Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca) Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz K. S. kwotę 4 017 zł (cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi K. S. (dalej: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z [...] maja 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z [...] listopada 2018 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 73 790 zł.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2017 r. i wykazał w nim m.in. przychód ze stosunku pracy, do którego mają zastosowania koszty 50% w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2023 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w kwocie 147 042, 67 zł.

W wyniku dokonanych czynności sprawdzających organ I instancji stwierdził, że ww. zeznanie nie było zgodne z informacją o dochodach PIT-11 wystawioną przez płatnika i pracodawcę Skarżącego - A Sp. z o.o. – w zakresie wykazania 50% kosztów uzyskania przychodów. W toku postępowania podatkowego z kolei, organ I instancji ustalił, że Skarżącego z A sp. z o. łączy stosunek pracy (początkowo asystent menedżera inwestycji budowlanych, następnie – dyrektor partnera w pełnym wymiarze czasu pracy na czas określony) na podstawie umowy o pracę z 1 marca 2005 r. W umowie tej zawarto (§ 11) postanowienie dotyczące wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich dotyczących utworów, które Skarżący opracowuje w ramach umowy o pracę. Z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że honorarium z tytułu pracy twórczej otrzymuje w momencie wypłaty wynagrodzenia zasadniczego, w którym zawarte jest wynagrodzenie za stworzone utwory. Tworzenie utworów wynika z obowiązków służbowych. Skarżący zastosował i wykazał w zeznaniu PIT-37 za 2017 r. 50% koszty uzyskania przychodów do części wynagrodzenia z uwagi na uzyskaną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z [...] września 2015 r. nr [...] wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Skarżący przedstawił m.in. wydruk z elektronicznego zestawienia czasu pracy w roku 2017 z podziałem całkowitego czasu pracy oraz czasu na czasu poświęconego na realizację projektów budowlanych. Organ I instancji pozyskał również informację pisemną od pracodawcy Skarżącego, z której wynika, że Skarżący brał udział w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych w pracach zespołów projektowych, których działania doprowadziły do powstania utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i był ich współtwórcą. Wynagrodzenie zaś uzależnione jest od zajmowanego stanowiska i pełnionych funkcji/realizowanych zadań oraz obejmuje także honorarium za przeniesienie praw do utworów, jakie powstają w związku ze świadczeniem pracy. Dalej wskazał, że honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów jest uwzględnione w wynagrodzeni, ale jego wartość nie została wyszczególniona w umowie. Niezastosowanie przez pracodawcę przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia Skarżącego podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów wynika z decyzji biznesowej pracodawcy. Pracodawca prowadzi ewidencję czasu pracy, lecz zgodnie z praktyką przyjętą w branży, służy ona przede wszystkim określeniu, ile roboczogodzin pracownik przepracował na danym projekcie technicznym. Skarżący zaś dodatkowo wyjaśnił – w ramach wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, że Na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy w precyzyjny sposób można rozgraniczyć czas poświęcony na tworzenie projektów oraz pozostał aktywność zawodową Skarżącego. Pozwala to dokładnie określić wysokość wynagrodzenia, jaka przypada na wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu i w związku z tym Skarżącemu służy prawo do zastosowania do przychodu uzyskanego z tytułu wykonywania pracy twórczej art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

