Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (współsprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, , Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2014 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej z udziałem Prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego zagadnienia prawnego przekazanego przez Prokuratora Generalnego wnioskiem z dnia 18 lipca 2013 r., PG IV Pa 54/13 o podjęcie w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchwały wyjaśniającej: "Czy koszty zakwaterowania, wyżywienia, dojazdu oraz inne koszty poniesione przez pracodawcę w celu organizacji imprezy szkoleniowo – integracyjnej oraz podobnych imprez stanowią dla pracowników przychód z nieodpłatnego świadczenia, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., tekst jedn.), również w przypadku, gdy w świetle art. 11 ust. 1 tej ustawy pracownicy faktycznie świadczeń tych nie otrzymali, a jedynie zostały pozostawione do ich dyspozycji?" postanawia odmówić podjęcia uchwały.

1. Wnioskiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt PG IV Pa 54/13, na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") Prokurator Generalny wniósł o podjęcie uchwały wyjaśniającej: "Czy koszty zakwaterowania, wyżywienia, dojazdu oraz inne koszty poniesione przez pracodawcę w celu organizacji imprezy szkoleniowo – integracyjnej oraz podobnych imprez stanowią dla pracowników przychód z nieodpłatnego świadczenia, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., tekst jedn.), również w przypadku, gdy w świetle art. 11 ust. 1 tej ustawy pracownicy faktycznie świadczeń tych nie otrzymali, a jedynie zostały pozostawione do ich dyspozycji?".

2. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że jego zasadność wynika z przejawiającej się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozbieżności w interpretacji art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Kwestia sporna w orzecznictwie dotyczyła możliwości zaliczenia do przychodów z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztów dojazdu, zakwaterowania, wyżywienia oraz innych kosztów, które ponosi pracodawca w celu organizacji imprezy szkoleniowo – integracyjnej oraz podobnych imprez, gdy znana jest pełna wartość zakupionych usług, ale nie jest możliwe ustalenie wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika. Prokurator Generalny doprecyzował, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia postawionego pytania ma ustalenie, czy o powstaniu przychodu ze stosunku pracy decyduje sam fakt skorzystania przez pracownika z posiłków i innych usług, czy też przesądzająca jest okoliczność, że pracownikowi umożliwiono skorzystanie z tego rodzaju świadczeń.

Zgodnie z argumentacją zaprezentowaną w pierwszej grupie orzeczeń, o powstaniu przychodu nie przesądza sam fakt umożliwienia pracownikowi skorzystania z posiłków i napojów oraz usług realizowanych w trakcie imprez integracyjnych oraz podobnego typu spotkań. W reprezentatywnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1064/11 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA") wskazano, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii powstania przychodu ma wyróżnienie przez ustawodawcę w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. dwóch sposobów powstania przychodu: otrzymanie lub pozostawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych oraz otrzymanie nieodpłatnego świadczenia. Również w wyroku z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 697/10 (publik. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że na gruncie omawianej ustawy konieczne jest rozróżnienie pojęć "otrzymać" i "pozostawić do dyspozycji". Z tego powodu uznano, że w przypadku nieodpłatnych świadczeń przychód podatkowy powstaje tylko, jeśli świadczenia o konkretnej wartości zostały faktycznie otrzymane przez podatnika. Podobna argumentacja została przedstawiona w wyrokach NSA z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1256/11 oraz z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1812/11 (publik. CBOSA). W pierwszym orzeczeniu zwrócono uwagę, że w przypadku świadczeń mających związek z imprezami integracyjnymi nie istnieje możliwość ustalania ich wartości w relacji do uprawnionego, potencjalnego ich uczestnika. W drugim stwierdzono, że pracownik uzyskuje przychód wyłącznie wtedy, gdy faktycznie korzysta ze świadczeń zakupionych przez pracodawcę i jest możliwe ustalenie wartości tego świadczenia.

