Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2016r. sprawy ze skargi J. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Wnioskiem z dnia 22 grudnia 2015 r. J.L. zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania przychodów z wynajmu nieruchomości.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni posiada we współwłasności ustawowej małżeńskiej z mężem kilka lokali, które są wynajmowane na cele mieszkalne. Wspólnie z mężem prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, jednakże przedmiot tej działalności jest całkowicie odrębny od działalności w zakresie najmu zarówno co do jego rodzaju (drukarnia), jak i wykorzystywanych składników majątku. Przychody z najmu są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%. Aktualnie wnioskodawczyni wraz z mężem zamierzają nabyć kilka nowych lokali mieszkalnych, przy czym będą korzystać z profesjonalnego wsparcia przy zarządzaniu lokalami i obsłudze umów najmu. Oferta współpracy zakłada przejęcie wszystkich obowiązków ciążących na właścicielach, tj.: wyszukanie najemcy, podpisanie umowy najmu, pobieranie kaucji gwarancyjnej, monitoring stanu utrzymania lokalu przez najemcę, załatwianie awarii, reklamacji, drobnych napraw, rozliczanie umów zakończonych (w tym kaucji gwarancyjnej), sprzątanie po okresie wynajmu (przygotowanie lokalu dla nowego najemcy). Wpłaty z tytułu czynszu najmu będą natomiast dokonywane bezpośrednio na rachunek bankowy właścicieli lokali. Zakup lokali mieszkalnych wiąże się z ideą rozsądnego oszczędzania i lokowania pieniędzy, w sytuacji gdy oszczędzanie na rachunkach bankowych nie stanowi atrakcyjnej propozycji. Cel zarobkowy tego przedsięwzięcia zostanie jednak osiągnięty nie wcześniej niż po ok. 15 – 17 latach przy założeniu normalnej eksploatacji, a nawet po 25 latach, jeśli trzeba będzie lokale gruntownie remontować. Wnioskodawczyni nie planuje żadnej formy zorganizowania wynajmu, bowiem całą organizacją zajmie się profesjonalny podmiot, który posiada odpowiednie struktury. Faktycznie wnioskodawczyni nie będzie działała aktywnie w zakresie świadczonych usług najmu. Aktywny będzie inny przedsiębiorca, a formalnie jego działalność odbywać się będzie na podstawie pełnomocnictwa, które upoważnia do zawierania umów najmu w imieniu wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy wnioskodawczyni będzie mogła przychody z najmu opodatkowywać zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%.

Zdaniem wnioskodawczyni, pomimo planowanego wzrostu liczby lokali do wynajmu możliwe jest dalsze jego traktowanie jak prywatnego i opodatkowanie przychodu z wynajmu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%. W jej ocenie, najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy). Wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił jednak osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Strona podniosła, że faktycznie usługi wynajmu będzie prowadził profesjonalny podmiot, a czynności te będą stanowiły przedmiot działalności gospodarczej tego podmiotu. Nie spełnia natomiast znamion działalności gospodarczej aktywność wnioskodawczyni i jej męża polegająca jedynie na podpisaniu umowy na zarządzanie lokalami i obsługę umów najmu oraz monitorowaniu płatności od najemców. Wnioskodawczyni dodała, że nie posiada zorganizowanej infrastruktury do poszukiwania najemców, a także do obsługi tej działalności. Ponadto wskazała, że ustawodawca nie uzależnił wyboru formy opodatkowania od ilości lokali. W jej ocenie, możliwe jest opodatkowanie przychodów z najmu na zasadzie ryczałtu, nawet wtedy gdy liczba lokali jest większa niż kilka, co potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", oraz z dnia "[...]", nr "[...]".

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał przepisy art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.". Wskazał, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wyraził jednakże stanowisko, że nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