W decyzji z [...] listopada 2018 r. organ I instancji stwierdził, że wyliczenie czasu poświęconego przez pracownika na pracę twórczą nie odpowiada wymogom określenia wynagrodzenia pracownika za korzystanie z praw autorskich. Wskazał, że biorąc pod uwagę specyfikę stosunku pracy wyłącznie jednoznaczne wskazanie przychodu będącego honorarium z tytułu rzeczywiście wykonywanej pracy twórczej i przeniesienia praw do utworu pozwala na zastosowanie do wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej. Natomiast na płatniku spoczywa obowiązek weryfikowania, czy pracownik w ramach obowiązków wykonuje w okresie rozliczeniowym tylko czynności podlegające ochronie prawa autorskiego, tylko czynności pozostałe uniemożliwiające skorzystanie z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, czy też – obie te czynności, ponieważ to on ma obowiązek pobrać zaliczkę na podatek dochodowy w poprawnej wysokości. Wskazał dalej, że umowa o pracę nie wyodrębnia honorarium z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, lub rozporządzania przez nich tymi prawami jako elementu wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika. Taki składnik, element systemu i zasad wynagradzania nie został też wyodrębniony i przyjęty w Regulaminie wynagradzania, czy też Regulaminie pracy. W sprzeczności z tymi dokumentami stoją zaś wyjaśnienia pracodawcy, zgodnie z którymi wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę obejmuje także honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów. Pracodawca nie wyjaśnił też, wedle organu I instancji, jaka część wynagrodzenia wypłacanego Skarżącemu stanowić będzie honorarium za przeniesienie praw autorskich ewentualnie jak zostało obliczone. Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny, organ I instancji stwierdził, że nie odpowiada on opisowi stanu faktycznego przyjętemu w interpretacji indywidualnej z [...] września 2015 r. gdzie przyjęto, że za wykonywaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy Skarżący otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę. Na tej podstawie organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe i stwierdził, że służy mu prawo do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Tymczasem, wedle organu I instancji, w sprawie ustalono, że wynagrodzenie to z umowy o pracę nie wynika, a dla zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno wynikać, ze obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich i musi odzwierciedlać jego faktyczna wartość. Ewidencja czasu pracy z kolei jest niezbędna w celu udowodnienia wykonania prac twórczych, ale nie określa sama w sobie wartości wynagrodzenia otrzymanego za przeniesienie praw autorskich.

Z tych przyczyn organ I instancji uznał, że Skarżącemu nie służy prawo z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 73 790 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IAS utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że Skarżący w ramach stosunku pracy był współtwórcą utworów w rozumieniu ustawy o prawach autorskich oraz że doszło do przekazania praw do tych utworów/projektów na rzecz pracodawcy. Za niesporną uznał też okoliczność, że Skarżący w ramach swoich obowiązków był współtwórcą projektów i w związku z tym otrzymywał wynagrodzenie za pracę. Pracodawca jednak nie wykazał precyzyjnie wysokości wynagrodzenia z tytułu przeniesienia prawa autorskiego, ponieważ współtworzenie projektów należy do obowiązków pracowniczych Skarżącego. Wedle organu odwoławczego tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej, której rezultatem jest byłby stworzony utwór, pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w wart. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego, niemożliwym było wyodrębnienie na podstawie przesłanych na wezwanie organu I instancji dowodów i wyjaśnień Skarżącego honorarium. Dane określające % czasu pracy na projekcie wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich. Wskazał dalej, że na Skarżącym ciąży obowiązek udowodnienia, że przychody, do których winny być zastosowane 50 % koszty uzyskania przychodów są przychodami z tytułu praw autorskich. Podobnie jak organ I instancji, Dyrektor IAS stwierdził, że nie jest związany interpretacją indywidualną z [...] września 2015 r. wydaną na wniosek Skarżącego, ponieważ stan faktyczny podany we wniosku o interpretację nie miał odzwierciedlenia w stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego. Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, że poza wyliczeniem dokonanym w oparciu o ewidencję czasu pracy Skarżący nie wykazał innych dowodów, z których wynikałaby wysokość wynagrodzenia za projekty w 2017 r. Z treści umowy o pracę lub innego dokumentu powinno zaś wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują działalność twórczą a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Zdaniem Dyrektora IAS nie ma pewności, że założony (w wyniku obliczenia czasu pracy twórczej w oparciu o ewidencję czasu pracy) procent wynagrodzenia rzeczywiście odpowiada wartości uzyskanego przychodu za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do danego utworu. Oświadczenie podatnika natomiast w tym zakresie nie ma waloru dokumentu urzędowego. Odpowiednie postanowienia dotyczące wysokości wynagrodzenia za prawa autorskie powinny być przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie, co pozwalałoby – wedle Dyrektora IAS – na precyzyjne określenie należnego honorarium za prawa autorskie, co w konsekwencji zapewni to obu stronom umowy skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń. Organ odwoławczy przywołał wyrok WSA w Warszawie z 3 listopada 2016 r. (III SA/Wa 2703/12, utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 marca 2019 r. o sygn. akt II FSK 830/17) na poparcie poglądu, że wymogu określenia wynagrodzenia należnego za przeniesienie praw autorskich nie spełnia wyliczenie czasu, jaki pracownik przeznaczył na pracę twórczą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o ewentualnie także poprzedzającej ja decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania wedle norm przepisanych. Zarzucił:

1) dopuszczenie się błędu wykładni, tj.:

a) art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do odmowy zastosowania określonego nim sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu w stosunku do wskazanej przez podatnika części osiąganego przez niego wynagrodzenia ze stosunku pracy a w konsekwencji uznania braku poprawności złożonego zeznania podatkowego PIT-37;

b) art. 9 ust 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przez organ nieprawidłowej podstawy opodatkowania podatnika w analizowanym roku podatkowym, a tym samym błędnego określenia należnego od niego z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

2) naruszenie przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.

a. art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 2a oraz art 187 O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w tych przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zakończenia prowadzenia czynności dowodowych pomimo braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych w sprawie,

b. art. 121 § 1, art. 122, art 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak wnikliwego działania organu w niniejszej sprawie a przez to należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego zebrania i należytego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także bezzasadną odmowę uznania za udowodnione części okoliczności wynikających z rzetelnych informacji przekazanych przez podatnika oraz jego pracodawcę, a w pozostałej części przyjęcie, że ich udowodnienie stanowiło obowiązek podatnika, który nie został zrealizowany, co doprowadziło organ do błędnego ustalenia, iż ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji nie da się wyodrębnić informacji o wysokości wynagrodzenia ze stosunku pracy, do którego należy zastosować podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów,

c. art. 14k § 1 i § 3 w związku z art 120 oraz art 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe posiadanej przez Skarżącego pozytywnej interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, w tym skorzystanie z jej funkcji ochronnej.

W uzasadnieniu skargi podkreślił, że w sprawie zebrano wystarczające dowody wskazujące do jakiej części wynagrodzenia ze stosunku pracy można zastosować podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów. Następnie wskazał na rozróżnienie kosztów uzyskania przychodów uzyskanych ze stosunku pracy oraz z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i pokrewnych. Wskazał dalej m.in. na treść art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i w tym kontekście stwierdził, że ani organ I instancji, ani organ odwoławczy nie negowały faktu statusu skarżącego jako twórcy, powstania utworów z jego udziałem, przeniesienia autorskich praw majątkowych do tych utworów na pracodawcę oraz honorarium zawartego w wynagrodzeniu. Zdaniem Skarżącego, rozróżnienie w umowie o pracę wynagrodzenia na zasadniczą część i część honoraryjną związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i w określonym polu, nie stanowi bezwzględnej i jedynej przesłanki zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Wskazując na dopuszczalne zasady wyliczenia honorarium Skarżący odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych i podniósł, że brak w umowie o prace wskazania konkretnej kwoty wynagrodzenia z tytułu stworzenia utworu pracowniczego nie przesądza o niemożliwości zastosowania podwyższonych 50% kosztów, a kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać oparta także na czasie poświęconym przez pracownika na stworzenie utworu pracowniczego, ustalonego w oparciu o prowadzoną przez pracodawcę ewidencję. W ocenie Skarżącego, przyjęta przez organy podatkowe wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. sprawia, że przepis ten jest przepisem martwym dla twórców zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę, a znajdzie zastosowanie wyłącznie w umowach o dzieło. Prowadzi to do nierówności opodatkowania osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę z osobami realizującymi prace twórcze na podstawie umowy o dzieło. Zauważył przy tym Skarżący, że pracodawca nigdzie nie zanegował sposobu podziału wynagrodzenia na część twórczą, co do którego przysługują 50% koszty. Następnie zakwestionował, ustalenia faktyczne w sprawie co do nieprzedstawienia przez Skarżącego oraz jego pracodawcę rzetelnych dowodów potwierdzających zasadność zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy informatyczny system ewidencji czasu pracy służył do wyliczenia wartości wynagrodzenia otrzymanego za przeniesienie praw autorskich i na jego podstawie było możliwe wyliczenie honorarium Skarżącego. Taki stan rzeczy nie może być, zdaniem Skarżącego, utożsamiany z brakiem dowodów. Zarzucił też, ze organy podatkowe zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z 31 lipca 2019 r. Skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę.