Druga linia orzecznicza, dla której zdaniem Prokuratora Generalnego reprezentatywny jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1017/10 (publik. CBOSA), reprezentuje odmienny pogląd zarówno w kwestii oceny, czy przychód stanowi nieodpłatne świadczenie już otrzymane oraz w kwestii możliwości ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia według metod określonych w art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 – 2b u.p.d.o.f. W powołanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zagwarantowane przez pracodawcę prawo do korzystania ze świadczeń związanych z wyjazdami integracyjnymi jest równoznaczne z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia. Z tego powodu do ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń, zakupionych przez pracodawcę w związku z organizacją imprez integracyjnych należy stosować art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Reguły dotyczące określania wartości nieodpłatnego świadczenia, przyjęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 (publik. ONSAiWSA z 2012 r., nr 1, poz. 1 i CBOSA) można bezpośrednio odnosić do spraw dotyczących kosztów poniesionych przez pracodawców ze względu na organizowanie imprez integracyjnych dla pracowników. Wnioskodawca zwrócił także uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1428/11 oraz WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1107/12, uznały, że za otrzymanie nieodpłatnego świadczenia należy uznać możliwość skorzystania przez pracownika z usług zakupionych przez pracodawcę.

Prokurator Generalny wskazał także, że jednolite stanowisko doktryny zgodne jest z argumentacją zawartą w pierwszej grupie przywołanych orzeczeń. Opiera się ono na wynikach interpretacyjnych uzyskanych przy zastosowaniu reguł wykładni językowej, które prowadzą do konkluzji, że zakresy znaczeniowe pojęć "pozostawione do dyspozycji" i "otrzymane", którymi operuje ustawodawca – definiując przychód w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. – nie pokrywają się. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera takiego pojęcia jak pozostawienie świadczeń w naturze do dyspozycji podatnika (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Difin, Warszawa 2005 r. s. 151-152; J. Marciniuka (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2012, s. 122). Ponadto przychód powstaje w momencie, w którym podatnik otrzymał lub w którym pozostawiono do jego dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne oraz w momencie, w którym otrzymał świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2008 r., s. 74).

3. Na posiedzeniu jawnym w dniu 21 października 2013 r., z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej, Naczelny Sąd Administracyjny poinformował, że w sprawie o sygn. akt II FSK 2797/11 zostało skierowane pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego o następującej treści: "Czy przepisy art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w zakresie w jakim nie precyzują pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" i stanowią podstawę do ustalenia wartości pieniężnej tych świadczeń wliczanej do przychodu ze stosunku pracy, są zgodne z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.)?". W związku z powyższym NSA postanowił zawiesić postępowanie w sprawie II FPS 6/13, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 i art. 193 p.p.s.a. oraz art. 36 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako: "u.p.s.a."), do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 2797/11.

Postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 131 p.p.s.a., postanowił podjąć zawieszone postępowanie. W uzasadnieniu NSA wskazał, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 28 lipca 2014 r., sygn. akt P 52/13, umorzył postępowanie w tej sprawie.

4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

4.1. Wniosek Prokuratora Generalnego z dnia 18 lipca 2013 r. o rozstrzygnięcie przedstawionych w nim zagadnień prawnych został złożony na podstawie art. 264 § 2 w związku art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Natomiast art. 264 § 2 P.p.s.a. określa krąg podmiotów legitymowanych do złożenia wniosku o podjęcie takiej uchwały, wśród których znajduje się także Rzecznik Praw Obywatelskich. Uchwały podejmowane w tym trybie nazywane są uchwałami abstrakcyjnymi ze względu na ogólny charakter, oderwany od realiów konkretnej sprawy sądowej.

Analiza wniosku Prokuratora Generalnego pozwala stwierdzić, że zwrócenie się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały uzasadnione zostało dostrzeżonymi przez Wnioskodawcę w orzecznictwie sądów administracyjnych obu instancji rozbieżnościami dotyczącymi wykładni i zastosowania w indywidualnych sprawach art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. "do przychodów PIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń z tytułu uczestnictwa pracowników w organizowanych przez pracodawcę imprezach szkoleniowo – integracyjnych zwłaszcza w sytuacji gdy pracownicy faktycznie świadczeń tych nie otrzymali, a jedynie zostały pozostawione do ich dyspozycji?".