W ocenie organu, najem wykonywany w sposób opisany we wniosku spełnia wszystkie przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni będzie działała bowiem we własnym imieniu, a podejmowane czynności będą rodziły bezpośrednio dla niej określone prawa i obowiązki. Wszelkie czynności i działania podejmowane przez pośrednika będą podejmowane w imieniu i na rzecz wynajmującego, również na wynajmującym będzie spoczywać ostateczny rezultat tych działań oraz odpowiedzialność wobec najemców. Ponadto najem będzie mieć zarobkowy charakter, czyli nastawiony będzie na osiągnięcie zysku (dochodu). To wnioskodawczyni, a nie pośrednicy, będzie ostatecznie uzyskiwała przysporzenia majątkowe w postaci czynszu najmu. Zakres najmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Czynności związane z najmem zostaną zlecone wyspecjalizowanym podmiotom. Kluczowym przejawem działania w sposób zorganizowany i ciągły jest to, że wnioskodawczyni planuje kupno nieruchomości pod wynajem, a następnie zamierza zlecać wyszukiwanie, ewentualnie (w miarę potrzeby) przystosowanie oraz obsługę późniejszego najmu podmiotom zajmującym się rynkiem nieruchomości w sposób zawodowy, profesjonalny. Inwestycja niewątpliwie związana jest z koniecznością podejmowania szeregu czynności (nawiązywanie kontaktów z potencjalnymi najemcami zarówno na etapie zawierania umowy, jak i w trakcie ich realizacji), nawet jeżeli są one dokonywane za pośrednictwem firm specjalizujących się w obsłudze nieruchomości. O zorganizowanej działalności świadczyć może również konieczność pozyskiwania potencjalnego klienta poprzez udostępnianie informacji o nieruchomości. Tego rodzaju działania, nie mogą więc mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań. Ponadto wnioskodawczyni sama przyznała, że czynność zakupu lokali wiąże się z ideą rozsądnego lokowania środków pieniężnych, w sytuacji gdy oszczędzanie na rachunkach bankowych nie stanowi atrakcyjnej propozycji. Jej celem jest zatem inwestycja w nieruchomości poprzez uzyskiwanie przychodów z najmu. Nieruchomości nie będą nabywane dla potrzeb osobistych wnioskodawczyni i jej rodziny, a ewentualny najem nieruchomości nie będzie odbywał się tylko incydentalnie, okazjonalnie, lecz będzie prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły, co wypełnia dyspozycję art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Organ wskazał ponadto na brzmienie przepisów art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a, art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) oraz poz. 28 załącznika nr 2 do tej ustawy. Ocenił jednakże, że skoro z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że umowy najmu będą zawierane w warunkach właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej, to nie ma możliwości opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W odpowiedzi z dnia 7 kwietnia 2016 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i zarzuciła jej:

1) błąd wykładni art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez zaliczenie przychodów z najmu do źródła przychodów z działalności gospodarczej i niedochowanie kolejności kwalifikacji przychodów do poszczególnych źródeł innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza, które korzystają z pierwszeństwa przypisania;

2) błąd wykładni art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. polegający na przyjęciu, że zakup kilku nowych lokali mieszkalnych i ich wynajęcie w przyszłości stanowić będzie najem, który nie może być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny;

3) błąd wykładni art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że korzystanie z usług przedsiębiorstwa specjalizującego się w obsłudze najmu przesądza o znamionach działalności gospodarczej oraz założenie, że planowana inwestycja wymaga szeregu czynności charakterystycznych dla przedsiębiorcy mimo twierdzeń o korzystaniu z oferty współpracy w postaci profesjonalnego wsparcia przy zarządzaniu i obsłudze umów najmu;

4) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art 5a pkt 6 u.p.d.o.f., skoro wynajmowane lokale mieszkalne nie stanowią składników majątku związanego z działalnością gospodarczą;