W piśmie procesowym 27 sierpnia 2019 r. organ odwoławczy przedstawił replikę, w której podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Kolejnym pismem z 29 października 2019 r. Dyrektor IAS wskazał, że w dniu 23 października 2019 r. otrzymał pismo organu I instancji przekazujące umowy o pracę z 1 marca 2005 r. przedłożone przez pracodawcę i pracownika w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzonego za rok 2013. Zwrócił uwagę na różnice pomiędzy postanowieniami wynikającymi z ww. umów w zakresie praw autorskich. I tak umowa przedłożona przez pracodawcę nie zawiera regulacji w tym zakresie, z kolei umowa przedłożona przez Skarżącego zawiera w § 11 takie postanowienia. Zdaniem organu odwoławczego dla celów prowadzonego postępowania podatkowego (w tym za rok 2017 będący przedmiotem postępowania skargowego) Skarżący przedłożył umowę o pracę o innej treści, aniżeli faktycznie zawiera umowa z 1 marca 2005 r. Stwierdzona okoliczność, tj. brak postanowień w zakresie praw autorskich w umowie z 1 marca 2005 r. dodatkowo potwierdza argumentację Dyrektora IAS o braku podstaw do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Do pisma organ załączył kopie ww. umów.

Pismem procesowym z 2 grudnia 2019 r. Skarżący przesłał wyjaśnienia pracodawcy z dnia 29 listopada 2019 r. w sprawie zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Na rozprawie pełnomocnik organu oświadczył do protokołu, że dokumenty, w tym umowa o pracę, dołączone do pisma procesowego Dyrektora IAS z 29 października 2019 r. zostały przedłożone w celach informacyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest prawo Skarżącego do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f.

Organy podatkowe uznały, że Skarżący nie mógł zastosować kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do przychodów uzyskanych w 2017 r. z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw autorskich od utworu pracowniczego z uwagi na brak wyodrębnienia kwoty honorarium w umowie o pracę przy braku innych dokumentów, na podstawie których kwota taka byłaby możliwa do wyodrębnienia. Uznał przy tym, że przedstawiona przez Skarżącego ewidencja czasu pracy (wydruk z podziałem na czas poświęcony pracy twórczej oraz pozostały czasy pracy) nie spełnia wymogu określenia honorarium.

Z kolei Skarżący uważa, że w sprawie zostały zebrane dowody, które dają wystarczające podstawy do zastosowania przez Skarżącego art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Wedle Skarżącego, brak w umowie o pracę wskazania konkretnej kwoty wynagrodzenia z tytułu stworzenia utworu pracowniczego nie przesądza o niemożliwości zastosowania podwyższonych 50% kosztów, a kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać oparta także na czasie poświęconym przez pracownika na stworzenie utworu pracowniczego, ustalonego w oparciu o prowadzoną przez pracodawcę ewidencję.

Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził zarówno naruszenie prawa procesowego, jak i prawa materialnego, co nakazywało uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W pierwszej kolejności, konieczne jest podkreślenie, że w sprawie nie jest sporne, że Skarżący był współtwórcą utworów w rozumieniu ustawy o prawach autorskich oraz że doszło do przekazania praw do tych utworów/projektów na rzecz pracodawcy. Organ odwoławczy za niesporną uznał też okoliczność, że Skarżący w ramach swoich obowiązków był współtwórcą projektów i w związku z tym otrzymywał wynagrodzenie za pracę. Sporne jest tylko to, czy Skarżący wykazał precyzyjnie, a nie hipotetycznie kwotę stanowiącą honorarium autorskie, do którego mogłyby mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać, utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r. o sygn. II FSK 217/15, z dnia 12 marca 2010 r. o sygn. II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r. o sygn. II FSK 2217/09; wszystkie dostępne w Centralnej bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Przepis ten ustala trzy przesłanki, od zaistnienia których łącznie zależy prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przesłanki te można uogólnić i wskazać, że chodzi o: 1) powstanie w wyniku prac twórczych utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - Dz.U. z 2017 r., poz. 880 ze zm., dalej: u.p.a. 2) rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu pracowniczego (w tym przypadku na rzecz pracodawcy) oraz 3) otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór i przeniesienie majątkowych praw autorskich. Powołany bowiem przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. określa zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Przepisy odrębne, o jakich mowa w powyższej regulacji, oznaczają przepisy zawarte w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ustawie tej nie zdefiniowano wprost pojęcia "twórca", jednakże wskazano, co jest przedmiotem prawa autorskiego. Jest nim utwór, czyli każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 1 u.p.a.). Przykłady utworów zawiera ust. 2 art. 1 u.p.a., a wśród nich – utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.a., prawo autorskie przysługuje twórcy. Jeżeli jednak utwór został stworzony przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, to autorskie prawa majątkowe nabywa pracodawca z chwilą przyjęcia utworu, przy czym nabycie to następuje w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron, o ile ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej (art. 12 ust. 1 u.p.a.). Jeżeli pracodawca, w okresie dwóch lat od daty przyjęcia utworu, nie przystąpi do rozpowszechniania utworu przeznaczonego w umowie o pracę do rozpowszechnienia, twórca może wyznaczyć pracodawcy na piśmie odpowiedni termin na rozpowszechnienie utworu z tym skutkiem, że po jego bezskutecznym upływie prawa uzyskane przez pracodawcę wraz z własnością przedmiotu, na którym utwór utrwalono, powracają do twórcy, chyba że umowa stanowi inaczej. Strony mogą określić inny termin na przystąpienie do rozpowszechniania utworu (art. 12 ust. 2 u.p.a.). Jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono (art. 12 ust. 3 u.p.a.). W świetle zaś art. 13 u.p.a. jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin.