4.2. Przed przystąpieniem do udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne przedstawione w rozpoznawanym wniosku należało przede wszystkim wyjaśnić, że skład Naczelnego Sądu Administracyjnego właściwy do podjęcia uchwały (art. 264 § 1 p.p.s.a.) powinien zawsze zbadać, czy wystąpienie uprawnionego podmiotu lub postanowienie sądu spełnia wszystkie wymagania ustawowe, a zwłaszcza czy w konkretnym wypadku wystąpiły wszystkie przesłanki niezbędne do uruchomienia procedury uchwałodawczej (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Komentarz do art. 267 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2013, s. 829). Badanie to powinno nastąpić we wstępnym stadium wspomnianej procedury, gdyż dopiero po stwierdzeniu, że zostały spełnione wszystkie wymagane przesłanki, możliwe jest podjęcie czynności związanych bezpośrednio z podjęciem uchwały Naczelny Sąd Administracyjny może odmówić podjęcia uchwały w formie postanowienia, zwłaszcza gdy uzna, że nie zachodzi potrzeba wyjaśnienia wątpliwości. Powodem takiej odmowy mogą być tylko przesłanki natury jurydycznej. Naczelny Sąd Administracyjny nie będzie mógł zatem wydać postanowienia przewidzianego w art. 267 p.p.s.a. z innych przyczyn np. natury celowościowej. Stanowisko przeciwne, przyjmujące istnienie takiej możliwości, byłoby równoznaczne z uznaniem za dopuszczalne odstąpienia NSA od podjęcia uchwały wówczas, gdy zachodzi rzeczywista potrzeba podjęcia uchwały w celu zapewnienia prawidłowego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy lub zapewnienia jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

W przypadku uchwał abstrakcyjnych odmowa podjęcia uchwały będzie uzasadniona jedynie wtedy, gdy wskazane we wniosku przepisy prawne nie wywołały rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych bądź gdy rozbieżności wprawdzie wystąpiły, jednakże w orzecznictwie innych sądów lub pozasądowych organów orzekających. Odmowę podjęcia uchwały należy również uznać za dopuszczalną w sytuacji, gdy wprawdzie wykazano istnienie rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, jednak tylko z tych względów nie zachodzi potrzeba wyjaśniania wątpliwości. Jest to o tyle istotne, iż w przypadku tzw. uchwał abstrakcyjnych, podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., zakres dokonanej w uchwale wykładni prawa odpowiadać powinien granicom przedmiotowym wyznaczonym we wniosku jednego z uprawnionych podmiotów, wymienionych w art. 264 § 2 tej ustawy. Wyjście poza te granice oznaczałoby, że w zakresie nieobjętym wnioskiem powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podjął działalność uchwałodawczą z urzędu, co jest niedopuszczalne w świetle p.p.s.a. Treść wniosku wraz z jego uzasadnieniem wyznacza nie tylko dopuszczalne granice uchwały, ale określa także granice, w jakich zawarty w niej pogląd prawny wyposażony jest w moc właściwą uchwałom (R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, publik. PiP 2004, z. 2, s 35-36).

4.3. Przepisem, którego bezpośrednio dotyczył wniosek Prokuratora Generalnego był art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Ściśle rzecz biorąc chodziło tu wyjaśnienie znaczenia i zakresu zastosowania użytego w tym przepisie zwrotu "innych nieodpłatnych świadczeń" (jako jednego z wymienionych w nim możliwego składnika przychodów ze stosunku pracy) w odniesieniu do znanej z orzecznictwa sądowoadministracyjnego i dającej wyodrębnić grupy stanów faktycznych, w których pracownicy nie uczestniczyli w zorganizowanych na koszt pracodawcy "imprezach integracyjnych".