5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika w sytuacji podobieństwa najmu w ramach zarządu majątkiem prywatnym do najmu prowadzonego jako działalność gospodarcza i wobec braku precyzyjnych kryteriów prawnych oddzielających obydwa rodzaje aktywności.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ podatkowy był zobowiązany do dokonania w pierwszej kolejności klasyfikacji najmu w kontekście sposobu sprawowania zarządu majątkiem prywatnym, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA (wyroki: z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 677/08, z dnia 18 maja 2010 r., sygn. II FSK 47/09, z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 773/13). W przypadku gdy zakup nowych lokali ma być lokatą kapitału i inwestycją w przyszłość, ustawodawca przewidział źródło przychodu jakim jest najem, w której również dostrzega cechę zarobkowania. Strona podniosła również, że inwestycja w nieruchomości nie odróżnia się od inwestycji w fundusze inwestycyjne, gdzie doradcy finansowemu udzielane jest pełnomocnictwo do zarządzania środkami. Takie działanie, bez względu na ilość środków, traktowane jest jako wykonywanie zarządu majątkiem prywatnym, gdyż powierzenie środków finansowych profesjonaliście nie powoduje, iż inwestor działa w sposób zorganizowany i ciągły. Zakup lokali mieszkalnych jako sposób inwestycji środków pieniężnych z wielu względów może okazać się bezpieczniejszy, a jedyna różnica, jaka zachodzi między inwestycją w nieruchomości a inwestycją w fundusze inwestycyjne, to rodzaj aktywów inwestycyjnych. W ocenie strony, bez wątpienia czynności związane z wynajmem nieruchomości podejmowane w sposób ciągły, a nie okazjonalny. Jednakże inwestycja środków pieniężnych w nieruchomości oraz ich późniejsze wynajmowanie nie musi być skierowane tylko i wyłącznie do członków rodziny i najbliższych, aby pozostawała w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Ustanawiając dochody z najmu jako odrębne źródło przychodów, racjonalny ustawodawca doskonale wiedział, iż z natury umowy najmu wynika, że jest ona zawierana z osobami trzecimi najczęściej na czas określony w celu zarobkowym. Chybiony jest zatem argument organu, iż czynności wynajmu nieruchomości podejmowane będą przez stronę w sposób ciągły, czyli w sposób stały i nieokazjonalny. Faktycznym prowadzeniem najmu będzie zajmował się podmiot profesjonalny, a nie strona, a jedynie wpłaty z tytułu czynszu będą wpływały bezpośrednio na rachunek w sposób ciągły, jednakże wynika to z natury umowy najmu (art. 659 Kodeksu cywilnego). Ponadto sam fakt zlecenia zarządu nieruchomościami wyspecjalizowanemu przedsiębiorstwu nie świadczy o zorganizowanym charakterze aktywności właściciela nieruchomości, który jedynie podpisze umowę o współpracy z profesjonalnym przedsiębiorcą oraz udzieli temu przedsiębiorcy pełnomocnictwa. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", wydanej na skutek wyroku WSA w Gdańsku z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 688/14.

Odwołując się do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 16 września 2014 r., sygn. I SA/Gd 688/14, strona podniosła, że umowa najmu z racji swej cywilistycznej natury zawsze swoimi cechami będzie wykazywała podobieństwo do przesłanek działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Umowa najmu ma bowiem zawsze charakter zarobkowy (umówiony czynsz), ciągły (może być zawarta na czas oznaczony lub nieoznaczony) i zorganizowany (korzystanie z usług zewnętrznych zarządcy nieruchomości, firmy sprzątającej posesję, biura rachunkowego, prawnika, firm marketingowych w celu obsługi najmu). Sam fakt bycia właścicielem lokali mieszkalnych nie może jednak przesądzać o zorganizowanej działalności gospodarczej, skoro lokale te stanowią mienie prywatne. Podobieństwo wykonywania umów najmu do prowadzenia działalności gospodarczej oraz konstrukcja źródeł przychodów, gdzie pierwszeństwo kwalifikacji przypisuje się innym źródłom przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, powoduje, iż pobieranie pożytków z rzeczy, które nie wymaga zaangażowania, profesjonalnej wiedzy i aktywności właściciela, należy kwalifikować jako przychód z najmu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f..

W ocenie strony, również liczba wynajmowanych lokali nie decyduje o kwalifikacji do jednego z dwóch analizowanych źródeł przychodu (interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", z dnia "[...]", nr "[...]"). Ustawodawca w przeszłości nie uzależniał możliwości stosowania ryczałtu od zakresu najmu, a dokonywał jedynie zróżnicowania stawek podatkowych w oparciu o kryterium przychodu, gdzie stawkę 8,5% wolno było stosować jedynie w zakresie przychodów do wysokości 4.000 euro, a nadwyżkę opodatkowywano stawką w wysokości 20%. Oznacza to, że zakres prowadzenia najmu jest cechą irrelewantną dla możliwości stosowania opodatkowania na zasadzie ryczałtu. Strona wskazała również, że przychód z wynajmu lokali, wykonywany uprzednio w ramach działalności gospodarczej, w sytuacji gdy wycofano lokale z tej działalności, na skutek rezygnacji z jej prowadzenia, może zostać opodatkowany w sposób zryczałtowany (interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]").