Z umowy o pracę zawartej ze Skarżącym w dniu 1 marca 2005 r. wynika, że Dokumenty opracowywane w ramach umowy o pracę przez pracownika, w szczególności: plan realizacji projektu, podstawy projektowania, budżet projektu, harmonogram projektu, strategia pozwoleniowa i przetargowa są w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 6 u.p.a. utworem i jako takie są chronione prawem autorskim. Pracownik, w zamian za wynagrodzenie określone w załączniku II do umowy zrzeka się na rzecz pracodawcy wszelkich praw autorskich do projektów lub ich części wykonywanych w ramach umowy o pracę. Majątkowe prawa autorskie do dokumentów, których autorem lub współautorem jest pracownik obejmują wszystkie dziedziny w ramach zakresu obowiązków pracownika. Z załącznika nr II do umowy o pracę wynika czas pracy: 8 i pół godziny dziennie od poniedziałku do piątku, a w piątek – 6 godzin i przeciętnie 40 godzin na tydzień w okresie rozliczeniowym wynoszącym 3 miesiące. Złącznik ten określa też wysokość wynagrodzenia zasadniczego brutto.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej brzmienie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i warunki jego zastosowania, Sąd zauważa, że dwie pierwsze przesłanki zastosowania tego przepisu organy podatkowe uznały za spełnione i pozostają zatem poza sporem. Po pierwsze, przyjęły bowiem, że przedstawione w sprawie dokumenty i pisemne wyjaśnienia Skarżącego oraz jego pracodawcy potwierdzają opracowanie przez Skarżącego jako współtwórcę utworów (projektów budowlanych) w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a. Po drugie, uznały, że Skarżący przeniósł autorskie prawa majątkowe do tych utworów na rzecz pracodawcy. Uznały też, że Skarżący honorarium od pracodawcy otrzymał - co spełniałoby również i trzeci warunek. Jednak w tym przypadku organ wskazał, że nie wiadomo w jakiej konkretnie kwocie, bo ta nie została wyodrębniona w umowie, ani w innych dokumentach pracodawcy, jak również nie zostały ustalone zasady pomiędzy pracodawcą i pracownikiem dotyczące zasad wypłaty honorarium. Nie jest też możliwie, zdaniem organu odwoławczego, ustalenie wysokości tego honorarium w oparciu o dokumenty pozyskane w toku postępowania podatkowego. W opinii Sądu, organy dokonały błędnej oceny zebranych w sprawie dowodów w kontekście możliwości ustalenia honorarium autorskiego, co było równocześnie wynikiem błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Co do wykładni tego przepisu, to Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z 30 sierpnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 573/18 (dostępny w CBOSA).