W myśl tego przepisu, w niezmienionym od dnia 1 stycznia 1993 r. brzmieniu, "za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych".

We wniosku Prokuratora Generalnego przytoczone zostały także inne uregulowania zawarte w u.p.d.o.f. (w ich aktualnym brzmieniu), stanowiące bezpośredni kontekst normatywny dla art. 12 ust. 1 tej ustawy i jako takie mające istotne znaczenie dla zrekonstruowania normy prawnej z przepisu tego wynikającej.

Mają one następującą treść:

"Art. 9.1. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku." (...)

Art. 11. 1. Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

2. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

2a. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

2b. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. (...).

Art. 12.3. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b."

4.4. Kwestie związane ze stosowaniem powyższych przepisów w zakresie dotyczącym "innych nieodpłatnych świadczeń" jako ewentualnego przychodu ze stosunku pracy, były rzeczywiście już wcześniej przedmiotem wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, głównie w odniesieniu do innej grupy stanów faktycznych, tzw. "pakietów medycznych", tj. otrzymywanych przez pracowników na koszt pracodawców uprawnień do korzystania z opieki medycznej. Wyrazem tego była wspomniana we wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjęta w składzie całej Izby Finansowej, z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, w której sformułowana została teza, iż "Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy.".

4.5. Uchwała z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10, nie rozwiązała jednak w sposób generalny i ostateczny wszystkich problemów interpretacyjnych, które pojawiały się na tle coraz bardziej zróżnicowanych stanów faktycznych. Wręcz przeciwnie, problemy te – związane ze stosowaniem przepisów dotyczących przychodów ze stosunku pracy, uzyskiwanych przez pracowników w formie różnorodnych nieodpłatnych świadczeń – narastały. Pojawiły się wątpliwości dalej idące, natury konstytucyjnej, a więc czy przepisy te w ich obowiązującym kształcie, umożliwiają w drodze dozwolonej wykładni, zgodnie ze standardami (wymogami) konstytucyjnymi, stwierdzenie, że w danym przypadku z racji uzyskania przez pracownika określonego świadczenia powstał po jego stronie obowiązek podatkowy oraz ustalenie, jaka jest wysokość osiągniętego przez niego z tego tytułu przychodu.

Wyrazem tych wątpliwości było, wspomniane już wcześniej, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2797/11, w którym skład orzekający tego Sądu (na tle innego jeszcze stanu faktycznego, w którym świadczenie pracodawcy polegało na zapewnieniu pracownikom bezpłatnych dojazdów do pracy) skierował do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne "Czy przepisy art. 12. ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w zakresie, w jakim nie precyzują pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" i stanowią podstawę do ustalenia wartości pieniężnej tych świadczeń wliczanej do przychodu ze stosunku pracy, są zgodne z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.)."

Już po wniesieniu wniosku przez Prokuratora Generalnego oraz – niezależnie od powyższego – pytania prawnego sformułowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Konstytucyjny po rozpoznaniu wniosku z dnia 16 stycznia 2013 r. złożonego przez Prezydenta Konfederacji "Lewiatan" o stwierdzenie niezgodności art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947) orzekł, że: "art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036,1287,1304,1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598) rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnej określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

Dla porządku należy także odnotować, że we wspomnianej już wcześniej sprawie pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2797/11) Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 28 lipca 2014 r., sygn. akt P 52/13, na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 zm.) umorzył postępowanie ze względu na zbędność wydania wyroku. W uzasadnieniu tego postanowienia Trybunał wskazał, że kwestia w której zwrócił się Naczelny Sąd Administracyjny została w istocie już rozstrzygnięta właśnie w wyroku Trybunału z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13.

