze zm.; dalej: dyrektywa 112) - tj. w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 134. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała orzecznictwo TSUE oraz przedstawiła argumenty z zakresu wiedzy medycznej, co do roli usług bankowania komórek macierzystych w procesie medycznym. Doszła w efekcie do konkluzji, że czynności wstępne oraz bankowania komórek macierzystych należy traktować jako część kompleksowej usługi medycznej.

1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż zwolnieniem z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Wobec tego zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT dotyczy tylko takich usług świadczonych przez ZOZ powołany przez Spółkę polegających na preparatyce, testowaniu, zamrażaniu i przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w krwi pępowinowej we wskazanych we wniosku 4 przypadkach dokonania transferu. Natomiast pozostałe czynności przechowywania należy zaliczyć do przypadków potencjalnego (ewentualnego w przyszłości) wykorzystania komórek macierzystych, które mogą lecz nie muszą służyć profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia. W związku z tym, nie spełniają przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Zatem, do wykonywanych przez Spółkę tych usług nie znajduje zastosowanie zwolnienie z VAT. Minister Finansów podniósł, że za brakiem zwolnienia przemawiają także powołane przez niego orzeczenia TSUE. W konkluzji stwierdzono, że argumenty Spółki o ścisłym związku świadczonych przez Spółkę usług z opieką medyczną nie znajdują uzasadnienia.

1.4. Pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoje stanowisko zawarte we wniosku.

1.5. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji prawa podatkowego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. Spółka złożyła skargę do Sądu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie oraz o uznanie w wyroku, iż jej stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. poprzez błędną wykładnię pojęć: "usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostaw towarów i świadczeń usług ściśle z tymi usługami związanych " oraz ich niewłaściwe zastosowanie, a tym samym:

– uznanie, iż usługi szeroko rozumianego bankowania komórek macierzystych (czynności wstępne oraz samo bankowanie) wykonywane przez Spółkę nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem sytuacji, gdy przechowywane przez Spółkę komórki macierzyste zostały faktycznie wykorzystane w procesie leczenia;

– nieuznanie szeroko rozumianego bankowania komórek macierzystych (w tym m.in. badań medycznych krwi pępowinowej, także krwi obwodowej dziecka i matki związanych z procesem bankowania komórek macierzystych) za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lub za czynności ściśle z nimi związane;

- art. 132 ust. 1 lit. b. i art. 134 dyrektywy 112 poprzez niewłaściwe stosowanie zwolnienia z VAT określonego w tych przepisach;

- art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

- art. 14c § 1 O.p. poprzez brak oceny stanowiska Spółki odnośnie całego przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego odnoszącego się m.in. do badań medycznych krwi pępowinowej, krwi obwodowej dziecka i matki związanych z procesem bankowania komórek macierzystych oraz nieodniesienie się do całokształtu argumentacji uzasadniającej prawo Spółki do stosowania zwolnienia z VAT na płaszczyźnie przedmiotowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

2.3. W dniach 11 stycznia 2012 r. i 21 marca 2012 r. wpłynęły pisma procesowe Spółki stanowiące uzupełnienie skargi w których podtrzymała ona swoje dotychczasowe stanowisko oraz wskazała na zapadłe w podobnym stanie faktycznym wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w których uchylono interpretacje indywidualne Ministra Finansów.

3. Uzasadnienie Sądu I instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; obecnie tekst jedn. z 2012r. poz. 270; dalej: ppsa).

3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko organu wyrażone w interpretacji podatkowej zostało wydane w skutek błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, co sprawia, że doszło do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy.

3.3. Sąd pierwszej instancji powołał się na treść art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i zauważył, że stanowi on implementację art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112. Powołał się na orzecznictwo TSUE zapadłego na tle ww. przepisu dyrektywy 112, jak też podzielił stanowisko zawarte w wyroku WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1376/11, opubl. CBOSA.