Skarżąca dodała, że konsekwencją oparcia gospodarki rynkowej na własności prywatnej jest możliwość wyboru przez obywatela, czy chce on wykorzystać majątek w działalności gospodarczej, czy też używa go dla celów prywatnych w celu np. pomnożenia kapitału. Inwestycja w zakup lokali mieszkalnych jest realizacją prawa własności, w ramach którego właściciel może korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno – gospodarczym przeznaczeniem prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. Zakup nieruchomości oraz podpisanie umowy z podmiotem pośredniczącym w obsłudze umów najmu nie wymaga specjalistycznej wiedzy, infrastruktury czy też ciągłości działań po stronie właściciela, a stanowi zwykły przejaw wykonywania prawa własności, a przede wszystkim prawa do pożytków z rzeczy. Skarżąca zaznaczyła, iż nabywając usługę pośrednictwa przy umowach najmu z podmiotem profesjonalnym, występuje jako konsument.

Odwołując się natomiast do art. 2a Ordynacji podatkowej, podniosła, że w warstwie literalnej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. spełnia ona wszelkie wymogi, aby zakwalifikować przychody z najmu nieruchomości do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Organ, wydając interpretację, winien mieć na uwadze m.in. treść orzeczeń sądów administracyjnych, na co zwrócił uwagę WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 248/11.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga podlega oddaleniu.

Jak stanowi art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718), dalej: "p.p.s.a.", sąd uwzględnia skargę wyłącznie w przypadkach wymienionych w tym przepisie. Skarga staje się zatem skuteczna, jeśli wojewódzki sąd administracyjny, w ramach sprawowanej kontroli, stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także inne naruszenie przepisów postępowania jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik postępowania.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.") – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 O.p. – interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego.

Godzi się zauważyć, że w świetle art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 O.p. w sprawach interpretacyjnych organy podatkowe nie mają podstaw do podważania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, jednakże interpretacja wiąże organ podatkowy tylko w stanie sprawy przedstawionym we wniosku, przyjętym za podstawę stanowiska organu (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., II FSK 1915/07). Sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy indywidualnej interpretacji, a zatem stanowisko organu winno opierać się na przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym sprawy i w tym trybie proceduralnym organ interpretacyjny nie ma kompetencji do przeprowadzania ustaleń stanu faktycznego, jego obowiązkiem jest wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Jedynie w sytuacji, gdy wbrew dyspozycji normy zawartej w art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca nie wykona obowiązku "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego", organ interpretacyjny jest upoważniony na podstawie art. 169 § 1 O.p. do wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków w tym zakresie.

Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h O.p. zgodnie z którym to – w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188 – 200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe".

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje również analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, że w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, najem w realiach tej konkretnej sprawy spełnia wszystkie przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f.

Godzi się zauważyć, że najem i dzierżawa - co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie - może być wykonywany w ramach działalności gospodarczej, jak i poza tą działalnością. Definicja legalna pozarolniczej działalności gospodarczej, pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 października 2010 r., I SA/Bd 709/10, CBOSA). W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy.

W doktrynie prawa podatkowego podnosi się, że prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tej działalności przychodów jest pewnym stanem obiektywnym, w którym nie ma przy tym znaczenia decydującego zamiar podmiotu w kwestii uznawania danej działalności za działalność gospodarczą (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Warszawa 2011, s. 23).

Należy podkreślić, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z wynajmu nieruchomości do właściwego źródła ma sposób wykonywa tego najmu – jego profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter oraz prowadzenie go na własny rachunek i ryzyko, tj. wypełnienie obiektywnych przesłanek wynikających z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola podatnika jest elementem istotnym, nie przesądza jednak o możliwości zaliczenia najmu do tzw. "najmu prywatnego".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 1 kwietnia 2014 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1393/12 (CBOSA), zgodnie z którym działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających znamiona tej działalności w indywidualnym stanie faktycznym jak i prawnym. Wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym - są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody - są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W świetle przedstawionej argumentacji należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie szeroki zakres prowadzonego przez stronę skarżącą najmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. W ocenie Sądu kluczowym przejawem działania w sposób zorganizowany jest to, że aktywność Skarżącej koncentruje się na podejmowaniu czynności zmierzających zarówno do utrzymania dotychczasowych źródła przychodu, jak i do rozszerzenia tego źródła przez planowany zakup nowych lokali mieszkalnych. Skala prowadzonej działalności powoduje konieczność zawarcia współpracy z pomiotem gospodarczym profesjonalnie zajmującym się zarządzaniem wynajmowanymi lokalami.