Nie ma racji organ, konstruując – na podstawie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. – wykluczenie stosowania 50% kosztów względem honorarium, które ustalone jest na podstawie procentowej określonej części wynagrodzenia proporcjonalnie przypadającej na działalność pracownika mającą twórczy charakter. Sąd stwierdza, po pierwsze, że określenie co do konkretnej kwoty wynagrodzenia za utwór pracowniczy wprost w umowie o pracę jest rzadkością, która może się przytrafić w przypadku jednorazowego czy incydentalnego wykonywania przez pracownika pracy twórczej. Po drugie, zwykle jest tak, że w sytuacji gdy praca pracownika ma charakter twórczy, co do zasady określenie wynagrodzenia autorskiego odbywa się wedle umówionych zasad. Z wyjaśnień Skarżącego oraz pracodawcy jasno wynika, że honorarium Skarżącego jako twórcy lub współtwórcy stanowi część wynagrodzenia zasadniczego odpowiadająca procentowi czasu poświęconego na opracowanie utworu (prace twórcze). Temu służyć miał informatyczny system ewidencji czasu pracy, funkcjonujący u pracodawcy. Zakres informacji ujętych w tym systemie potwierdza oświadczenia Skarżącego i pracodawcy (wydruki z systemu – k. 188-210 akt administracyjnych). Strony umówiły się, że honorarium autorskie będzie procentem wynagrodzenia zasadniczego odpowiadającemu procentowi czasu pracy twórczej (poświęconego na stworzenie utworu) w ogólnym czasie pracy.

Na marginesie, Sąd stwierdza, że dla celów dowodowych honorarium autorskie albo zasady jego wyliczenia powinny być wyrażone w umowie o pracę lub innych dokumentach, ale brak w tym zakresie nie skutkuje nieważnością takich ustaleń pomiędzy stronami stosunku pracy. Argument organu o konieczności wyodrębnienia tego wynagrodzenia w samej umowie o pracę – w ocenie Sądu – nie ma uzasadnienia w treści rozważanego przepisu u.p.d.o.f. Przepis ten nie ustala wymogów co do sposobu określenia wynagrodzenia autorskiego. Ustawodawca pozostawił w tym zakresie swobodę stronom stosunku pracy, co jest ze wszech miar uzasadnione z uwagi na przedmiot prac twórczych, ich wynik, czas wykonania utworu pracowniczego, a także organizację wewnętrzną pracodawcy. Kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać oparta także na czasie poświęconym przez pracownika na stworzenie utworu pracowniczego, ustalonego np. w oparciu o prowadzoną przez pracodawcę ewidencję. Ponadto, ustawodawca nie przewidział w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. warunku ekwiwalentności honorarium z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami z rzeczywistą wartością utworu. Warunek taki (tj. rzeczywistej wartości utworu), który wskazał organ nie tylko nie jest przewidziany przepisami prawa, ale również niemożliwy do wykonania, ponieważ trudno w przypadku utworu ocenić, czy ustalona wartość honorarium odpowiada rzeczywistej wartości utworu.

Przenosząc powyższe rozumienie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. na ustalenia w sprawi, trzeba w pierwszej kolejności podkreślić, że obie strony stosunku pracy zgodnie wyjaśniły, że wynagrodzenie z tytułu wykonania prac twórczych i przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu pracowniczego na pracodawcę stanowiło procent wynagrodzenia ustalonego umową o pracę w takiej relacji jak procentowy udział czasu poświęconego na prace twórcze w stosunku do czasu pracy w ogóle. Zasada ta nie została ujęta odpowiednim zapisem umowy o pracę. Jednak jej stosowanie potwierdzają obie strony umowy oraz przedstawione wydruki z ewidencji czasu pracy. W świetle prawa pracy umowa o pracę powinna być sporządzona na piśmie dla celów dowodowych. Jej ważność nie zależy od zachowania formy pisemnej. Nie może jednak umknąć, że honorarium autorskie pracownika nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu prawa pracy. Przychód z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu pracowniczego ma natomiast swoje źródło w stosunku pracy. Sąd dostrzega, że wynagrodzenie za pracę i honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu pracowniczego to dwa odrębne wynagrodzenia. Co do zasady, wysokość pierwszego powinna wynikać z umowy o pracę (jeśli została sporządzona). W świetle bowiem art. 29 § 2 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (dalej: k.p., również w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy o pracę ze Skarżącym) umowę o pracę zawiera się na piśmie. Jeżeli umowa o pracę nie została zawarta z zachowaniem formy pisemnej, pracodawca przed dopuszczeniem pracownika do pracy potwierdza pracownikowi na piśmie ustalenia co do stron umowy, rodzaju umowy oraz jej warunków. Wynagrodzenie za pracę powinno być tak ustalone, aby odpowiadało w szczególności rodzajowi wykonywanej pracy i kwalifikacjom wymaganym przy jej wykonywaniu, a także uwzględniało ilość i jakość świadczonej pracy (art. 78 § 1 k.p.). Z przepisów prawa pracy nie wynika obowiązek ustalenia przez pracodawcę także innych świadczeń związanych z pracą i zasady ich przyznawania (art. 772 § 2 k.p.). W tym przypadku pracodawca ma wybór, a nie przymus. Z kolei regulamin pracy ustala organizację i porządek w procesie pracy oraz związane z tym prawa i obowiązki pracodawcy i pracowników (art. 104 § 1 k.p.). Oczywiście, pracodawca powinien chronić prawa pracownicze, zapewniać kompleksową informację o procedurach obowiązujących pracownika, ale są to zagadnienia odrębne od prawa podatkowego. Nie na darmo prawodawca podatkowy ustanowił art. 199a § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. Są to instrumenty prawne, które pozwalają organowi podatkowemu ustalenie stanu faktycznego w sprawie, także w sytuacji gdy pracodawca w sposób uprawniony czy nie - nie ustalił pisemnie określonych zasad i wzajemnych rozliczeń związanych z innymi niż stricte pracownicze obowiązki i prawa pracownicze.