3.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji treść przywołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w wersji literalnej, w żaden sposób nie ogranicza zastosowania zwolnienia podatkowego względem działalności w zakresie preparatyki, testowania, zamrażania oraz przechowywania komórek macierzystych. Charakterystyka świadczonych usług, przechowywanie krwi pępowinowej oraz jej badanie pod kątem możliwości jej przechowywania i wykorzystania komórek macierzystych do procesu leczenia jest bezpośrednio związane z profilaktyką, ratowaniem i poprawą zdrowia. Dotyczy to nie tylko sytuacji, w której choroba zostaje zdiagnozowana na etapie pobierania krwi pępowinowej, ale także sytuacji, w których schorzenie wykryte zostanie w pewnym odstępie czasowym od jej pobrania. Również w tych ostatnich przypadkach usługi świadczone przez skarżącą są niezbędne - w ich braku odpowiednie (efektywne) leczenie, ratunek, poprawa zdrowia nie byłoby możliwe.

3.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji dla zastosowania zwolnienia z VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny. Nie ma możliwości przechowywania krwi pępowinowej w celu innym niż dokonanie w przyszłości jej przeszczepu będącego bez wątpienia terapeutycznym zabiegiem medycznym. Podniesiono, że powyższe jednoznacznie wynika z treści ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. Nr 169, poz. 1411 ze zm.). Ustawą tą implementowano Dyrektywę 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich. Dyrektywa ta z kolei potwierdza, że działalność banków krwi pępowinowej jest nierozerwalnie związana z transplantologią, a więc dziedziną zajmującą się przywracaniem i ratowaniem zdrowia. Powyższe wskazuje, że komórki macierzyste zawarte w krwi pępowinowej przechowywane są w celu leczniczym. Sam fakt, czy zostaną użyte, czy też nie, nie zmienia leczniczego celu ich pobrania i magazynowania.

3.6. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że okoliczności faktyczne przedstawione przez Spółkę pozwalają twierdzić, iż szeroko rozumiane usługi bankowania komórek są usługami w zakresie opieki medycznej i szpitalnej lub ściśle związane z ww. czynnościami mającymi na celu diagnostykę lub terapeutykę, a tym samym usługi bankowania krwi pępowinowej wykonywane przez Spółkę korzystają ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, kwestie zakresu zwolnienia należy rozstrzygnąć każdorazowo w oparciu o aktualną wiedzę medyczną i konkretny stan faktyczny. Tym samym stwierdzono, że negatywne stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji zostało wydane w oparciu o wybiórczo przytoczoną argumentację pochodzącą orzecznictwa TSUE.

3.7. Reasumując, zdaniem Sądu pierwszej instancji świadczone przez Spółkę usługi odpowiadają przedstawionej powyżej charakterystyce usług "ściśle związanych z opieką medyczną", ukształtowanej w orzecznictwie TSUE. Przechowywanie krwi pępowinowej ma niewątpliwie związek z opieką szpitalną, jaką w przyszłości miałyby uzyskać osoby poddane leczeniu z wykorzystaniem komórek macierzystych zawartych w przechowywanej krwi. Przechowywanie krwi pępowinowej nie tylko nie stanowi celu samego w sobie, ale jest wręcz środkiem warunkującym uzyskanie w przyszłości zasadniczej usługi terapeutycznej.

