Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2008 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok oddala skargę

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 2 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "Ordynacja podatkowa") po rozpatrzeniu odwołania spółki "I." Sp. z o.o. (Skarżącej w niniejszej sprawie) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2007r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w wysokości 127.5230,00 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. kontrolujący ustalili, że w rozliczeniu za ten rok Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 350.000,00 zł. Zakwestionowane koszty wynikały z płatności związanych z następującymi umowami:

1) z dnia [...] lipca 2001r.; zawarta z J.S. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "H." na kwotę 30.000,00 zł netto. Przedmiotem umowy było świadczenie przez J.S. usług w zakresie analizy możliwości nadbudowy kotłów parowych OP i kotłów wodnych WP-120 i WP-200 turbinami gazowymi;

2) z dnia [...] sierpnia 2001r.; zawarta z J.S. na kwotę 80.000,00 zł netto. Przedmiotem umowy było świadczenie usług w zakresie analizy ekonomiczno finansowej projektu budowy i eksploatacji bloku parowo - gazowego;

3) aneks z dnia [...] października 2001r. do umowy z dnia [...] sierpnia 2001r. na kwotę 15.000,00 zł netto. Przedmiot aneksu obejmował zakres usług określony w umowie. Uzasadnieniem zawarcia aneksu była konieczność przeprowadzenia dodatkowej analizy uzupełniającej. Zgodnie z zapisami aneksu, analiza miała zostać przekazana zleceniobiorcy ustnie;

4) z dnia 24 sierpnia 2001r. zawarta ze Z.S. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "E." na kwotę 56.000,00 zł netto. Przedmiotem umowy było opracowanie modelu gospodarczego do wdrożenia systemu budżetowania finansowego oraz obiegu faktur dla zakładu energetycznego "S." S.A. oraz przeprowadzenie analizy oraz przygotowanie konsultacji w zakresie ww. tematu;

5) umowa zawarta ze Z.S. na kwotę 55.000,00 zł. (faktura Nr [...] z dnia [...] listopada 2001r.). Przedmiotem umowy było opracowanie modelu wdrażania systemu obiegu faktur w Zakładzie Energetycznym "S." S.A.;

6) z dnia [...] października 2001r. zawarta ze Z.S. na kwotę 28.000,00 zł. Przedmiotem umowy było przeprowadzenie przez Z.S. prac konsultingowych i doradczych, wykorzystywanych przez Skarżącą w wykonywanym dla "E." zleceniu w zakresie restrukturyzacji i prywatyzacji grupy [...]. Spółka nie posiada w swojej dokumentacji, żadnego materialnego dowodu wykonania przedmiotowej usługi;

7) z dnia [...] listopada 2001r. zawarta ze Z.S. na kwotę 65.000,00 zł. Przedmiotem tej umowy było opracowanie modelu wdrożenia systemu budżetowania kosztów w Zakładzie Energetycznym "S." S.A. oraz przeprowadzenie analizy oraz przygotowanie konsultacji w zakresie ww. tematu;

8) umowa zawarta z firmą "A." (faktura Nr 9/10/2001 z dnia [...] października 2001r. wystawiona przez firmę "A." na kwotę 21.000,00zł). Przedmiotem umowy było zbieranie danych dotyczących wyposażenia, stanu technicznego, dokonanych modernizacji i remontów urządzeń energetycznych znajdujących się w poszczególnych zakładach energetycznych Grupy [...].

Do akt sprawy włączono ponadto akta postępowań kontrolnych przeprowadzonych w stosunku do "I." Sp. z o.o., "F." Sp. z o.o., K.M. prowadzący działalność pod nazwą "B.", W.J. prowadzący działalność pod nazwą "J.". W toku prowadzonych postępowań kontrolnych przesłuchano również J.S., W.J., J.M. - udziałowca prezesa zarządu "F." Sp. z o.o. oraz udziałowca i wiceprezesa zarządu firmy "I." Sp. z o.o. (nazwa zmieniona na "I."), K.M.