Drugie wynagrodzenie – honorarium autorskie nie mieści się w pojęciu wynagrodzenia pracowniczego z tytułu świadczenia pracy, lecz – jak już Sąd wskazał – ma swoje źródło w stosunku pracy. Wynagrodzenie z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi nie jest tym samym co wynagrodzenie za czas pracy nad utworem. Nie zawsze czas poświęcony stworzeniu utworu rzeczywiście doprowadzi do jego powstania, a w konsekwencji prawa autorskie będą mogły przejść na pracodawcę zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.a. – co z kolei stanowi podstawę roszczenia pracownika o zapłatę honorarium autorskiego. Wysokość tego wynagrodzenia może być ujęta w umowie o pracę. Powinna być przedmiotem uzgodnień pomiędzy pracownikiem a pracodawcą. Jednak brak takich ustaleń na piśmie nie czyni tych uzgodnień nieistniejącymi czy nieważnymi. Nabycie praw autorskich do utworu pracowniczego reguluje u.p.a. w przywołanych art. 12 i 13. Nie obejmują one jednak zagadnienia wynagrodzenia autorskiego. Uzyskanie przez pracodawcę określonych praw majątkowych do utworu stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy opiera się, jako na swej przyczynie (causa), wyłącznie na umowie o pracę, zatem wynikające z tej umowy wynagrodzenie za pracę obejmuje także prawa uzyskane przez pracodawcę (zob. uchwała SN z 14 lutego 2012 r. sygn. akt III UZP 4/11, dostępny: sn.pl/orzecznictwo; opubl. OSNP 2012/15-16/198). Szczegółowe warunki relacji pomiędzy pracodawcą i pracownikiem w tym zakresie należy oceniać również z uwzględnieniem praktyki w branży, na którą właśnie powołał się pracodawca, a co zignorowały organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego. Nie może przy tym ujść uwadze – niezależnie od pozycji Skarżącego w spółce będącej jego pracodawcą jednocześnie – że pracownik zawsze ma słabszą pozycję kontraktowania z pracodawcą. Wyegzekwowanie przez pracownika takiego zachowania pracodawcy w zakresie zasad i dokumentowania wszystkich relacji nie zawsze jest możliwe. Dlatego organ podatkowy winien szczególną uwagę przykładać do zachowania praw podatnika będącego pracownikiem, a nie obciążać go niedostatkami w dokumentowaniu pisemnym tych relacji, które leżą po stronie pracodawcy. Oświadczenia woli w tym zakresie mogą być dorozumiane, wynikające z zachowania stron. A trzeba podkreślić, że pracodawca wyraźnie wskazał na praktykę stosowaną w branży co do podstawy wyliczenia honorarium autorskiego, czyli powiazanie jego wysokości z ewidencjonowaniem czasu pracy twórczej pracownika. Organ odwoławczy zgromadził dowody w tym zakresie, ale nie uwzględnił ich w postępowaniu, błędnie twierdząc, że nie pozwalają one wyodrębnić kwoty wynagrodzenia autorskiego (a co za tym idzie – przychodu), do którego stosuje się art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Argumentacja organów podatkowych, że pracodawca nie udokumentował zasad i kwoty honorarium autorskiego, zatem Skarżącemu nie służy prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest sprzeczna z wykładnią tego przepisu oraz jest sprzeczna z dowodami zebranymi w sprawie.