4. Postępowanie przed Sądem drugiej instancji.

4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez Ministra Finansów na podstawie art. 173 w związku z art. 177 ppsa zaskarżono wskazany na wstępie wyrok w całości. Wyrokowi zarzucono naruszenie prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ppsa poprzez obrazę przepisów prawa materialnego tj. błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i w konsekwencji uznanie, ze usługi świadczone przez Spółkę objęte są zwolnieniem określonym w przytoczonym przepisie. Na podstawie art. 188 ppsa i art. 185 § 1 ppsa wniesiono o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że szeroko przeprowadzona analiza przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 oraz art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 i art. 134 dyrektywy 112 odwołująca się również do orzecznictwa TSUE zapadłego na tle przedmiotowego zwolnienia nie pozwala uznać, aby na ich podstawie Spółka mogła korzystać ze zwolnienia od podatku przechowując komórki macierzyste, a wcześniej przygotowując je do przechowania. Zdaniem Ministra Finansów w sytuacjach, gdy krew jest przechowywana wyłącznie w celu jej hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, a konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, usługa przechowywania tej krwi oraz usługa badania pod kątem możliwości jej przechowywania i wykorzystania komórek macierzystych zawartych w krwi pępowinowej do procesu leczenia, nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, ponieważ usługi te w momencie świadczenia nie służą bezpośrednio leczeniu na rzecz odbiorców, nie służą również profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie) nie służą zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), nie służą również ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie. Podkreślono jednak, iż w sytuacji, gdy przechowywanie krwi pępowinowej konkretnej osoby służy już rozpoczętej bądź planowanej w określonej w przyszłości terapii, a nie jest to sytuacja hipotetyczna o której mowa powyżej, to czynność ta będzie ściśle związana z opieką medyczną i będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Nie zgodzono się z tezą zawartą w wyroku Sądu pierwszej instancji, że przechowywanie krwi pępowinowej nie tylko nie stanowi celu samego w sobie, ale jest wręcz środkiem warunkującym uzyskanie w przyszłości zasadniczej usługi terapeutycznej. Podkreślono, że powyższe twierdzenie byłoby prawdziwe tylko w razie łącznego spełnienia przesłanek: osoba, której krew pępowinowa została pobrana jest chora albo z pewnością zachoruje w przyszłości; jedyną metodą jej wyleczenia jest przeszczep jej własnej krwi pępowinowej. Nie dotyczy zaś działalności Spółki. Zauważono także, że przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne są analogiczne do rozpatrywanych w orzeczeniach TSUE, natomiast jeśli idzie o stan wiedzy medycznej w chwili obecnej, Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie uzasadnił swojego twierdzenia, iż obecnie stan wiedzy w tej dziedzinie jest w jakimś stopniu większy od stanu wiedzy z okresu w którym były wydawane wyroki TSUE. Wskazano również na publikacje naukowe wskazujące na naukowe kontrowersje wokół bankowania krwi pępowinowej.

4.2. W piśmie procesowym z dnia 24 kwietnia 2013r. Spółka uzupełniła swoją argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jak też skardze i pismach procesowych o polemikę z wyrokiem NSA z dnia 23 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 309/12, opubl. CBOSA zmierzającą w kierunku udowodnienia profilaktycznego charakteru świadczonych przez nią usług. Do pisma procesowego dołączono szereg opinii medycznych, jak też dane statystyczne dokonanych zabiegów.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 ppsa w tej sprawie nie występują.

5.3. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że usługi w zakresie bankowania krwi pępowinowej objęte są przewidzianym w tym przepisie zwolnieniem z VAT.

5.4. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej tj. dzień 7 stycznia 2011r.) zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Zgodnie zaś z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18 (...) nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18 (...) lub 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

5.5. Wspomniany przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Z kolei powołany wyżej art. 43 ust. 17 ustawy o VAT stanowi implementację art. 134 dyrektywy 112 zgodnie z którym dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) (...), w następujących przypadkach: a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

5.6. Jako, że kwestia zakresu podmiotowego zwolnienia nie budzi sporu między stronami to niniejszy wywód zostanie ograniczony do jego zakresu przedmiotowego. Porównanie ww. zakresu powyższych przepisów wskazuje, że o ile w przypadku przepisu art. 43 ust. 17 ustawy o VAT państwo polskie implementując art. 134 dyrektywy 112 dosłownie wręcz przeniosło przepis dyrektywy do prawa krajowego. O tyle można mieć pewne wątpliwości zważywszy na treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w którym użyto terminu opieki medycznej i doprecyzowano jego zakres mówiąc o usługach służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jednakże wspomniana technika transpozycji nie zniweczyła zakładanego skutku wspomnianego przepisu dyrektywy 112. Rozbudowanie przepisu krajowego było efektem uwzględnienia tez wynikających z orzecznictwa TSUE zapadłego na gruncie art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112. Mowa tutaj zwłaszcza o powtarzanej tezie zgodnie z którą pojęcie "opieki szpitalnej i medycznej" obejmuje świadczenia, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyroki TSUE: z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C‑45/01 Dornier, Zb. Orz. 2003 s. I‑12911, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 8 czerwca 2006r. w sprawie C-106/05, L.u.P. GmbH., Zb.Orz. 2006 s. I-5123, pkt 27). Należy tym samym stwierdzić, że polski ustawodawca dokonał prawidłowej implementacji w rzeczonym zakresie wspomnianego przepisu do polskiego porządku prawnego.