Wskazać należy, że skarżąca posiada we współwłasności ustawowej małżeńskiej z mężem kilka lokali, które są wynajmowane na cele mieszkalne i wykazywane przez skarżącą jako przychody z najmu, opodatkowane na zasadach określonych ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wg stawki 8,5%. Skarżąca zamierza nabyć kolejne nowe lokale mieszkalne, jednakże biorąc pod uwagę skalę planowanych działań chce skorzystać z usług zewnętrznego podmiotu gospodarczego do którego zadań należeć będzie m.in. nawiązywania kontaktów z klientami zarówno na etapie zawierania umów najmu, jak i w trakcie ich realizacji; pozyskiwanie potencjalnego klienta (wynajmującego) poprzez udostępnianie informacji o posiadanych lokalach do wynajęcia; podejmowanie środków umożliwiających realizację przedmiotu umowy, czuwanie nad przestrzeganiem zasadach dokonywania płatności za wynajem.

Strona skarżąca na poparcie swojego stanowiska, zgodnie z którym pomimo planowanego wzrostu liczby lokali do wynajmu możliwe jest dalsze traktowanie tego wynajmu jako prywatnego i opodatkowanie całego przychodu z wynajmu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5% - przytacza poglądy zawarte w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego jak również stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 688/14, CBOSA)

W ocenie Sądu stany faktyczne istniejące w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wskazanych przez stronę skarżącą w skardze różnią się od stanu faktycznego istniejącego w tej konkretnej sprawie. Nie sposób też przyrównać stanu faktycznego w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przed WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 688/14 ze stanem faktycznym zaistniałym w tej sprawie.

Godzi się przypomnieć, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przed WSA w Gdańsku trafnie Sąd uznał, że zakup przez skarżącą wyłącznie jednego lokalu mieszkalnego o powierzchni 28 m2 przez podmiot który nie prowadzi działalności gospodarczej oraz zawarcie umowy współpracy z firmą zajmującą się wynajmowaniem apartamentów nie spełnia wszystkich przesłanek uznania działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. W swej istocie w omawianej sprawie rozmiar wynajmu (jedno mieszkanie) oraz brak powtarzalności i systematyczności (mieszkanie wynajmowanie tylko w miesiącach letnich) nie wskazują na znamiona działalności gospodarczej. Sąd podziela pogląd wyrażony w omawianym orzeczeniu, że wynajmowanie jednego niewielkiego lokalu w sposób okazjonalny wyłącznie w sezonie wakacyjnym trudno zakwalifikować jako prowadzenie działalności gospodarczej. Trudno też oczekiwać od obywatela, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej i zakupił lokal ze swoich oszczędności aby w świetle wyżej przedstawionego stanu faktycznego był zobligowany do zakładania działalności gospodarczej.

Przedstawiona argumentacja nie znajduje uzasadnienia w realiach niniejszej sprawy, gdzie skala i wielkość najmu jest nieporównywalnie większa. Poszukiwanie jakiejkolwiek analogii pomiędzy tymi sprawami w ocenie Sądu jest niewłaściwe.

Reasumując przedstawione wywody, w zakresie kluczowego w rozpoznawanej sprawie zrekonstruowania stanu prawnego (norm prawa materialnego), należy przyjąć w świetle wykładni systemowej art. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1a , art. 6 ust. 1a i 1b w związku z art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., że ustalając w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych, czy przychód z najmu lokali pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania tego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w u.p.d.o.f. (w szczególności w art. 10 ust. 1 pkt 6); jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowanie go ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie będzie dopuszczalne, tzn. nie będą miały do niego zastosowanie wymienione przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a i 1b oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.z.p.d.o.f.

W ocenie Sądu biorąc pod uwagę niepowtarzalne okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy należy zgodzić się ze stanowiskiem organu udzielającego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, że skarżąca prowadząc na własny rachunek i ryzyko, profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły wynajem lokali, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. najmu lokali, a tym samym przychody z przedmiotowego najmu nie mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5%.

W niniejszej sprawie rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej i w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o u.p.d.o.f. i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności.

W świetle powyższego Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., oddalił skargę.