4.6. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, jest wyrokiem o charakterze interpretacyjnym. W wyroku takim Trybunał Konstytucyjny stwierdza zgodność lub niezgodność przepisu prawnego w określonym jego rozumieniu. Zawiera on nie tylko rozstrzygnięcie w kwestii konstytucyjności norm prawnych, ale też wskazania co do ich wykładni lub stosowania w określonych stanach faktycznych (por. Martyna B. Wilbrandt –Gotowicz, Instytucja pytań prawnych w sprawach sądowoadministracyjnych, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2010, s. 365). Uzasadnieniem dla wydawania tego rodzaju orzeczeń jest założenie, że skoro poddany kontroli przepis może być interpretowany w sposób zgodny z Konstytucją, to nie ma powodu pozbawiania go mocy obowiązującej. Wyrok interpretacyjny, na równi z innymi orzeczeniami Trybunału ma w całości charakter ostateczny i moc powszechnie obowiązującą – art. 190 Konstytucji RP (por. Monika Florczak – Wątor, Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i ich skutki prawne, wyd. ars boni et aequi, Poznań 2006, s. 93).

4.7. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny, badając zgodność z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP przepisów u.p.d.o.f. dotyczących "innych nieodpłatnych świadczeń" - art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b i dokonując ich prokonstytucyjnej wykładni, zawarł szereg wskazań interpretacyjnych, które wykazują ścisły związek z przedmiotem rozpoznawanego wniosku Prokuratora Generalnego o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Trybunał Konstytucyjny zwrócił m.in. uwagę, że mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy – nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Następnie Trybunał sformułował zasadnicze kryteria pozwalające wyodrębnić te "inne nieodpłatne świadczenia" (w ogólności) spełniane przez pracodawcę, które u pracowników mogą być traktowane jako przychód w rozumieniu u.p.d.o.f.:

- świadczenia zostały spełnione za zgodą pracownika (korzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- zostały one spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść,

- korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Oceniając realny charakter przysporzenia jako warunek objęcia "innego nieodpłatnego świadczenia" podatkiem dochodowym, Trybunał Konstytucyjny w odniesieniu do analizowanego w niniejszej sprawie opodatkowania innych nieodpłatnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika stwierdził, że "wskazane wyżej wymaganie określenia zdarzenia, z którym wiąże się obowiązek podatkowy, jest szczególnie podkreślone przez ustawodawcę w treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednolite stanowisko doktryny prawa podatkowego, opierające się na wynikach interpretacyjnych uzyskanych przy zastosowaniu reguł wykładni językowej, wyraża się w przekonaniu, że "użycie w tym przepisie słowa «otrzymane» w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych wskazuje, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę" (pkt 4.1.2. uzasadnienia). Następnie Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu, musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykładnia językowa nakazuje przyjąć, że warunki te są bardziej restrykcyjne w odniesieniu do "innych nieodpłatnych świadczeń" aniżeli w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych, przy których nie musi dojść do "otrzymania", gdyż w grę wchodzi także "postawienie ich do dyspozycji podatnika" ( pkt 4.1.3. uzasadnienia).

4.8. Dokonując – według powyższych kryteriów – analizy świadczeń pracodawców spełnianych w ramach "imprez integracyjnych" Trybunał Konstytucyjny uznał, że nie stanowią one dla pracowników przychodu (dochodu) w rozumieniu u.p.d.o.f. , gdyż nie spełniają drugiego i trzeciego kryterium pozwalającego uznać je za przychód na gruncie przepisów u.p.d.o.f. Uzasadniając to stanowisko Trybunał Konstytucyjny stwierdził, m.in.:

"3.4.6. Obiektywne kryterium – wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) – nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania. (...)

4.2.3. (...) Natomiast – w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń – bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż – pomijając w tym miejscu kryterium uniknięcia wydatku (por. pkt 3.4.7. uzasadnienia) – nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.".

Ponadto z tej części uzasadnienia wyroku, która dotyczy podstawy opodatkowania "innych nieodpłatnych świadczeń", można wnosić, że w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, nawet gdyby udział pracownika w imprezie integracyjnej traktować w kategoriach przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń, to i tak nie ma możliwości ustalenia wysokości tej podstawy dla konkretnego pracownika.