5.7. Jednocześnie wypada przypomnieć, że VAT - zgodnie z art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 - jest podatkiem powszechnym. Powołana cecha tego podatku wyraża się m.in. w jego aspekcie przedmiotowym polegającym na konieczności opodatkowania wszystkich czynności. Wyjątkiem od wskazanej powszechności VAT są zwolnienia podatkowe. Dyrektywa 112 ma na celu harmonizację podstawy opodatkowania VAT a zwolnienia od tego podatku stanowią samodzielne pojęcia prawa unijnego, które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT ustanowionego przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 12 czerwca 2003 r. w sprawie C‑275/01 Sinclair Collis, Zb. Orz. 2003 s. I‑5965, pkt 22; z dnia 18 listopada 2004 r. sprawa C‑284/03 Temco Europe, Zb. Orz. 2004 s. I‑11237, pkt 16). Względy ochrony konkurencji i związany z tym postulat harmonizacji podatków pośrednich na obszarze Unii Europejskiej wymaga jednakowego zakresu zwolnień z VAT. Powinien on być taki sam we wszystkich państwach członkowskich. W zakresie w jakim zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez dyrektywę 112, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania czynności wyrażonej w art. 2 ww. dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem unijnym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach dyrektywy 112. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w dyrektywie 112 ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 dyrektywy 112 (wyroki TSUE: z dnia 21 lutego 1989r. w sprawie 203/87, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Włochom, Zb. Orz. 1989 s. 371, pkt 10; z dnia 20 czerwca 2002 r., w sprawie C-287/00, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Niemcom, Zb. Orz. 2002 s. I-5811, pkt 39).

5.8. Należy zauważyć, że zwolnienie przewidziane przez art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 mieści się w rozdziale 2 "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Jest to zwolnienie o charakterze obligatoryjnym i dotyczy ono określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy (por. min. wyroki TSUE: z dnia 12 listopada 1998 r. w sprawie C-149/97 Institute of the Motor Industry, Zb. Orz. 1998 s. I 7053, pkt 18; z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C‑8/01, Taksatorringen, Zb. Orz. 2003 s. I 13711, pkt 60; z dnia 1 grudnia .2005 r. w sprawach połączonych C‑394/04 i C‑395/04 Ygeia, Zb.Orz. 2005 s. I-10373 pkt 16; z dnia 9 lutego 2006 r., w sprawie C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede, Zb.Orz. 2006 s. I-1385 pkt 14). Należy również podkreślić, że zwolnienia z podatku określone w art. 132 dyrektywy 112 posiadają własne niezależne znaczenie w prawie unijnym oraz definicję nadaną im przez to prawo (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 16 stycznia 2003r., sprawa C-315/00, Rudolf Meierhofer, Zb. Orz. 2003 s. I-563, pkt 25. Z powyższego wynika, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień od podatku należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że VAT jest nakładany na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (por. wyroki TSUE: z dnia 7 marca 2002 r. w sprawie C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii, Zb. Orz. 2002 s. I-2433, pkt 33; z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-150/99, Stockholm Lindöpark AB, Zb. Orz. 2001 s. I-493, pkt 25; z dnia 14 czerwca 2007 r., sprawa C-434/05 Horizon College, Zb.Orz. 2007 s. I-4793, pkt 16). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. wyroki TSUE: w sprawie Horizon College, pkt 16, z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C‑445/05 Haderer, Zb.Orz. s. I‑4841, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). Orzecznictwo Trybunału nie ma na celu narzucenia wykładni, która czyniłaby wskazane zwolnienia prawie niepodlegającymi stosowaniu w praktyce (zob. wyrok TSUE w sprawie Taksatorringen, pkt 62). Ponadto analiza orzeczeń TSUE dotyczących zwolnień pozwala stwierdzić, że w celu rozstrzygnięcia czy konkretna usługa jest objęta zwolnieniem należy ocenić charakter usługi oraz badać czy zastosowanie wobec niej przepisu nie będzie sprzeczne z celem zwolnienia.