Ze złożonych zeznań wynikało, że działalność wszystkich tych firm została zainicjowana i realizowana przez jedną osobę, tj. M.J. Osoby te w swoich zeznaniach oświadczyły, że prowadzone przez nie firmy przedmiotowych usług nie wykonywały oraz nie podzlecały wykonania tych usług innym firmom. Działalność prowadzonych przez nie firm ograniczała się jedynie do wystawiania za odpłatnością tzw. "pustych" faktur, tj. dokumentów poświadczających zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca, oraz do zwracania podmiotom, na rzecz których faktury były wystawiane, zasadniczej części środków finansowych, które podmioty zlecające wpłaciły na rachunek bankowy wystawcy faktury. Ustalono ponadto, że osoby prowadzące działalność gospodarczą w ramach ww. firm posiadają wykształcenie podstawowe i nie mają jakichkolwiek doświadczeń zawodowych w zakresie tematyki opracowań, będących przedmiotem pustych faktur.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w dniu [...] marca 2007r. wydał decyzję, w której określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. Organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, stwierdził, że usługi objęte ww. umowami były fikcyjne i tym samym nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, po. 654 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.d.o.p.").

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji z dnia 21 marca 2007r. w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie, a w razie nieuwzględnienia przedmiotowego wniosku o uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, co najmniej w znacznej części. Spółka zarzuciła decyzji Dyrektora UKS naruszenie w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, wprowadzającego w ocenie Skarżącej ramy czasowe prowadzenia postępowania podatkowego (kontrolnego) oraz art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 15 ust. 1 u.o.p.d.p. uznając za bezzasadne zakwestionowanie Spółce prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług, potwierdzonych opracowaniami, świadczonych przez firmy, które współpracowały ze Skarżącą spółką.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. działając na podstawie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającą Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w rozstrzygnięciu decyzji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące w świetle art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej podstawę do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie uznając za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które w ocenie organu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie przeprowadził w sposób kompletny procedury przewidzianej w art. 193 Ordynacji podatkowej w zakresie rzetelności prowadzonych przez Skarżącą ksiąg. Zauważył, iż każde stwierdzenie nierzetelności ksiąg obliguje organ do nieuznania ich (w części lub w całości) za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 ww. ustawy. Organ odwoławczy w podsumowaniu decyzji stwierdził, iż organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę powinien przeprowadzić uregulowane w przepisach art. 193 Ordynacji podatkowej postępowanie w zakresie nieuznania ksiąg w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności. W szczególności na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej powinien określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ odwoławczy uznał także, że przesłuchanie W.Z., który jak wynika z akt sprawy pośredniczył pomiędzy Skarżącą a podmiotami wykonującymi przedmiotowe usługi może mieć kluczowe znaczenie w prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił błędne zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika, w przedmiotowej sprawie winna zostać wydana decyzja na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika, organ odwoławczy powinien uchylić w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. i umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na to, iż decyzja została wydana z naruszeniem przepisów przytoczonych w odwołaniu tj.:

- art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, wprowadzającego ramy czasowe prowadzenia postępowania podatkowego (kontrolnego) - poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego po dniu 2 stycznia 2006r., tj. po upływie ustawowego dwumiesięcznego terminu do załatwienia sprawy podatkowej, nieprzedłużonego w postępowaniu kontrolnym;

- art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, wprowadzającego ustawowe ograniczenie czasu trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy - poprzez prowadzenie kontroli podatkowej toczącej się w ramach postępowania kontrolnego, trwającego dłużej niż ustawowo zakreślony termin 4 tygodni (który to termin upłynął bezspornie w dniu 30 listopada 2005r.);

- art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, dopuszczającego wyłącznie możliwość przedłużenia terminu kontroli podatkowej wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 Ordynacji podatkowej -poprzez: -

(i) nieprzedłużenie czasu trwania postępowania kontrolnego, co narusza art. 140 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej;

(ii) wielokrotne przedłużenie czasu trwania kontroli podatkowej, oraz

(iii) prowadzenie kontroli podatkowej po jej formalnym zakończeniu.

- art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z [...] marca 2007r. w postępowaniu w toku, którego został naruszony przez organ prowadzący postępowanie obowiązek udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji; wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez bezzasadne zakwestionowanie Skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie usług, potwierdzonych opracowaniami, świadczonymi przez firmy związane z procederem wystawiania "pustych faktur".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zwartą w zaskarżonej decyzji stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji nie stwierdził żadnej z tych przesłanek.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana na podstawie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja ma charakter kasacyjny, a to oznacza, że nie załatwia sprawy podatkowej w sposób merytoryczny, tj. nie orzeka o prawach lub obowiązkach wynikających dla strony z prawa materialnego. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sytuacja taka występuje wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do uzupełnienia materiałów dowodowych w postępowaniu odwoławczym w trybie określonym w art. 229 Ordynacji podatkowej. Uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji wymienionej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest wyraźnie ograniczone przesłankami w nim wskazanymi. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w tym przepisie.