"4.3.2. Trybunał przyznaje, że gdyby traktować jako przychód pracownika jego udział w organizowanych przez pracodawcę imprezach zbiorowych, adresowanych do wszystkich pracowników, wówczas rzeczywiście nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania indywidualnych osób (podatników). Całkowicie nieadekwatny okazałby się wtedy wskazany w art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. sposób określania podstawy opodatkowania." Podkreślono, że "taką właśnie metodę ustalania podstawy opodatkowania stosuje NSA, który – m.in. w uchwale pełnego składu z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 – stwierdził: "(...) prawo i gwarantowana przez nie możliwość wykorzystania świadczeń medycznych stanowi dla uprawnionych z tytułu zakupu pakietu nieodpłatne świadczenie posiadające co do zasady wymierną wartość finansową. Ustalanie tej wartości w relacji do jednostkowego uprawnionego winno dokonywać się, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie rozważonej regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., czyli w odniesieniu do ceny zakupu danego pakietu usług medycznych" (pkt 4.3.3. uzasadnienia).

4.9. Podsumowując całość przedstawionych wywodów na tle regulacji wprowadzających opodatkowanie podatkiem dochodowym przychodów osób fizycznych z nieodpłatnych świadczeń Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "kwestionowane we wniosku przepisy, tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., posiadają treść normatywną określoną ustawą w sposób wystarczający do jednoznacznego i obiektywnego ustalenia zakresu opodatkowania. Argumenty te mają dwojaki charakter. Po pierwsze, są to argumenty ogólne wynikające z samego ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie. Po drugie, są to argumenty związane z określeniem w ustawie – po pierwsze – zdarzenia, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego i – po drugie – sposobu ustalania podstawy opodatkowania. Z przywołanych w uzasadnieniu poglądów doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania. Reguła ta dotyczy zwłaszcza świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do których ustawodawca posłużył się jednoznacznym zwrotem "otrzymane". Użyty w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "wartość otrzymanych świadczeń (...)" wskazuje zarówno na fakt uzyskania takiego świadczenia jako moment powstania zobowiązania podatkowego, jak i podstawę opodatkowania. Wyeliminowanie podniesionych przez wnioskodawcę wątpliwości wymaga wykorzystania przyjętych w polskiej kulturze prawnej reguł wykładni, w szczególności reguł systemowych w aspekcie pionowym, których wyrazem jest technika wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją (zob. obszerne wyjaśnienia w wyroku o sygn. P 33/09). Zastosowanie prokonstytucyjnej wykładni kwestionowanych przepisów doprowadziło Trybunał do stwierdzenia – przy uwzględnieniu wskazanych w uzasadnieniu warunków – ich zgodności z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji. Ocena ta jest tym bardziej uzasadniona, że – ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione."

4.10. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego przedstawione w tym wyroku jest jednoznaczne, a przy tym wszechstronnie uzasadnione. W odniesieniu do tej grupy stanów faktycznych, w której mamy do czynienia z "imprezami integracyjnymi", sprowadza się ono do zasadniczej tezy, że udział pracownika w imprezie integracyjnej sfinansowanej przez pracodawcę nie stanowi dla tego pracownika przychodu ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Tylko takie rozumienie tego przepisu w związku z innymi uregulowaniami tej ustawy, które dotyczą przychodów w ogólności (art. 11 ust. 1) oraz zasad ustalania wartości pieniężnej innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 2a pkt 2 i art. 12 ust. 3), sprawia, że może być on uznany za zgodny z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Problem podniesiony przez Prokuratora Generalnego we wniosku o wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, został więc już definitywnie rozwiązany w płaszczyźnie konstytucyjnej, a więc w relacji przepisów ustawy zwykłej do przepisów Ustawy Zasadniczej. Jest to płaszczyzna prymarna, dla której zastrzeżona jest wyłączna kompetencja Trybunału Konstytucyjnego. Wszystkie sądy administracyjne rozstrzygając tego rodzaju sprawy, a więc podatkowych aspektów (po stronie pracowników) uczestnictwa w imprezach integracyjnych finansowanych przez pracodawców zobowiązane będą do respektowania wskazań wynikających z tego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W tej sytuacji podejmowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny wnioskowanej uchwały jest niecelowe i jako takie zbędne, zwłaszcza, że – jak już wspomniano wcześniej – wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego jest wszechstronnie umotywowana, kompletna i jednoznaczna. Nie ma więc potrzeby jej powtarzania, uzupełniania, dostosowania, czy też poddawania jakimkolwiek zabiegom interpretacyjnym.