W opinii Sądu zebrane dowody w sprawie pozwalają na określenie części wynagrodzenia stanowiącego honorarium autorskie, mianowicie przy zastosowaniu wynikającego z dowodów mechanizmu jego ustalania. Analiza, a następnie właściwa ocena tych dowodów pozwala na ustalenie przejrzystego mechanizmu, według którego określana była w 2017 r. wysokość wynagrodzenia Skarżącego z tytułu przeniesienia praw majątkowych do utworu pracowniczego. To zaś wystarczy, by kwotę tę jednoznacznie ustalić i następnie odnieść do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Okoliczności sprawy powadzą do wniosku, że wynagrodzenie wskazane w umowie o pracę, to kwota bazowa. Mechanizm określenia wynagrodzenia autorskiego polega na opisanej przez Skarżącego i pracodawcę praktyce. Informatyczny system ewidencji czasu pracy potwierdza i cel tego systemu i dokonane przez Skarżącego wyliczenie kwoty honorarium autorskiego. Skoro zaś organy podatkowe nie kwestionowały powstania utworów, ani ich przekazania pracodawcy, ani też otrzymania honorarium (powiązanego z tymi utworami), to sposób kalkulacji honorarium autorskiego nie może być kwestionowany tylko z tego powodu, że nie ma odzwierciedlenia w zakresie kwoty w umowie o pracę, a zasady jego ustalenia nie mają pisemnego wyrazu (przy braku zastrzeżenia formy pisemnej tych czynności). Wynagrodzenie autorskie było bowiem ustalane jako procent wynagrodzenia ustalonego umową o pracę (traktowanego w tym przypadku jak kwota bazowa - jak to Sąd podkreślił) w takiej relacji jak procentowy udział czasu poświęconego na prace twórcze w stosunku do czasu pracy w ogóle. Taka kalkulacja nie ma prawnych i racjonalnych podstaw, by ją kwestionować z perspektywy art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Okoliczność, że pracodawca nie wyliczał honorarium samodzielnie nie jest argumentem przeciwko prawu podatnika do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z ww. przepisu, skoro zachodzą przesłanki do jego zastosowania.

W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja narusza, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewłaściwą ocenę zebranych dowodów w sprawie, a także art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

W sprawie nie doszło do naruszenia art. 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 O.p.). Norma zawarta w art. 2a O.p. odnosi zatem do przepisów prawa materialnego, a nie procesowego. Zatem zarzut jej naruszenia w kontekście art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 O.p. jest bezpodstawny. Natomiast treść art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest czytelna, choć dopiero w wyniku wykładni prawa. Konieczność wykładni prawa w żadnym razie nie kwalifikuje się jako "wątpliwość niedającą się usunąć" Wręcz przeciwnie, wskutek prawidłowej wykładni prawa, wątpliwość ta zostaje usunięta.

Co do zarzutu naruszenia art. 14k § 1 i § 3 w zw. z art. 120 oraz art. 121 O.p. Sąd stwierdza, że interpretacja indywidulana z [...] września 2015 r. powinna być przez organ podatkowy uwzględniona. Błędna bowiem wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz błędna ocena dowodowa doprowadziła organ do błędnego w rezultacie wniosku o braku możliwości wyodrębnienia kwoty honorarium w kwocie wynagrodzenia za pracę. Prawidłowe działanie organu odwoławczego, w tym poprawna ocena dowodowa i wskutek tego właściwie ustalony stan faktyczny doprowadziłyby Dyrektora IAS do wniosku, że interpretacja indywidualna ma zastosowanie w sprawie. W świetle art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że nie doszło do ich naruszenia w sprawie w sposób wskazany w skardze. Organ nie przeprowadził bowiem wykładni tych przepisów, zatem nie mógł ich naruszyć przez błędną wykładnię.

Wobec braku wniosku o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci kopii umowy o prace z 1 marca 2005 r. dołączonej do pisma procesowego organu odwoławczego z 29 października 2019 r. Sąd nie uwzględnił tego dokumentu w swej ocenie. Na marginesie zaś wskazuje, że skoro pojawił się taki dowód organ podatkowy może go ocenić w ramach obowiązujących odrębnych (nadzwyczajnych) procedur postępowania podatkowego.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekła na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzone koszty składa się wpis sądowy w wysokości 400 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 3 600 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przedstawioną w uzasadnieniu wyroku oraz ocenę prawną co do kalkulacji wynagrodzenia twórcy-pracownika.