W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części", użyty w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01, niepublik.). Niekwestionowane jest także to, iż organ odwoławczy, przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazuje okoliczności, które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu, lecz wskazania te mogą obejmować tylko okoliczności faktyczne.

W skardze pełnomocnik Skarżącej zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż błędnie zastosował przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylając w całości decyzję z dnia [...] marca 2007r. i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Strony organ odwoławczy powinien był zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchylić decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na to, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, art. 284b § 2 i art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem zgodnie ze stanowiskiem pełnomocnika Skarżącej organ odwoławczy dokonał błędnego wyboru sposobu rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów zaznaczyć należy, że kontrolując legalność decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Sąd nie bada merytorycznej poprawności decyzji, która została uchylona ani wad proceduralnych popełnionych przed jej wydaniem. Postępowanie nie zostało bowiem zakończone w toku administracyjnym i dlatego dopóki nie zostanie wydana ostateczna decyzja podatkowa materia ta nie podlega kontroli Sądu. Zadaniem Sądu kontrolującego decyzję kasacyjną jest jedynie ocena, czy spełnione zostały przesłanki określone art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. czy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Oceniając zaskarżoną decyzję w tym kontekście uznać należało, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie naruszył prawa przekazując sprawę, po uchyleniu decyzji, do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zdaniem Sądu uzasadnione było odstąpienie przez organ odwoławczy od prowadzenia postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Albowiem przepis ten przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy wyłącznie dodatkowego postępowania wyjaśniającego i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów zebranych w sprawie. W sytuacji, gdy organ odwoławczy uznał, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, miał obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy, uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, wskazał na istotne wady w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym oraz zakres braków w ustaleniach, które uniemożliwiły mu rozstrzygnięcie sprawy. Podkreślił, że organ pierwszej instancji nie uznając za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które w ocenie tego organu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie przeprowadził w sposób kompletny procedury przewidzianej w art. 193 Ordynacji podatkowej w zakresie zakwestionowania rzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że określenie za jakie okresy księgi uznaje się za nierzetelne wymaga ponownego badania ksiąg i materiałów źródłowych w oparciu, o które dokonywano zapisów. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji powinien uzupełnić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy o przesłuchanie W.Z., który jak wynika z akt sprawy pośredniczył pomiędzy Spółką a podmiotami wykonującymi przedmiotowe usługi. Organ odwoławczy nie przesądzając wyniku sprawy stwierdził ponadto, że wyjaśnienie wskazanych przez niego okoliczności i przeprowadzenie dodatkowych dowodów może mieć kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem składu orzekającego, biorąc pod uwagę zakres koniecznych do przeprowadzenia ustaleń, zasadne było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie spawy do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie bowiem z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wymóg wynikający z przywołanego przepisu powinien być realizowany z uwzględnieniem treści art. 127 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oraz przy poszanowaniu dyspozycji art. 229 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że przeprowadzenie postępowania dowodowego należy zasadniczo do zadań organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przejmuje te zadania tylko w nadzwyczaj uzasadnionych wypadkach i tylko w zakresie uzupełniającym.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu Skarżącej dotyczącej niezastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej wskazać należy, że na etapie postępowania odwoławczego nie zaistniały podstawy do umorzenia postępowania, które może nastąpić tylko z uwagi na jego bezprzedmiotowość (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przez organ pierwszej instancji z powodu istotnych braków w ustaleniach faktycznych sprawy, nie jest, w ocenie Sądu, przesłanką do umorzenia postępowania w sprawie przez organ drugiej instancji. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który immanentnie związany jest z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w całości, gdyż sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. jednoznacznie wskazał, iż "uchyla decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ", a to oznacza, iż uchylił ją w całości.

Z uwagi na to, iż sprawa nie jest zakończona w toku instancyjnym i będzie ponownie rozpatrywana przez organy podatkowe z uwzględnieniem nowych dowodów Sąd odstąpił od oceny poszczególnych zarzutów skargi dotyczących merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w szczególności naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.