Podstawowym celem wydania uchwały abstrakcyjnej jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego poprzez realne wyeliminowanie mających dotychczas miejsce rozbieżności (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, publik. ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1 i CBOSA). Wobec omówionej treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, zagrożenie dalszego kształtowania rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie zagadnienia spornego przedstawionego we wniosku o podjecie uchwały zostało wyeliminowane. Wykładnię prokonstytucyjną przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., dopuszczającą możliwość uwzględnienia z urzędu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Trybunału Konstytucyjnego zapadłego po wniesieniu skargi kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, publik. ONSAiWSA z 2010 r., nr 2, poz. 16 i CBOSA) należy odnosić również do sądów administracyjnych rozpoznających skargi na indywidualne rozstrzygnięcia organów podatkowych. W tym zakresie należy odwołać się bezpośrednio do przepisów ustawy zasadniczej – treści art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w myśl art. 8 ust. 2 ustawy zasadniczej, zgodnie z którym "Przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej". Jak wskazuje się w doktrynie (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, LexisNexis, Warszawa 2008, s. 22-23), obecnie obowiązującej Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. nadano "(...) taką formę i treść, które uczyniły z niej akt normatywny umożliwiający organom stosowanie jej, przede wszystkim bezpośrednio, przez co (...) w przypadku stosowania Konstytucji przez sądy możliwość stosowania jej przepisów dla rozstrzygnięcia sprawy sądowej w sytuacji braku możliwości skorzystania z ustawy lub innego aktu, także dlatego, iż sąd ocenił go jako sprzeczny z Konstytucją." Art. 190 ust. 1 stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Użyte przez ustrojodawcę określenie "moc powszechnie obowiązującą" przybliża walor wyroków Trybunału do źródeł prawa powszechnie obowiązującego z art. 87 ust. 1, w zakresie dotyczącym kręgu adresatów, którzy winni zapadłe judykaty respektować i dokonywać ich wdrożenia (implementacji). Nie ma żadnej wątpliwości, iż orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa nierzadko charakter prawotwórczy (por. R. Hauser, J. Trzciński, op. cit., s.11). Wprawdzie przepis art. 190 ust. 4 odnosi się wprost do postępowań już zakończonych, to w doktrynie podnosi się, że "Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori – sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, z. 3, , s. 15-16).

Również organy podatkowe w procesie wykładni omówionych przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., stosownie do zasady wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i powtórzonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), nie mogą odmówić zastosowania prokonstytucyjnej ich wykładni.

Natomiast stosownie do art. 267 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny może – w formie postanowienia – odmówić podjęcia uchwały, zwłaszcza gdy nie zachodzi potrzeba wyjaśnienia wątpliwości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów, uwzględniając powyższe, ta właśnie przykładowo wskazana w przytoczonym przepisie przesłanka zachodzi w niniejszej sprawie. Nie ma także niebezpieczeństwa dalszego istnienia rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w kwestii, w której zwrócił się w swoim wniosku do Naczelnego Sądu Administracyjnego Prokurator Generalny, co czyniłoby zasadnym wyjaśnienie objętych tym wnioskiem przepisów prawnych.

4.11. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 267 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odmówić podjęcia wnioskowanej przez Prokuratora Generalnego uchwały.