5.10. Art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 nie definiuje pojęć w nim zawartych. Niezbędnym zatem jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału, który w swych orzeczeniach wyjaśnił pojęcie "opieki szpitalnej i medycznej", jak też pojęcie "ściśle z nimi związanych czynności".

5.11. Jak to zostało wskazane już wcześniej zdaniem Trybunału pojęcie "opieki szpitalnej i medycznej" obejmuje świadczenia, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C‑212/01 Unterpertinger, Zb. Orz. 2003 s. I‑13859, pkt 42). Jednocześnie Trybunał zauważył, że o ile "opieka medyczna" powinna mieć cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie (wyroki TSUE: z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C‑76/99, Komisja przeciwko Francji, Zb. Orz. 2001 s. I‑249, pkt 23; w sprawie Unterpertinger, pkt 40; z dnia 10 czerwca 2010r. w sprawie C- 62/08, CopyGene, Zb.Orz. 2009 s. I-1279, pkt 29). Zdaniem Trybunału wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym (tzw. profilaktyczne świadczenia medyczne) nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia "opieki medycznej" jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca ww. zwolnieniom (zob. ww. wyroki w sprawie L.u.P., pkt 29 i w sprawie Copygene, pkt 30). Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112 (zob. wyroki TSUE w sprawie Unterpertinger, pkt 40, 41, z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01, D’Ambrumenil i Dispute Resolution Service, Zb. Orz. s. I-13989, pkt 58, 59). Należy także zauważyć, że w powoływanym przez obie strony wyroku z dnia 10 czerwca 2010r. w sprawie C- 86/09 Future Health Technologies Ltd, Zb. Orz. 2010 s. I-5215, Trybunał wyraźnie stwierdził, że jeżeli czynności polegające na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także, w odpowiednim przypadku, na przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania w celach terapeutycznych, mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stałoby się ono niezbędne, a nie służą, jako takie, diagnozowaniu, opiece oraz leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia, to takie czynności, niezależnie od tego, czy będą rozpatrywane łącznie, czy też oddzielnie, nie są objęte zakresem pojęcia "opieka szpitalna i medyczna", znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112. Trybunał zauważył też, że inaczej by było, gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej, którą to okoliczność w razie potrzeby powinien ustalić sąd krajowy. Mowa tutaj o uznaniu, że analiza krwi pępowinowej rzeczywiście ma na celu umożliwienie diagnozy medycznej a nie stanowi jedynie części badania pozwalającego na ustalenie tego, czy komórki macierzyste są żywe.

5.12. Co się tyczy pojęcia "czynności związane ściśle z opieką szpitalna i medyczną" to z orzecznictwa TSUE wynika, że nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz (por. wyroki TSUE: w sprawie Dornier, pkt 33; z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C‑394/04 i C‑395/04 Ygeia, Zb.Orz. s. I‑10373, pkt 17; w sprawie Copygene, pkt 38). Za świadczenia, które wchodzą w zakres pojęcia "czynności ściśle związanej" z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 należy zatem uznać tylko takie, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców (por. wyroki TSUE: w sprawie Ygeia, pkt 18; w sprawie Copygene, pkt 39). Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (wyroki TSUE: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 27; w sprawie Dornier, pkt 34; w sprawie Ygeia, pkt 19; w sprawie Horizon College, pkt 29 i przywołane tam orzecznictwo). W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle związaną" w rozumieniu tego przepisu (wyroki TSUE: w sprawie Ygeia, pkt 25; w sprawie Copygene, pkt 40).

Kluczowym dla rozstrzygnięcia rzeczonej sprawy jest powołane wyżej wyroki TSUE: w sprawie Future Health Technologies Ltd oraz w sprawie Copygene. W pierwszym ze wskazanych wyroków podniesiono, że pojęcie transakcji "ściśle związanych" z "opieką medyczną lub szpitalną" w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 powinno być interpretowane w ten sposób, iż nie obejmuje ono czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także, w odpowiednim przypadku, na przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania w celach terapeutycznych, z którym to wykorzystaniem czynności te są jedynie ewentualnie związane i które nie jest ani rzeczywiste, ani w trakcie, ani też nie zostało jeszcze zaplanowane. Podobnie w drugim z tych wyroków zauważono, że wykładni pojęcia działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (stanowiący odpowiednik art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 w poprzednim stanie prawnym; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.) należy dokonywać w ten sposób, iż nie obejmuje ono polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.

5.13. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że czynności będące przedmiotem działalności Spółki takie jak: preparatyka, testowanie, zamrażanie oraz przechowywanie komórek macierzystych zawartych we krwi pępowinowej, które w razie potrzeby mogą służyć przywracaniu zdrowia dawcy lub w przypadku zgodności genetycznej innym osobom ze swej istoty – wbrew temu, co próbuje udowadniać Spółka – nie wydają się mieć bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeniu zdrowia. W istocie bowiem mają zapewnić szczególny środek, który będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stałoby się ono niezbędne. Analiza zaś krwi pępowinowej stanowi jedynie część badania pozwalającego na ustalenie jakości pobranego materiału. Trudno tym samym uznać, że wskazane czynności mieszczą się w pojęciu "opieki medycznej" przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Czynności takie nie można również zakwalifikować jako "czynności ściśle związane z opieką medyczną" przewidziane w powołanym przepisie albowiem cel przechowywania krwi jest wyłącznie hipotetyczny. W chwili wykonywania świadczeń najczęściej nie występuje opieka medyczna już przeprowadzona, rozpoczęta, konieczna bądź też planowana, czy nawet przewidywana w swym ogólnym zarysie. Co więcej, niezależnie od dokładnych liczb wynikających z obecnego stanu wiedzy naukowej, w odniesieniu do większości odbiorców wskazanej działalności nie ma miejsca i prawdopodobnie nigdy nie będzie mieć miejsca świadczenie główne objęte pojęciem "opieki medycznej". Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT przez Sąd pierwszej instancji postawiony w skardze kasacyjnej jest w pełni uzasadniony.

5.14. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza tym samym stanowisko zawarte w wyroku tego Sądu z dnia 23 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 309/12, opubl. CBOSA, w którym słusznie zauważono, że powołując się na stan wiedzy medycznej i jego permanentny rozwój w zakresie wykorzystania krwi pępowinowej każda ze stron tego postępowania wskazuje na opinie i publikacje specjalistów krajowych i międzynarodowych. Jak wynika z przedstawionych naukowych opracowań w świecie nauki kwestia wykorzystania krwi pępowinowej budzi kontrowersje w gronach medycznych, pozostając ciągle w sferze badań klinicznych i brak jest jednoznacznego wskazania do wykorzystania tej technologii jako metody leczenia.

5.15. Należy także zauważyć, że powoływany przez Sąd pierwszej instancji wyrok TSUE z dnia 18 listopada 2010r. w sprawie C-156/09, Verigen Transplantation Service International AG dotyczył zasadniczo odmiennych czynności niż te będące przedmiotem rozpoznania przed niniejszym Sądem tj. oddzielania komórek chrząstek stawowych z materiału chrząstkowego pobranego od człowieka i późniejsze ich pomnażanie w celu ponownego wszczepienia dla celów terapeutycznych. Zatem wnioski wynikające z tego wyroku nie mogą mieć bezpośredniego wpływu na kwalifikację przedmiotowych usług albowiem pobranie krwi pępowinowej nie stanowi elementu procesu terapeutycznego, co również wynika wyraźnie z orzecznictwa TSUE.

5.16. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ppsa w związku z art. 151 ppsa uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa i art. 205 § 2 ppsa.